e-Beyan projesi kapsamında, beyanname alınması işlemlerinde daha kaliteli hizmet sunulması, günümüz teknolojisine uyum sağlanması, kolay, hızlı, kesintisiz ve güvenli bir şekilde beyannamelerin verilebilmesi amacıyla beyannamelere özgü veri alanlarının ihtiyaca göre yeniden tasarlanması ve beyanname düzenleme programının modernizasyonu çalışmalarına 2023 yılında başlanılmıştır.

Yeni hazırlanan e-Beyan sistemi üzerinden “Hizmet Vergisi Beyannamesi (Banka Muameleleri Vergisi)”nin verilebilmesi için çalışmaları tamamlanmış olup sistem altyapısının ve geliştirilen yazılımların canlı sistemlere yüklenmeden önce son kullanıcı testlerinin yapılması amacıyla “Preprod e-Beyan” ortamı hazırlanarak kullanıma açılmıştır. Söz konusu sistem yalnızca “Hizmet Vergisi Beyannamesi (Banka Muameleleri Vergisi)” gönderme yetkisine sahip kullanıcılar tarafından erişilebilir durumdadır.

Mükelleflerimiz / meslek mensuplarımız beyanname testleri sonuçları veya sistem kullanımına ilişkin önerilerini This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it. adresine bildirebilirler.

Kaynak: GİB

Asgari işçilik uygulaması nedir?

Asgari işçilik uygulaması SGK’nın kayıtdışı istihdamla mücadele yöntemlerinden birisi olup, temel amacı geçmiş dönemde eksik bildirildiği tespit edilen prime esas kazançlara ait sigorta primlerinin ilgili işverenlerden tahsil edilmesidir. Geçmişte (1946-1987) ölçümleme olarak da adlandırılan yöntem, 1994 yılından sonra tüm sektörleri kapsayacak şekilde ve daha yeni metotlarla tatbik edilmekte ve sonuçları şirketler için oldukça caydırıcı olmaktadır. Sigortalı çalıştıran tüm sektör ve işyerleri, ihale konusu işler, uluslararası anlaşmalara göre yapılan projeler, yap-işlet devret, kamu-özel işbirliği projeleri (Public-Private Partnership-PPP), diğer tüm hizmet ve yapım işleri (özel bina-fabrika-köprü inşaat ve onarımları vb.) resen asgari işçilik incelemesi kapsamındadır.

SGK Asgari işçilik uygulaması genel olarak şu şekilde özetlenebilir.

1. Devamlı işyerlerinde asgari işçilik uygulaması

SGK’da devamlı mahiyet kodu ile tescilli tüm özel sektör şirketleri bu inceleme kapsamındadır. İnceleme her yıl yapılan risk analizlerine dayalı olarak, programlı teftiş mantığı ile SGK Müfettişleri tarafından yapılmaktadır. İşin yürütümü açısından gerekli olan asgarî işçilik tutarı; yapılan işin niteliği, bünyesinde kullanılan teknoloji, işyerinin büyüklüğü, benzer işletmelerde çalıştırılan sigortalı sayısı, ilgili meslek veya kamu kuruluşlarının görüşü gibi unsurlar dikkate alınarak tespit edilmektedir. İnceleme sonunda eksik işçilik tespit edilirse primler gecikme cezaları ile talep edilmekte, yasal süresi dışında verilmiş sayılacak aylık prim ve hizmet belgesi ile ilgili ay defter geçersizliğinden idari para cezası tatbik edilmektedir. Bu uygulamada uzlaşma imkanı da bulunmaktadır. Uzlaşma halinde idari para cezaları büyük oranda silinmekte, işveren uzlaşılan borcu ödeyerek yargıya başvuramamaktadır. Uzlaşma olmaz ise yargı yolu açık olmakta, müfettiş raporuna göre işlem yapılmaktadır.

Asgari işçiliğin en çok uygulandığı ihaleli işler ile özel bina inşaatlarında araştırma-inceleme sürece daha farklı prosedürlere tabidir.

2. İhale konusu işlerde asgari işçilik uygulaması

İhale konusu işlerde asgari işçilik kontrolü SGK tarafından ancak işin tamamlanmasından sonra söz konusu olmaktadır. Bu tür işlerden SGK’nın haberinin olması için bir takım yasal zorunluluklar getirilmiştir.

Kamu idareleri ile döner sermayeli kuruluşlar ve Bankacılık Kanunu kapsamındaki kuruluşlar, kanunla kurulan kurum ve kuruluşlar, ihale yolu ile yaptırdıkları her türlü işleri, gerçek/tüzel kişilerin adreslerini onbeş gün içinde SGK’ya bildirmekle yükümlüdür. Kamu ihalelerine katılabilmek için yükleniciler SGK’dan alacakları borcu yoktur yazısını ibraz etmeleri gerekir. Aynı yazı ihale makamı tarafından hakediş ödemelerinden önce de talep edilmek zorundadır. Bunun dışında en önemlisi işin tamamlanması ile birlikte teminatın iade alınabilmesi için mutlaka işverenin SGK’dan İlişiksizlik Belgesi alıp ihaleyi yapan birime sunması gerekir. Bu gereklilikler SGK’ya bu tür işlemleri takip ve tespit imkanı sağlamaktadır.

Denetim aşaması 3 farklı birim tarafından yürütülmektedir. Bunlar SGK Üniteleri, SMMM/YMM ve SGK müfettişleri.

İşyeri dosyasının bulunduğu Kurum ünitesince yapılacak araştırmada, işverene ödenmesi gereken Katma Değer Vergisi hariç, malzeme fiyat farkı ve akreditif bedeli dâhil toplam istihkak tutarına, işin asgari işçilik oranının %25 eksiği uygulanmak suretiyle yapılır.

Formül:

[(İhaleli İşin Toplam İstihkak Bedeli) x (Asgari İşçilik Oranının %25 azaltılmış hali)] formülü ihaleli iş için bildirilmesi gereken asgari işçilik miktarını verecektir.

Hesaplamada işin başlangıç ve bitiş tarihleri arasında yapılan asıl işveren ve alt işveren bildirimleri dikkate alınmaktadır. İşin başlangıç tarihinden önce ve bitim tarihinden sonra Kuruma bildirilmiş olan sigorta primine esas kazanç tutarları ile gün sayıları araştırma işleminde dikkate alınmaz. Ancak, aksine tespit yoksa iptali de yapılmaz.

İşçilik oranı %25 eksiltilerek alınır.

İşçilik oranları Tebliğ ile ilan edilmektedir. Tebliğde yer almayan işler için iş özelinde komisyon tarafından yeni oran belirlenmektedir.

İşverenin bildirdiği işçilik, formül ile hesaplanan ve bildirmesi gereken işçilikle aynı veya daha fazla ise ilişiksizlik belgesi hemen verilir. Ancak bildirilen işçilik daha az ise kendisine fark işçilikten kaynaklı prim borcu, faaliyet süresinin son ayına mal edilerek tahakkuk ve tebliğ ettirilecektir. İşveren bu prim borcunu tebliğden itibaren bir ay içinde ödemeyeceğini yazılı olarak bildirir, borca itiraz eder veya ödeme süresi içerisinde hiçbir bildirimde bulunmaz yahut faturaları olması nedeniyle Kurum müfettişinin inceleme yapmasını talep ederse müfettiş incelemesi yapılır.

İşveren isterse ve sınırlamalar dahilinde seçeceği bir SMMM/YMM’ye de inceleme yaptırabilir.

SGK Müfettişleri veya meslek mensupları tarafından yapılacak araştırmada; işverenin işçilikli faturaları toplam istihkaktan, tavan üzeri SPEK’leri ile salt işçilik faturaları ise işçilik oranı uygulandıktan sonra Kuruma ödenecek tutardan doğrudan düşülür.

Formül:

[(İhaleli işe dair toplam istihkak bedeli veya defter değerinden yüksek olanı) – (Malzemeli işçilik faturaları + Nakliye faturaları)] x [Asgari işçilik oranının tamamı] – [(Salt işçilik faturaları) + (SPEK üst sınırı üzerindeki ücret tutarları)].

İşçilik oranı %25 eksiltmeden alınır.

Kurumun denetim ve kontrolle görevli memurlarınca ihale konusu işlerle ilgili olarak yapılacak incelemelerde yapılan ihale konusu işin defter değeri ile o işe ilişkin ödenen toplam istihkak tutarı mukayese edilerek yüksek olan tutara işçilik oranı uygulanır. O nedenle bu işlerde doğru maliyet tespiti çok önemlidir.

İhale konusu olan ancak istihkak ödemesi yapılmayan (hakediş bedeli bulunmayan) yap-işlet, yap-işlet-devret modeli, kar paylaşımı modelli işlerde birim maliyet tespit edilemezse defter maliyetine göre işlem yapılmaktadır.

İhale konusu işlerde uzlaşma müessesesi bulunmamaktadır.

3. Özel bina inşaatlarında asgari işçilik tespiti

Gerçek ve tüzel kişiler ile tüzel kişiliğe sahip olmayan kurum ve kuruluşlarca ihale kanunu dışında yapılan her türlü yapım, ilave değişiklik, tamir ve bakım işleri de asgari işçilik denetimine tabidir. Özel nitelikteki inşaat işinin bizzat taşınmaz sahibince yapılması veya eser sözleşmesi ile yükleniciye yaptırılması asgari işçilik tespitinin yapılması bakımından önem arz etmemektedir.

Bu işlerde de üçlü bir denetim mekanizması işlemektedir.

Kurum ünitesince yapılacak araştırmada, Kurum ünitesinin araştırma işlemi özel nitelikteki inşaatın yaklaşık (birim-bina) maliyeti esas alınacaktır.

[(İnşaatın yüz ölçümü x Birim maliyet bedeli) x (Asgari işçilik oranının %25 azaltılmış hali)] formülü özel inşaat işi için bildirilmesi gereken asgari işçilik miktarını verecektir.

Buradaki araştırma esnasında işverenin salt işçilik, malzemeli işçilik veya SPEK üst sınırı üzerindeki ödemeleri ise yaklaşık maliyetten düşülmemektedir. Bu nedenle asgari işçilik oranı %25 azaltılmış olarak uygulanmaktadır. Ancak gerektiğinde defter maliyet bedeli ile sözleşme ücreti de karşılaştırılmakta, üçü arasında yüksek olan tutar hesaplamada esas alınmaktadır.

Birim maliyet binalar için belediyeler, valilikler ve ruhsat vermeye yetkili diğer makamların vermiş olduğu inşaatın ruhsatnamesinde yazılı bulunan, ruhsatnamesi yoksa ünitece tespit edilecek yüzölçümü ile birim maliyet bedelinin çarpımı suretiyle bulunacak tutardır.

Birim maliyet bedelleri ise, her yıl inşaatın sınıfı ve grubuna göre “Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığınca” tespit edilir. Başladığı yıl içinde bitirilmiş olan inşaat maliyetinin hesaplanmasında inşaatın bittiği tarihte yürürlükte olan; başladığı yıldan sonraki yıllarda bitirilmiş inşaat maliyetinin hesabında ise inşaatın bitirildiği yıldan önceki yıla ait yayımlanan son birim maliyet bedeli esas alınır.

Kurum ünitesinde işlemlerin çözülmesi halinde birim maliyetle ilerlenmektedir. Ancak ruhsata tabi olmayan işlerde özellikle denetmen vasıtasıyla defter maliyeti tespiti de yaptırılabilmektedir.

Araştırma sonucu işverene tebliğ edilen prim borcunun süresinde ödenmemesi, ödenmeyeceğinin bildirilmesi, ünitece hesaplanan fark işçiliğe ait prim borcuna işverence itiraz edilmesi, işverenin kendisinin inceleme talep etmesi hallerinde dosya SGK Teftişe gider. Ruhsat yoksa dosya memuru/Meslek mensupları değil SGK Müfettişi inceleme yapar.

Müfettiş /Meslek mensubu incelemesi sonucu düzenlenecek asgari işçilik raporundaysa;

Formül:

[(Yaklaşık maliyet/sözleşme maliyeti/defter maliyetinden yüksek olanı) – (Malzemeli işçilik faturaları + Nakliye faturaları)] x [Asgari işçilik oranının tamamı] – [(Salt işçilik faturaları) + (SPEK üst sınırı üzerindeki ücret tutarları)] formülü özel inşaat işi için bildirilmesi gereken asgari işçilik tutarını verecektir.

Asgari işçilik oranında %25 eksiltme yapılmaz.

Müfettiş incelemesinde salt işçilik, malzemeli işçilik ve SPEK üst sınırı üzerindeki ücret ödemelerinin inşaat maliyetinden belli bir sıra ile düşülür. Yaklaşık maliyet, defter maliyeti ve sözleşme maliyetinden en yükseğini esas almaktadır.

Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmiş memurlarınca, Kuruma asgari işçilik tutarının bildirilmediği tespit edilen işyerleri hakkında ayrıca SSGSSK 102/1-d ve e bentlerinin 4 numaralı alt bendi uyarınca idari para cezası uygulanır.

Özel bina inşaatlarında uzlaşma müessesesi bulunmamaktadır.

4. İdari ve yargısal başvuru yolları

Kurumca tahakkuk ettirilen ve tebliğ edilen prim borcuna karşı tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde, prim borcunu tebliğ eden üniteye dilekçe vermek veya bu dilekçeyi taahhütlü olarak göndermek suretiyle işverence itiraz edilebilir. İtiraz takibi durdurur. İtiraz, Ünite Prim Tahakkuk İtiraz Komisyonunda incelenerek en geç 30 gün içinde karara bağlanır. Müfettiş incelemesi aşamasından sonra İtirazın reddi hâlinde işveren, kararın tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde yetkili iş mahkemesine başvurabilir. İşverenin mahkemeye dava açması Kurumun takibini durdurmaz. Tebliğ edilen fark işçilik ödenirse ilişiksizlik belgesi anında düzenlenip işverene verilir. Ünite aşamasında ihtirazı kayıtla ödenen borca karşılık da genel hükümlere göre dava açma imkanı vardır.

SGK idari para cezaları ilgiliye tebliğ ile tahakkuk eder. Tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde Kuruma ya da Kurumun ilgili hesaplarına yatırılır veya aynı süre içinde Kuruma itiraz edilebilir. İtiraz takibi durdurur. Kurumca itirazı reddedilenler, kararın kendilerine tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yetkili idare mahkemesine başvurabilirler. Bu süre içinde başvurunun yapılmamış olması halinde, idari para cezası kesinleşir. Mahkemeye başvurulması idari para cezasının takip ve tahsilini durdurmaz.

Tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde ödenmeyen idari para cezaları, SSGSSK 89 gereğince hesaplanacak gecikme cezası ve gecikme zammı ile birlikte tahsil edilir. İdari para cezalarının, Kuruma itiraz edilmeden veya yargı yoluna başvurulmadan önce tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde peşin ödenmesi halinde, bunun dörtte üçü tahsil edilir ve peşin ödeme idari para cezasına karşı yargı yoluna başvurma hakkını etkilemez.

5. Uygulamada yaşanan sorunlar

SGK asgari işçilik incelemeleri sonrasında eksik işçilikten kaynaklı oldukça yüksek rakamlarda prim, gecikme zammı ve idari para cezaları çıkmaktadır. Bunun haricinde itiraz ve mahkeme süreçlerinin tercih edilmesi teminat iadeleri ve yapı kullanma izin belgelerinin de alınmasını uzatmakta, bu durum da şirketleri zorlamaktadır. Yetersiz işçilik bildirimine maruz kalınması çoğu zaman sürecin yanlış yönetilmesi, uygulamada farklı farklı yaklaşımların olmasından kaynaklıdır. Belli başlı sorun kaynakları şu şekildedir:

• İhale konusu ve özel bina inşaatı işlemlerinde en başından işçilik hesaplamalarının doğru yapılmaması,
• İşin başlangıç ve bitiş tarihlerinin netleştirilmemesi, bu tarihler dışına sarkan işçilik bildirimleri yapılması,
• İşçilik oranlarının yanlış dikkate alınması,
• İnşaatın maliyetinin hatalı hesaplanması
• SGK defter incelemelerinde maliyetlerin hatalı alınması, bu konularda standart bulunmaması
• Alt işveren asıl işveren sözleşmelerinin eksik yapılması, rucü hükümlerinin yetersizliği,
• Taşeron niteliği taşımayan 3. taraflardan alınan faturaların işçilik hesaplamalarında dikkate alınması için gerekli kriterleri taşımaması,
• Özellikle enerji santrallerinde yurtdışından ithal edilen malzemelerin maliyete dahil edilmesi
• Malzemeli ve sırf işçilik faturalarının dikkate alınmasında hatalar ve standart dışı uygulamalar,
• İşçiliklerin yeterli bildirilmemesi,
• Devamlı işyeri işçileriyle bildirim yapılması
• Özellikle onarım-tamirat işlemlerinde defter maliyeti yerine birim maliyet üzerinden işçilik hesaplanması,
• SGK işlemlerine karşı gerekli itiraz süreçlerinin zamanında yürütülmemesi
• İtiraz halinde işlemlerin askıda bekletilmesi
• Asgari işçilik mevzuatına hâkim uzman personellerden destek alınmaması gibi pek çok neden sayılabilir.

Hakkı Demirci

https://www.vergidegundem.com/

1. Giriş

Ekim 2023 Vergide Gündem dergisinde yayınlanan “Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre enflasyon düzeltmesi ve özellikli konular” başlıklı makalede ve yine aynı derginin Aralık 2023 sayısında yayınlanan “Son gelişmeler ışığında Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre enflasyon düzeltmesi ve özellikli konular” başlıklı makalelerde; enflasyon düzeltmesindeki özellikli konular ele alınmaya çalışılmıştı.

Makalelerin yazıldığı dönemde yürürlükte olmayan enflasyon düzeltmesine ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği¹ (“Genel Tebliğ” olarak anılacaktır), 30 Aralık 2023 tarihinde yürürlüğe girdi. Yine VUK-165/2024-3/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-15 sayılı VUK Sirküleri² (165 numaralı Sirküler, “Sirküler” olarak anılacaktır) 20.02.2024 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayımlandı.

555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin yayımlanması öncesinde; Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ Taslağı, 18 Ekim 2023 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı’nın (GİB) resmî internet sitesine eklenmiş, alınan görüşler neticesinde değişiklik ve ilavelerle birlikte güncellenerek 24 Kasım 2023 tarihinde yine GİB’in resmî internet sitesinde görüşe açılmıştır.³ Dolayısıyla VUK Genel Tebliği’nin 30 Aralık 2023 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanması öncesindeki sürede kamuoyu en azından Tebliğ’deki düzenleme ve açıklamaları tartışmaya zaman bulabilmiştir.

Bununla birlikte, 165 numaralı VUK Sirküleri’nin aslında Tebliğ’de açıklığa kavuşturulmamış bazı konulara dair açıklamaları içermesi önemlidir. Ayrıca, reel olmayan finansman maliyeti tespitinde “toplam finansman maliyetinin esas alınması” yönteminin uygulanmasında esas olacak ortalama ticari kredi faiz oranlarının Sirküler’de belirtilmesi de uygulama açısından yerinde olmuştur.

VUK hükümleri kapsamında enflasyon düzeltmesi ülkemiz açısından yeni olmamakla birlikte, yaklaşık yirmi yıllık bir aranın ardından tekrardan uygulama alanı bulmaktadır. 2003 ve 2004 hesap dönemlerinde yapılan enflasyon düzeltmesine yönelik Vergi İdaresi’nce daha önce Tebliğ ve Sirküler nezdinde yapılan düzenlemeler ve açıklamalar önemli olmakla birlikte; 31.12.2023 tarihli mali tabloların enflason düzeltmesine tabi tutulması ve VUK’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasında öngörülen şartların varlığına bağlı olarak 2024 ve izleyen hesap dönemlerindeki olası enflasyon düzeltme uygulamasına yönelik Tebliğ ve Sirküler bazında yaklaşık son iki aylık dönemde Vergi İdaresi’nce ortaya konular hususlar uygulama açısından önem arz etmektedir. Her ne kadar yapılan açıklamalar ve uygulamaya dair örnekler bazı hususları netleştirmiş olsa da uygulamada duraksama yaratabilecek bazı konular hala gündemdedir.

İzleyen bölümlerde enflasyon düzeltmesinde özellikli konulara ilgili Genel Tebliğ ve Sirküler’de yer alan açıklamalar kapsamında yer verilmeye çalışılacaktır.

2. 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda ve şartların varlığına bağlı olarak 2024 ve izleyen hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi uygulaması

VUK’un geçici 33’üncü maddesi 31.12.2023 tarihli mali tabloların (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2024 yılında biten hesap dönemlerinin son günü itibarlı mali tablolarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına dair düzenlemenin altyapısını oluşturmaktadır.

Diğer taraftan, VUK’un mükerrer 298/A-1 maddesine göre; kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır. Yine ilgili madde uyarınca, enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erecektir. Dolayısıyla, süreklilik arz eden ve enflasyon düzeltmesi işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği hükümler günümüzde VUK’un mükerrer 298/A maddesinde yer almaktadır.

Enflasyon muhasebesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu yansıtmayan mali tabloların gerçek durumu gösterir hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulması olarak tanımlandığında; bu düzeltmeye imkân sağlayacak matematiksel işlemler için bazı verilerin şirketlerin mali tablolarından ortaya konulması gerekmektedir. Mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulabilmesi için bilinmesi gerekenler şunlardır.

- Düzeltmeye tabi tutulacak parasal olmayan mali tablo (bilanço) kıymetleri (varlıklar ve kaynaklar).
- Düzeltmeye tabi olacak parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas tarihleri.
- Düzeltmeye tabi olacak parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas tutarları.
- Mali tabloların ait olduğu aya ilişkin (örneğin Aralık 2023) fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen düzeltme katsayısı.

Bu çerçevede, enflasyon düzeltmesi uygulamasının yukarıdaki kapsamda yapılması sırasında parasal olmayan kıymetlerin hangileri olduğu, düzeltmeye esas tarihlerinin ne olduğu, düzeltmeye esas tutarlarının nasıl tespit edileceği konuları özellik arz etmektedir.

Enflasyon düzeltmesi ile ilgili bu genel çerçeveyi dikkate alarak, uygulamada özellikli konulardan bazılarına, güncel düzenlemeler ışığında izleyen bölümlerde yer verilmiştir.

3. Enflasyon düzeltmesinde özellikli konular

3.1. Geçmiş yıl karları ve zararlarının 31.12.2023 düzeltmesindeki durumu

555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin 16’ncı maddesinde düzeltme öncesi geçmiş yıllar karları ve zararları ile dönem net karı (zararı) hesabı açısından bazı belirlemeler yapılmıştır. Buna göre;

- Özsermaye kalemlerinden “Geçmiş Yıllar Karları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Karı (Zararı)” 31.12.2023 tarihli düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecek; bunların bakiyesi Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılmak suretiyle geçmiş yıllar karları veya zararları hesabıyla ilişkilendirilecektir.

- 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan kar/zarar farkı, diğer bir ifade ile düzeltme sonrası hesaplanan geçmiş yıl kâr veya zararı düzeltilmiş bilançoda öz kaynaklar içinde, Geçmiş Yıllar Karları/Zararları hesabının “alt hesabında” izlenecektir.

- 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan (düzeltme sonrası tespit edilen) geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir.

Diğer taraftan, Genel Tebliğ’in 30’uncu maddesine göre; 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ilişkin yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” hesaplarında gösterilecektir. Kayıtlarda yer alan eski dönemlerden gelen kâr veya zararlar da mukayyet değerleri üzerinden enflasyon düzeltme hesabına kaydedilmek suretiyle bu hesaba aktarılacaktır. Ayrıca, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârları veya zararları, kaydedildiği Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları hesabının “alt hesabında” izlenecek ve sonraki dönemlerde enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.

Yine, “Düzeltilmiş geçmiş yıl kârı veya zararı bulunurken, kayıtlarda yer alan eski dönemlerden gelen kâr veya zararlar, düzeltme esnasında sıfırlanacaktır.” şeklinde 18 Ekim 2023 tarihindeki Tebliğ Taslağı’nın 30’uncu maddesinde yer alan hükme, 555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde yer verilmemiştir.

Öte yandan, 165 No.lu Sirküler’de verilen örnekte (Örnek 1) enflasyon düzeltmesinden kaynaklı 2023 sonunda oluşan enflasyon düzeltme karı (örnekte 209.254,28 TL kar), geçmiş yıllar karları hesabı (15.000 TL) ve dönem net karı (10.000 TL) ile birlikte 234.254,28 TL (= 209.254,28 TL + 15.000 TL + 10.000 TL) olarak düzeltme sonrası bilançoda “Geçmiş Yıllar Karları” hesabında gösterilmiştir.

Bilançoda bahsi geçen tutarlar (209.254,28 TL ve 25.000 TL) toplu olarak “Geçmiş Yıllar Karları” hesabında gösterilmiş olsa da; 555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin 16 ve 30’uncu maddelerine göre, 31.12.2023 tarihli düzeltme öncesi geçmiş yıl karları veya cari dönem net karının, enflasyon düzeltmesi sırasında sıfırlanmasından ziyade düzeltme sonrası bilançoda geçmiş yıllar karları bünyesinde bir alt hesapta izlenmesi söz konusudur. Tebliğ’deki bu hükümler; 31.12.2023 tarihli düzeltme öncesi geçmiş yıl veya cari dönem ticari karının 01.01.2024 tarihinden sonra kar dağıtımına konu edilmesi durumunda “enflasyon düzeltmesinden kaynaklı geçmiş yıllar karlarının işletmeden çekildiği ve kurumlar vergisine tabi olması gerektiği” savının geçerli olmayacağı şeklinde yorumlanmalıdır.

3.2. Avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması

555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin 22/1 maddesine göre; avanslar esas itibarıyla parasal bir mahiyet taşımakla birlikte, ilgili olduğu kıymete bağlı olarak parasal olmayan kıymet de olabilmekte, parasal olmayan bir mahiyet taşıması durumunda da düzeltmeye tabi tutulmaları gerekmektedir.

165 No.lu VUK Sirküleri’nde avansların düzeltilmesi konusu 8. numaralı bölümde yer almış ve uygulamaya dair örnekler verilmiştir. Burada dikkate çeken bir husus, Sirküler’de yer alan “belli mal veya hizmet miktarına endekslenen avansların parasal olmayan nitelikte olduğu kabul edilecek ve düzeltilecektir.” açıklamasıdır. Buna göre en azından Tebliğ’in Ek 2 bölümünde dipnotlarda avanslara yönelik verilen “avans, parasal olmayan bir mahiyet taşıyorsa parasal olmayan kıymet addolunur” şeklindeki belirleme biraz daha açıklığa kavuşturulmuş olmaktadır.

İkinci bir husus ise Sirküler’de verilen örnek (Örnek 16) kapsamında 31.12.2023’te düzeltilen alınan sipariş avanslarına ait enflasyon düzeltme farkının 2024 yılında vergi matrahının tespitinde nasıl dikkate alınacağına yöneliktir. Örnekteki açıklama uyarınca, parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların avans kapatıldığında gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu şekilde 2024 veya izleyen hesap dönemlerinde gelir hesaplarına aktarılan enflasyon düzeltme farkları, 2023 hesap döneminden kaynaklanması durumunda vergiye tabi tutulmayacak, 2024 veya izleyen döneme ilişkin kurumlar (ve/veya geçici vergi) beyannamelerinde diğer indirimler kısmında gösterilmek suretiyle vergi matrahından indirilecektir.

Diğer taraftan, yabancı para cinsinden avanslarla ilgili ise VUK Genel Tebliği’nin 5’inci maddesinin birinci fıkrasının;

(b) bendinde mükelleflerin yabancı para üzerinden yapmış oldukları işlemlerini 213 sayılı Kanunun mevcut hükümleri doğrultusunda değerlemeye devam edecekleri, bunlar için ayrıca düzeltme yapmayacakları, Tebliğ uygulamasında yabancı paralar ile yabancı para cinsinden ifade edilen (alacak ve borç senetleri gibi) kıymetlerin parasal kıymet olarak addedileceği,

(ç) bendinde ise işletmelerin aktifinde bulunan yabancı para cinsinden avansların, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin verdiği yetkiye istinaden, düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmelerinin uygun görüldüğü,

belirtilmiştir.

Sirküler’in 9. bölümünde ise yabancı para cinsinden olan alınan ve verilen avansların düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilecekleri, ayrıca enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacakları ifade edilmiştir.

Bu noktada, mükelleflerce belli mal veya hizmet miktarına endekslenen döviz cinsinden alınmış veya verilmiş avanslardaki VUK değerleme hükümlerinin hatırlanması yerinde olacaktır. Yabancı para cinsinden alınan veya verilen sipariş avanslarının, “döviz cinsinden alacak veya borç” hükmünde olduğu, dönem sonlarında Vergi Usul Kanunu’nun 280’inci maddesi kapsamında değerlemeye tabi tutulması, değerleme sonucu oluşan kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerektiği İdare’nin son dönemlerde esas aldığı görüş olmuştur.⁴ Bu görüşün arka planına dair tartışmalar bu makalenin konusu olmadığından burada ayrıntıya girilmemiştir. Ancak, bir an için bu görüş uygulamada esas alındığında, enflasyon düzeltmesine yönelik Genel Tebliğ ve Sirküler nezdinde yine İdare tarafından ortaya konulan belirlemelerin irdelenmesi gereği ortaya çıkmaktadır.

Belli mal veya hizmet miktarına endekslenen döviz cinsinden avansların VUK’un 280’inci maddesi kapsamında değerlemeye tabi tutuldukları kabul edildiğinde, aşağıdaki esasların bir arada değerlendirilmesi neticesinde uygulamada duraksama yaşanabileceği öngörülmektedir.

1. Mükelleflerin yabancı para üzerinden yapmış oldukları işlemlerini (döviz cinsinden alınan ve verilen belli mal veya hizmet miktarına endeksli avansları) VUK’un 280’inci maddesindeki hükümler doğrultusunda kur değerlemesine tabi tutacaklar; yabancı para cinsinden ifade edilen bu alacak veya borç mahiyetli kıymetler parasal kıymet olarak addedilecektir. Böyle bir durumda, döviz cinsinden avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması mümkün değildir. Nitekim, yabancı paralar ile yabancı para cinsinden ifade edilen (alacak ve borç senetleri gibi) kıymetlerin parasal kıymet olarak addedileceği Tebliğ’in 5/1-b maddesinde açıkça ifade edilmiştir.

2. İşletmelerin aktifinde bulunan yabancı para cinsinden hisse senetleri ve iştiraklerin yanı sıra avansların da VUK’un mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin verdiği yetkiye istinaden, düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmelerinin uygun görüldüğü, Tebliğ’in 5/1-ç maddesinde ifade edilmiştir. Diğer bir deyişle yabancı para cinsinden avanslar parasal olmayan kıymet olmakla birlikte, bunların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasındaki usul ÜFE endeksine göre bulunacak düzeltme katsayılarının esas alınmasından ziyade, bilanço tarihindeki döviz kurunun esas alınması şeklindedir.

Yukarıdaki iki belirlemeye dair, 165 No.lu Sirküler’in 9’uncu bölümünde yer verilen “yabancı para cinsinden olan alınan ve verilen avansların, düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltileceği, ayrıca enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı” ifadesi de tam olarak tereddütleri ortadan kaldırmaya yeterli görünmemektedir.

Netice itibariyle, yabancı para cinsinden avansların parasal olmayan mahiyet taşıyan avanslar olması halinde bunların dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutuldukları dikkate alındığında; bunlar için enflasyon düzeltmesi yapılması veya yapılmamasının aynı sonucu vereceği kanaatine varılmaktadır.

Zira; eğer bu avanslar parasal kıymet olarak addolunur ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz ise, bunlar için dönemsonunda açıklanan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) döviz alış kuru ile kur değerlemesi yapılacağından, kur değerlemesi yapılmış bakiyenin enflasyon düzeltmesi sonrası bilançoda yer alması söz konusu olacaktır.

Diğer taraftan, eğer bu avanslar enflasyon düzeltmesine tabi tutulur ise, bunların düzeltme tarihindeki TCMB döviz alış kuru düzeltilmeleri söz konusudur. Enflasyon düzeltmesinde esas alınacak kur ile düzeltme öncesi bilançoda VUK’un 280’inci maddesine göre yapılan kur değerlemesinde esas alınan kur ile aynı olduğundan; söz konusu döviz cinsinden avansların bir enflasyon düzeltme farkı olmayacağı; diğer bir deyişle bunların düzeltme katsayı değeri bir olarak kabul edilmiş olacağı söylenebilecektir.

3.3. Stokların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasında toplulaştırılmış yöntem uygulamaları

Stokların enflasyon düzeltmesinde mükellefler toplulaştırılmış yöntemleri tercih ediyorlarsa, düzeltme uygulamasında düzeltme katsayıları yerine (düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın), bu toplulaştırılmış yöntemlere göre bulunan düzeltme katsayılarını esas alarak düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir. VUK’un mükerrer 298/A-2 maddesinde toplulaştırılmış yöntemler “basit ortalama yöntemi” ve “hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi” olarak belirlenmiştir.

Öte yandan, 555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltmesine yönelik açıklamalar içeren 18’inci maddesinde, toplulaştırılmış kullanılarak düzeltilebilecek parasal olmayan kıymetlerin, stoklarla sınırlı olduğu açıklaması yapılarak; mükerrer 298/A maddesinin (5) ve (8) numaralı bentlerinin verdiği yetkiye istinaden Gelir İdaresi’nce “basit ortalama yöntemi” ve “stok devir hızı yöntemi” olmak üzere iki tür toplulaştırılmış yöntem belirlenmiştir.

Diğer yandan, şartların oluşmasına bağlı olarak geçici vergi dönemleri dâhil 2024 hesap dönemi (kendisine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2025 yılında biten hesap dönemi) ve şartların devamına bağlı olarak izleyen dönemlere (geçici vergi dönemleri ve hesap dönemleri) ilişkin enflasyon düzeltmesi işlemlerinde esas alınabilecek toplulaştırılmış yöntemler Tebliğ’in 37/2 maddesine göre “Basit ortalama yöntemi” ve “Hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi” olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, Tebliğ’in bu maddesinde belirtilen ve 2024 hesap döneminde stokların enflasyon düzeltmesinde seçilen toplulaştırılmış yöntemin, VUK’un mükerrer 298/A-5 maddesine göre, enflasyon düzeltmesinin yapılmasına şartların varlığına bağlı olarak düzeltmenin yapılacağı 2025 ve 2026 yıllarında da esas alınması gereği ortaya çıkmaktadır.

Diğer taraftan, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançodaki stokların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sırasında kullanılacak yöntem seçiminde böyle bir sınırlama bulunmamaktadır. Tebliğ’in 37/4 maddesinde de ifade edildiği üzere, enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükellefler, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançolarını düzeltirken toplulaştırılmış yöntemleri kullanmış olsun ya da olmasınlar, 2024 hesap dönemi geçici vergi dönemleri ve hesap dönemi sonu itibariyle düzenlenecek olan bilançolarında yer alan stoklarını, toplulaştırmış yöntemlere göre düzeltmek istedikleri takdirde, “Basit ortalama yöntemi” ve “Hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi” olarak tespit edilmiş bulunan toplulaştırılmış yöntemlerden arzu ettiklerini seçebileceklerdir.

Ancak; 2024 hesap dönemi için seçilen bu yöntemden, bu seçimin yapıldığı geçici vergi döneminden sonraki geçici vergi dönemleri ile içinde bulunulan hesap dönemi dâhil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar (bu dönem dâhil) dönülemeyecektir.

Diğer taraftan, 165 No.lu Sirküler ile stoklarla ilgili toplulaştırılmış yöntem/gerçek yöntem seçimi ve 2024’te yapılan seçimin değiştirilememesi konusunda bazı belirlemeler yapılmıştır. Stoklardaki alt ayrım uygulaması açısından buradaki açıklamalar önem arz etmektedir. Sirküler’in 5.1. bölümünde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

- Mükelleflerin 2024 hesap dönemi ilk geçici vergi dönemi itibarıyla yapılan toplulaştırılmış yöntem tercihi sonraki dönemlerde değiştirilemediği gibi, toplulaştırılmış yöntem tercihinde bulunanların her bir mal grubu ve alt ayrım itibarıyla seçtikleri toplulaştırılmış yöntemden üç hesap dönemi boyunca vazgeçmeleri mümkün değildir.

- 2024 hesap dönemi ilk geçici vergi dönemi itibarıyla yapılan gerçek yöntem tercihi sonraki hesap döneminde değiştirilebilecektir. Mükelleflerce 2024 hesap döneminin ilk geçici vergi dönemi itibarıyla gerçek yöntemin tercih edilmesi halinde (izleyen geçici vergi dönemleri dâhil) içinde bulunulan hesap dönemi sonunda ilgili stok grubu için bu tercihten vazgeçilemeyecek, ancak 2025 hesap döneminden itibaren bu tercih değiştirilebilecektir. Bu durumda 2025 hesap döneminde stok grubu için toplulaştırılmış yöntemi tercih eden mükellef yine izleyen geçici vergi dönemleri ile içinde bulunulan hesap dönemi dâhil, üçüncü hesap döneminin sonuna kadar (bu dönem dâhil) bu yöntemden dönemeyecektir.

- Stokların düzeltilmesinde gerçek yöntemi kullanan mükellefler mümkün olduğunca inebildikleri kadar alt ayrıma giderek düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir.

- Toplulaştırılmış yöntemleri seçen mükellefler her bir mal grubu ve mümkün olduğunca inebildikleri her bir alt ayrım itibarıyla diledikleri toplulaştırılmış yöntemi kullanmakta serbesttirler.

Sirküler’in bu bölümünde yer verilen örnek aynı zamanda mal grubu ve alt ayrımların tanımlanması açısından da yol gösterici nitelikte olmuştur. Bu bağlamda; beyaz eşya, telefon ve bisiklet ticareti yapan bir firmanın 2023 hesap döneminin enflasyon düzeltmesi sırasında, bu üç mal grubundan birinde gerçek yöntemi diğer ikisinde toplulaştırılmış yöntemi seçebileceği örnekte ifade edilmiştir. Ayrıca söz konusu dönemde mükellef beyaz eşya ile ilgili toplulaştırılmış yöntemleri kullanırken, bu mal grubunun alt ayrımlarından biri olan buzdolabı için basit ortalama yönteminin, çamaşır makinesini için ise stok devir hızı yönteminin esas alınabileceği açıklanmıştır.

Yine ilgili örnekte 2024 hesap dönemindeki enflasyon düzeltmesi sırasında farklı mal grupları için farklı yöntem (beyaz eşya ve telefon için gerçek yöntemi, bisiklet için toplulaştırılmış yöntemi tercih edilebilecek; 2024 yılında bisiklet ile ilgili toplulaştırılmış yöntem kullanılırken, bu mal grubunun alt ayrımı olan elektrikli bisiklet için basit ortalama yöntem, diğer bisiklet grupları için hareketli ağırlıklı ortalama yöntem uygulanabilecektir. Ancak 2024 hesap döneminde bu yönde yapılan tercihten izleyen geçici vergi dönemleri ile içinde bulunulan hesap dönemi dâhil, üçüncü hesap döneminin sonuna kadar (bu dönem dâhil) dönülmesi mümkün olmayacaktır.

3.4. Düzeltmeye esas tutarın tespitinde reel olmayan finansman maliyeti uygulaması

31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesinde, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının bulunmasında özellik arz eden bazı durumlar vardır.

Genel prensip; parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işleminde, düzeltmeye esas tarih itibarıyla sahip olduğu ve 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre, Tebliğ’in 13’üncü maddesi de dikkate alınmak suretiyle, tespit edilen tutarları/değerinin esas alınması yönündedir. Öte yandan, yine Tebliğ’in 13’üncü maddesine göre parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları belirlenirken bir kısım değerler, parasal olmayan kıymetlerin 213 sayılı Kanunun değerleme hükümlerine göre bulunan tutarlarından düşülecek ve bu işlemden sonra bulunan miktarlar düzeltmeye esas alınacaktır. Bu kapsamda;

a) Düzeltmeye esas alınacak tutara ulaşılırken; reel olmayan finansman maliyeti (ROFM), ilgili parasal olmayan kıymetin düzeltmeye esas değerinden düşülmek suretiyle düzeltme işlemi yapılacaktır.

b) 1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış ve sermayeye ilave edilmiş olan ve Tebliğ’in 15’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında sayılan fonlar, sermayenin düzeltmeye esas tutarı hesaplanırken düşülecek ve bunlar enflasyon düzeltmesine tutulmayacaktır.

VUK’un mükerrer 298/A-2 maddesinde yer alan tanıma göre reel olmayan finansman maliyeti (ROFM); her türlü borçlanmada, borç tutarlarına (yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun alındığı tarihteki Türk lirası karşılıklarına), borcun kullanıldığı döneme ait TEFE (günümüz uygulamasında Yİ-ÜFE) artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutarı ifade etmektedir.

Yine ilgili VUK’un 298/A maddesinin (4) numaralı bendinde, düzeltme işleminde parasal olmayan kıymetlerin VUK değerleme hükümlerine göre tutarlarının esas alınacağı; ancak bu kıymetlerin maliyet veya alış bedellerine dahil edilmiş bulunan (aktifleştirilmiş bulunan) finansman giderlerinin olması halinde bunların ayrıştırılarak düzeltmeye esas değerden düşüleceği ifade edilmiştir. (Stokların, satılan malın ve maddî duran varlıkların maliyet bedeline ve malî duran varlıkların alış bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetleri düşüldükten sonra bulunan tutarlar düzeltmeye tâbi tutulur. Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tâbi tutulan kıymetlerin alış veya maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi ihtiyarîdir.)

ROFM hesaplamalarına ilişkin hususlar 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 14 ve 34’üncü maddelerinde açıklanmıştır.

Reel olmayan finansman maliyeti uygulaması başlı başına ayrı bir çalışmanın konusu olabilecek kapsamda olmakla birlikte, bu yazı özelinde ROFM ile ilgili aşağıdaki maddelerdeki özellikli konuların hatırlatılmasında yarar görülmüştür.

- 555 Sıra No.lu Tebliğ’in 40/3 maddesi uyarınca, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Enflasyon düzeltmesi uygulamasında, söz konusu reel olmayan finansman maliyetleri bilançoda gözükmeyeceği için, bunların mukayyet değerleri ile beyanname üzerinde indirim konusu yapılması gerekmektedir. Ancak, amortismana tabi bu iktisadi kıymetin 1/1/2024 tarihinden sonra satılması halinde, satış tarihi itibariyle reel olmayan finansman maliyetinin itfa olunmayan kısmının, kıymetin satıldığı hesap döneminde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

- Düzeltmeye esas tutarın hesaplanmasında ROFM ayrıştırması yapılacak parasal olmayan kıymetler; stoklar, maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tabi varlıklar olup, ROFM ihtiva edebilen iktisadi işletmeye dâhil kıymetler 555 Sıra No.lu VUK Tebliği’ne ekli (EK 3) listede yer almaktadır. Bu yönden bakıldığında, maddi olmayan duran varlık mahiyetinde olan kıymetlerin (örneğin haklar, şerefiye, araştırma ve geliştirme giderleri, özel maliyetler) iktisabında yüklenilen ve aktifleştirilen finansman maliyetleri için ROFM ayrıştırması yapılması (ROFM’un maliyet bedelinden düşülerek enflasyon düzeltmesinin yapılması) söz konusu olmayacaktır.

- Reel olmayan finansman maliyetinin (ROFM) tevsikine ilişkin kayıt ve belgelerin açık ve kesin bilgiler içermesi gerekmektedir. Buna göre ROFM, düzeltmeye esas tutarın tespitinde dikkate alınacak olup, ayrıca muhasebe kayıtlarında gösterilmesi söz konusu olmayacaktır.

- Amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın, 2024 ve sonraki dönemlerde, beş yılda ve eşit taksitte dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Bahsi geçen vergi matrahından indirim, aktifte yer alan ve üzerinden hali hazırda amortisman ayrılabilen iktisadi kıymetler için mümkün olan bir uygulamadır. Bu bağlamda, henüz aktifleştirilmediği için amortismana tabi olmayan yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenen varlıklar için böyle bir imkanın (maliyet bedelinden düşülen ROFM tutarının amortismana tabi tutulmamış kısmının vergi matrahından 2023’ü izleyen 5 yılda indiriminin) söz konusu olmayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.⁵

- 165 No.lu Sirküler’in 3’üncü bölümünde; reel olmayan finansman maliyeti ile ilgili açıklamalarda; “Haklar” hesabında takip edilen finansal kiralamadan kaynaklananlar dâhil maddi olmayan duran varlıkların, enflasyon düzeltmesi sırasında ROFM ayrıştırması yapılması gereken parasal olmayan kıymetler kapsamında olmadığı açıklanmıştır. Öte yandan, finansal kiralama sözleşmesinin sona ermesi ile kiracının mülkiyetine intikal eden kıymetler, “Haklar” hesabından ilgili olduğu maddi duran varlık hesabına aktarılmaktadır. Bu noktada, belirtilen kıymetler için ROFM ayrıştırmasının söz konusu olacağı sonucu ortaya çıkmakla birlikte; bilanço tarihinde henüz mülkiyet devri gerçekleşmemiş ve “Haklar” hesabında takip edilen finansal kiralamadan kaynaklanan maliyetler için bu ayrıştırmanın söz konusu olmayacağı Sirküler nezdindeki açıklama ile netleştirilmiş bulunmaktadır. Ancak maddi olmayan duran varlıkların bünyesindeki finansman maliyetlerinin ROFM ayrıştırmasına tabi tutulup tutulmaması konusu uygulamada bazı duraksamalara sebep olabilmektedir. Bunlardan birine, “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında takip edilmesi akabinde aktifleştirilen maddi olmayan duran varlılardaki uygulama kapsamında izleyen bölümde değinilecektir.

3.5. Yapılmakta olan yatırımlar hesapları kullanılarak aktifleştirilen sabit kıymetlerin düzeltmeye esas tarihlerinin tespiti

VUK’un mükerrer 298/A-3 bendine göre; şirketlerin aktiflerinde yer alan maddî duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, maddî olmayan duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, özel tükenmeye tâbi varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar ile haklar ve şerefiyeler için; defterlere kayıt tarihi enflasyon düzeltmesi uygulamasında düzeltme katsayılarının tespitinde esas alınmalıdır.

Öte yandan, yukarıdaki hesaplara intikal ettirilmekle birlikte bazı duran varlık yatırımları öncelikle “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabına kaydedilmekte ve ilgili iktisadi kıymetlerle ilgili harcamalar tamamlanarak bunların kullanıma hazır hale gelmesi durumunda “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabından çıkarılarak ilgili duran varlık hesaplarında aktifleştirilmektedir.

Bu durumda, söz konusu iktisadi kıymetlerin enflasyon düzeltmesine esas olacak tarihlerinin tespiti özellik arz etmektedir.

555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin 20’nci maddesinde, “2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan (yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı) yatırımlara ilişkin tutarların düzeltilmesi; söz konusu yatırımlara ait geçmiş her ay sonu itibariyle kesinleşmiş harcama tutarlarının (reel olmayan finansman maliyeti var ise düşülmesi şartıyla) o ayın düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması yoluyla bulunacak düzeltme katsayısı ile çarpılması ve bulunan bu tutarların toplanması suretiyle yapılacaktır. 2023 hesap dönemi sonu itibariyle bilançoda yer almayan, ilgili aktif hesabına bilanço tarihinden önce aktarılmış bulunan ve yapılmakta olan yatırımlar hesabından gelmiş olan değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil, yapılmakta olan yatırımlar hesabının kullanıldığı tarihlerin alınması gerekmektedir. Buna göre söz konusu değerlerin düzeltilmesi iki aşamada gerçekleştirilecektir. Öncelikle her bir aya ilişkin yatırım harcaması, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibariyle aktifleştirme tarihine kadar, sonra da aktifleştirilen bedel kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna kadar düzeltilecektir.” açıklamaları yer almaktadır.

Öte yandan, 165 No.lu VUK Sirküleri’nde; yukarıdaki yapılan açıklamalar paralelinde yapılmakta olan yatırım hesabının düzeltilmesine yönelik açıklamalar yapılmış ve bir örnek verilmiştir.

Diğer yandan, yapılmakta olan yatırımlar hesaplarında kaydedilen duran varlıkların finansman maliyetlerinden reel olmayan kısmın enflasyon düzeltmesi uygulamasında düzeltmeye esas tutardan düşülmesi gerekmektedir. Bu noktada; Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabında takip edilip akabinde kullanıma hazır hale geldiğinde maddi olmayan duran varlıklar hesaplarında aktifleştirilen kıymetler için bir ROFM ayrıştırması yapılıp yapılmayacağı konusunda tereddütler gündeme gelmektedir.

Örneğin yazılım mahiyetindeki harcamlarda yazılımın kullanıma hazır hale gelmesi öncesinde “258 Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında izlenmesi söz konusudur.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.02.2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-125[30-2014]-3508 sayılı Özelgesi’nde belirtildiği gibi; işletmelerin faaliyetlerini yürütürken kullandığı bilgisayar programları satın alındığı anda kullanıma hazır olabilecekleri gibi bazen işletmenin faaliyet alanının özelliğine göre programlara belli uyarlamalar yapılması hâlinde kullanıma hazır hâle gelebilmektedir. Özelgedeki açıklamalara göre; satın alınan bilgisayar programlarının uyarlama yapılmadan kullanılmasının mümkün olmaması durumunda, bilgisayar programının kullanıma hazır halde olmaması nedeniyle amortisman ayrılması mümkün olmayacaktır. Bu durumda bilgisayar programlarının da uyarlamaların tamamlandığı yılda kullanıma hazır hâle geldiği kabul edilmelidir. Öte yandan, söz konusu satın alınan bilgisayar programının kullanıma hazır hâle getirilmesi ile ilgili olarak uyarlama, uygulama, geliştirme, danışmanlık, eğitim ve tedarikçi firmaların personeline yönelik otel, ulaşım, iaşe v.b. giderler yapılmaktadır. Bu şekilde, bilgisayar programlarının kullanıma hazır hale getirilmesi için yapılan uyarlamaların tamamlandığı yıla kadar oluşan ilgili tüm giderlerin bilgisayar programının maliyet bedeline dâhil edilerek yapılmakta olan yatırımlarda izlenip, uyarlamaların tamamlandığı dönemde aktifleştirilmesi söz konusudur.

Yukarıda bahsi geçen bilgisayar programı gibi maddi olmayan duran varlık mahiyetindeki hakların kredi kullanılarak veya finansal kiralama yoluyla iktisap edildiği durumda, Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabında finansman maliyetlerinin de aktifleştirilmesi söz konusudur. Bu yönüyle, eğer 31.12.2023 tarihli enflasyon düzeltmesi öncesinde yazılım kullanıma hazır hale gelmiş ve haklar hesabında aktifleştirilmiş ise herhangi bir şekilde bir ROFM ayrıştırmasının söz konusu olmayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.

Diğer taraftan, söz konusu yazılımların henüz aktifleşmemiş olması ve katlanılan maliyetlerin “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında izlenmesi durumunda bunların ROFM ayrıştırmasına tabi tutulması gündeme gelmekte, ancak maddi olmayan duran varlıkların maliyet bedellerine intikal eden ROFM’un enflasyon düzeltmesinde düzeltmeye esas tutardan düşülmesine gerek olmadığı yönündeki düzenlemelerden hareketle uygulamada duraksama yaşanmaktadır.

Bahsi geçen duraksama “26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” ana hesap grubu bünyesinde bir “yapılmakta olan yatırımlar” hesabı olmamasından kaynaklanmaktadır. Nitekim, bir harcamanın maddi olan veya maddi olmayan duran varlık olup olmadığı, ilgili harcamalar yapılmadan belli edilebilecektir. “26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” ana hesap grubu bünyesinde (örneğin 265 veya 266 hesap kodu altında) bir “yapılmakta olan yatırımlar” hesabı VUK’un 175’inci maddesindeki yetki çerçevesinde düzenlenen Tekdüzen Hesap Planı’nda tanımlanmış olsa idi, bu durumda bahsi geçen (maddi olmayan duran varlıkların kullanıma hazır hale gelinceye kadar takip edileceği) “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında aktifleştirilen finansman giderleri için, ROFM ayrıştırmasının yapılmayacağı noktasında herhangi bir tereddüt olmayacaktı.

Düzeltmeye esas tutarın hesaplanmasında ROFM ayrıştırması yapılacak parasal olmayan kıymetlerin; stoklar, maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tabi varlıklar olması hükmünden hareketle, düzeltme öncesi bilançoda “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında takip edilen maddi olmayan duran varlıklarla ilgili finansman giderleri için ROFM ayrıştırması yapılmamasının savunulabilir bir uygulama olacağı sonucuna ulaşılmaktadır.

3.6. Sermaye azaltımı durumunda enflasyon düzeltmesinde düzeltmeye esas tarihler

555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde, parasal olmayan kıymetlerin belirlendiği “Ek 2” bünyesinde öz sermaye kalemleri yer almamaktadır. Öte yandan, Tebliğ’in 9/2 maddesi uyarınca; aksine bir hüküm olmaması ve Tebliğde bir belirleme yapılmamış olması şartıyla, bu Tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak kabul edilecektir.

Tekdüzen Hesap Planı uyarınca 50 Ödenmiş Sermaye hesap grubu bünyesinde bulunan sermaye hesabının da bu kapsamda parasal olmayan bir kıymet olarak düzeltmeye tabi tutulması gerekir.

165 No.lu Sirküler’de yer alan açıklamalara göre sermayenin; yapısı dikkate alınarak, nakit olarak ödenen, ayni olarak konulan, sonradan sermayeye yapılan ilaveler gibi kaynakları (oluşum şekli) itibarıyla 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (3) numaralı bendi ile 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 17’nci maddesi çerçevesinde belirlenecek düzeltme tarihleri dâhilinde hesaplanacak katsayılar kullanılarak düzeltilmesi icap etmektedir.

Bununla birlikte, yine Tebliğ’in 15/2 maddesine göre sermayenin düzeltmeye esas tutarına ulaşılırken, daha önce sermayeye ilave edilmiş olan ve bu maddede sayılan fonların sermayeden düşülmesi gereklidir. Dolayısıyla, 01.01.2024 tarihinden önce ayrılmış ve sermayeye ilave edilmiş olan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, artış olarak dikkate alınmaz ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır. Bu kapsamda, Tebliğ’in 15’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, geçmiş yıl kârları ve zararları hesabına aktarılarak kapatılacağı belirtilen fon hesaplarındaki tutarların 1/1/2024 tarihinden önce sermayeye ilave edilmiş olması halinde, bu değerler sermayenin, düzeltmeye esas tutarı hesaplanırken düşülecek ve bunlar enflasyon düzeltmesine tutulmayacaktır. Bu uygulama belirtilen yönüyle, bahsi geçen fon hesaplarından olan sermaye artışlarının, sermaye hesabının düzeltilmesi sırasında sıfır katsayısı ile çarpılması anlamına gelmektedir.

165 No.lu VUK Sirküleri’nin “4. Sermayenin Düzeltilmesi” bölümünde yine, konuyla ilgili şu açıklamalara yer verilmiştir.

“Sermayenin düzeltilmesinde, düzeltmenin yapıldığı tarihteki sermayenin yapısı dikkate alınacak olup, bu kapsamda sermaye azaltımlarında söz konusu sermaye azaltımının daha önce sermayeye eklenen hangi artış kaleminden yapıldığı tespit edilecek ve söz konusu kalemin düzeltilmesi gereken bir unsur olması halinde, bu kalem azaltılan tutarı üzerinden düzeltme işlemine tabi tutulacaktır.

Sermaye azaltımı işlemlerinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/B maddesi hükmünün de göz önünde bulundurulması gerekmektedir.”

Ayrıca Sirküler’in bu bölümünde verilen ve bünyesinde sadece nakit artırımlar yer alan bir sermayedeki azaltımlar neticesinde ortaya çıkan hesaplamaya yönelik örnekte (Örnek 13); 5 Kasım 2018’de yapılan sermaye azaltımının Aralık 2017’de yapılan sermaye artışından karşılandığının “kabul edildiği” (benzer olarak 6 Haziran 2023’te yapılan sermaye azaltımının Eylül 2021’de yapılan sermaye artışından karşılandığının “kabul edildiği”) belirtilmiştir. Böylece, ilk giren ilk çıkar yönteminden farklı olarak sermaye azaltımları neticesinde oluşan sermayenin düzeltmeye esas tarihlerinin bulunmasında “daha önce sermayeye eklenen hangi artış kaleminden sermaye azaltımının yapıldığının” tespit edilmesi esası benimsenmiş ancak Sirküler’de bu tespitin nasıl yapılabileceğine dair bir açıklama yer almamıştır.

Bu noktada, Sirküler’deki açıklamalar nezdinde ortaya çıkan diğer bir belirsizlik de Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/B maddesinde yer alan hükümlerin, bu maddenin yürürlükte olmadığı dönemlerde gerçekleştirilmiş bulunan sermaye azaltımları neticesinde ortaya çıkan sermayenin düzeltmeye esas tarihlerinin tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı noktasındır. Bu konuda net bir açıklama yapılmamış olmakla birlikte, Örnek 13’ten sonraki paragrafta “Diğer taraftan sermaye hesabı içerisinde sermayeye eklenmiş geçmiş yıllar kârları, sermaye ve kâr yedekleri ile fonların bulunması durumunda, yapılan sermaye azaltımının hangi kalemlerden yapıldığının tespitinde, 5520 sayılı Kanun’un 32/B maddesi hükmünün dikkate alınması gerekmektedir.” denilerek; sermaye azaltım tarihinden bağımsız bir belirlemenin Vergi İdaresi’nce esas alındığı sonucuna ulaşılabilmektedir.

3.7. Sermaye tamamlama fonu ve sermaye avanslarının enflasyon düzeltmesi karşısındaki durumu

555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde, sermaye tamamlama fonlarının düzeltmeye tabi tutulup tutulmayacağına dair bir belirleme yer almamıştır.

165 No.lu VUK Sirküleri’nin 4.3. bölümünde ise 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376’ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan ve öz kaynaklar içerisinde takip edilen sermaye tamamlama fonunun parasal olmayan kıymet olarak kabul edileceği ve düzeltmeye tabi tutulacağı belirtilmiştir.

Sermaye tamamlama fonları ile ilgili bu açıklamalardan sonra, Sirküler’de sermaye avanslarının düzeltilmesine yönelik de bazı açıklamalara yer verilmiştir.

İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar, banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin öz sermaye hesaplarına dahil olmakta ve bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmektedir.⁶

Sermaye avanslarının düzeltmeye tabi tutulması noktası kendi içinde iki konunun değerlendirilmesini gerektirmektedir.

Birincisi, sermaye avansı ödemesi yapıldığı ancak ilgili sermaye artırımının henüz gerçekleşmediği durumda, özsermaye hesaplarında (“Diğer Sermaye Yedekleri” hesabı) yer alan avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmayacağı belirlenmelidir. İkinci olarak ise, sermaye artırımları öncesinde şirket ortakları tarafından sermaye avansı ödemesi yapılması ve sermaye artırımına dair genel kurul kararının daha sonra alınması durumunda; nakden ödenmiş bulunan bu sermaye için enflasyon düzeltmesi sırasında düzeltmeye esas tarihin hangi tarihin (sermaye avansının ödendiği tarih mi yoksa sermaye artırım kararının ticaret sicilinde tescil edildiği tarih mi?) esas alınacağı tespit edilmelidir.

Birinci konu ile başlanılacak olursa; 555 Sıra No.lu VUK Tebliği’nin 22/1 maddesinde “Avanslar esas itibarıyla parasal bir mahiyet taşımakla birlikte, ilgili olduğu kıymete bağlı olarak parasal olmayan kıymet de olabilmekte, parasal olmayan bir mahiyet taşıması durumunda da düzeltmeye tabi tutulmaları gerekmektedir.” denilmiştir.

Bu yönden bakıldığında, sermaye avanslarının ilgili olduğu kıymet sermaye olduğundan ve sermaye hesabının parasal olmayan bir kıymet olduğu konusunda tereddüt bulunmadığından, bu avansların da parasal olmayan kıymet olarak nitelenebileceği yaklaşımı ortaya çıkmıştır.

Diğer taraftan, 165 No.lu VUK Sirküleri’nin 4.3. bölümünde Hazine ve Maliye Bakanlığı’na 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin verdiği yetki kullanılmak suretiyle, sermaye avansı olarak sermaye yedekleri hesabında takip edilen tutarların parasal kıymet olarak kabul edilmesi ve düzeltmeye tabi tutulmaması uygun bulunmuştur.

İkinci konuya gelindiğinde, sermaye artırımları öncesinde şirket ortakları tarafından sermaye avansı ödemesi yapılması ve sermaye artırımına dair genel kurul kararının daha sonra alınması durumunda; nakden ödenmiş bulunan bu sermaye için enflasyon düzeltmesi sırasında düzeltmeye esas tarihin hangi tarih olacağı konusunda Sirküler’de bir belirleme yapılmadığından; VUK’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (3) numaralı bendine bakılması uygun olacaktır. Bu bent uyarınca;

- Nakit olarak ödenmiş sermaye için tahsil tarihi,
- Kâr yedekleri, geçmiş yıl kârları ve net dönem kârının sermayeye ilave edilmesi dolayısıyla artırılan sermaye için ise; tescil tarihi,

düzeltmeye esas tarih olarak alınmalıdır.

Bu bağlamda, nakit sermaye artırımı için, sermaye artırımının ticaret sicilinde tescili öncesinde sermaye avansı ödemesi yapılırsa da düzeltmeye esas tarih olarak bu ödeme tarihinin esas alınması gerektiği sonucuna ulaşılabilir. Bu yöndeki uygulama, VUK’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (3) numaralı bendindeki esaslar kapsamında savunulabilir bir uygulamadır.

Öte yandan, bu yaklaşımın karşı görüşü ise, “avansın ödeme tarihinin düzeltmeye esas tarih olarak esas alınabilmesinin, bahsi geçen avansın ancak parasal olmayan kıymet niteliğindeki bir avans olması gereği” ile ortaya konulabilir. Zira, VUK’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (3/b) alt bendinin parantez içi hükmünden hareketle, yalnızca parasal olmayan kıymet niteliğindeki avanslar için “ödeme tarihi ile mahsup tarihi arasında” düzeltmeye yapılması imkân dahilindedir. Buradaki örnekte sermaye avansının verilmesini ödeme tarihi, sermaye artırımının tescili ile avansın sermaye hesabına aktarılmasını da mahsup tarihi olarak düşünüldüğünde; ödeme tarihinin düzeltmeye esas tarih olarak esas alınması, sermaye avansının aslında parasal olmayan nitelikteki bir avansmış gibi nitelenmesi sonucunu ortaya çıkaracaktır.

Diğer bir deyişle, parasal kıymet mahiyetinde bir avansın ödendiği tarihten (sermaye avansı ödeme tarihi) mahsup tarihine (sermaye artırımında avans hesabından çıkarılarak ilgili olduğu sermaye hesabına aktarıldığı tarih olan sermaye artırımının tescil tarihine) kadar düzeltilmesi mümkün olmayacaktır. Bu yönde bir düzeltme ancak parasal olmayan kıymet niteliğindeki avanslar için geçerlidir. Oysaki Vergi İdaresi, kendisine verilen yetki ile sermaye avanslarını parasal kıymet niteliğinde olduğuna dair düzenleme yapmıştır.

3.8. Enflasyon düzeltmesi yapan mükelleflerin beyanname üzerinde yapacakları işlemler

VUK’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının, (5) numaralı bendinin son paragrafında; “Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.

Yine, VUK’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasında öngörülen şartların varlığına bağlı olarak 2024 ve izleyen hesap dönemlerindeki olası enflasyon düzeltme uygulamasında bu dönemlere ilişkin verilecek kurumlar vergisi ve/veya geçici vergi beyannamelerinin hazırlanmasında bu hüküm önem arz etmektedir.

Konuya ilişkin 555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin 40/2 maddesinde mükelleflerin;

a) 2024 hesap dönemi başından itibaren verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, (düzeltilmiş 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya dayanan) 2024 ve sonraki hesap dönemlerine ait geçmiş yıl mali zararlarını, enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının varlığına/devamına bağlı olarak, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate almaları,

b) 2024 hesap dönemine ilişkin verilecek geçici vergi beyannameleri ile yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken;

- Bilanço üzerinde düzeltmeye tabi tutulan parasal olmayan kıymetlerden kaynaklanan kanunen kabul edilmeyen giderleri düzeltilmiş tutarlarıyla,

- Vergiden istisna edilmiş olan kazançlarını ise bu kazançların belirlenmesine esas bilançoların düzeltilmesi sonucu oluşan farkları da içerecek şekilde belirlenen tutarlarıyla dikkate almaları ve beyanname üzerinde ayrıca bir düzeltme yapmamaları,

gerekmektedir.

Yine Tebliğ’in bu bölümündeki açıklamalar kapsamında; ödenen trafik para cezası, binek otomobillere ilişkin akaryakıt gibi harcamaların gider olarak dikkate alınamayacak kısmı, gider olarak dikkate alınamayacak olan motorlu taşıtlar vergisi ödemeleri gibi harcamalar, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağından, beyannamede mevcut tutarları üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Fazladan ayrılmış amortisman tutarları gibi giderler, enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağından, beyannamede düzeltilmiş tutarları üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış olacaktır.

Diğer taraftan, yine Tebliğ’in bu bölümündeki açıklamalara göre, vergiden istisna edilen kazançlar da enflasyon düzeltmesine tabi tutulan bilançolara göre tespit edilecek ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş kazanç tutarları beyannamede indirim konusu yapılabilecektir. Örneğin, serbest bölgede faaliyette bulunan ve kazançlarının tamamı istisna kapsamında olan bir mükellef, 2024 yılı bilançosunu düzeltmeye tabi tutacak ve düzeltme sonucu oluşan kazanç tutarını beyannamede istisna olarak göstermek suretiyle matrahtan indirim konusu yapabilecektir.

4. Sonuç

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 33’üncü maddesi uyarınca 31.12.2023 tarihli (özel hesap dönemindeki firmalar için 2024 yılının içinde biten hesap döneminin son günü tarihli) bilançolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.

Öte yandan, yürürlükteki VUK’un mükerrer 298/A maddesi ve TÜİK tarafından açıklanmakta olan yurtiçi üretici fiyat endekslerinin (Yİ-ÜFE) seviyesi dikkate alındığında; 2024 hesap döneminde (ve 2025 hesap döneminde) enflasyon düzeltmesi yapılması yüksek bir ihtimal olarak görülmektedir.

Enflasyon düzeltmesine ilişkin 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 30 Aralık 2023 tarihinde yürürlüğe girmiş, 165 No.lu VUK Sirküleri ise 20.02.2024 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayımlanmıştır.

Her ne kadar, yaklaşık son iki aylık dönemde Vergi İdaresi’nce Tebliğ ve Sirküler nezdinde yapılan belirlemeler, bazı hususları netleştirmiş olsa da uygulamada duraksama yarabilecek bazı konular hala gündemdedir. Bu konulardan bazılarına bu makalede yer verilmeye çalışılmıştır.

Enflasyon düzeltmesi uygulamasının kapsamı dikkate alındığında, özellikli konuların yalnızca yazıda belirtilenlerle sınırlı olmadığını belirtmekte yarar olacaktır.

Dr. Can Sözer

https://www.vergidegundem.com/

I. Giriş

Sermaye şirketleri ortaklarının asıl amacının ortaya koymuş oldukları sermayenin kar etmesi olduğu bilindiğinden bu amaçla yönetim kurulu üyesi olarak harcadıkları emeklerinin bir karşılığı olarak karşımıza çıkan huzur hakkı ödemesi işbu makalemiz kapsamında ortaklar nezdinde düşünülebilecek bir alternatif olarak ele alınmıştır. İlgili makale kapsamında, huzur hakkı ödemesi ile temettü ödemesinin vergisel yükü karşılaştırılarak değerlendirilmiştir.

II. Huzur hakkının Ticaret Kanunu’ndaki yeri

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (“TTK”) 394. maddesi kapsamında yönetim kurulu üyelerine, tutarı esas sözleşmeyle veya genel kurul kararıyla belirlenmiş olmak şartıyla huzur hakkı ödemesi yapılması düzenlenmiştir.

Anonim şirketlerde genel kurulun görev ve yetkilerini belirleyen TTK’nın 408/b maddesi uyarınca huzur hakkı kapsamında yapılacak belirlemeye genel kurul yetkili kılınmıştır.Limited şirketler de ise TTK’nın 623. maddesi uyarınca şirketin yönetim ve temsili anonim şirketlerinde genel kurul olarak adlandırılan müdürler kuruluna bırakılmıştır. Bu noktada, limited şirketlerde de ortaklar kurulu, huzur hakkını belirlemeye yetkili kılınmıştır.

Huzur hakkı iki şekilde belirlenebilmektedir. Bunlardan bir tanesi şirket esas sözleşmesinde huzur hakkına ilişkin bir madde konulması diğeri ise genel kurul veya ortaklar kurulu tarafından bu ödemenin yapılabilmesi için huzur hakkına özgü bir karar alınmış olmasıdır.

III. Huzur hakkının vergi kanunlarındaki yeri

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (“GVK”) 61. maddesinde ise huzur hakkı bir ücret niteliğinde değerlendirilmiştir. Bu sebeple, huzur hakkı ödemeleri vergi kanunları uygulamasında ücret olarak vergiye tabi tutulmaktadır.

Bu noktada, işbu makalemizde huzur hakkı ödemesi yapılan kişinin gerçek kişi veya tüzel kişi olması durumu değerlendirilmiş olup vergisel sonuçları aşağıda detaylandırılmıştır:

a. Huzur hakkı elde eden kişinin gerçek kişi olması

GVK’nın 94/1. maddesi kapsamında hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı ücret sayılan ödemeler (örneğin huzur hakkı) GVK’nın 103. ve 104. maddeleri uyarınca gelir vergisine tabi olmaktadır.

Bu kapsamda GVK’nın 103. maddesi kapsamında 2024 yılı için ücret gelirlerine uygulanacak gelir vergisi oranları aşağıdaki gibidir:

GVK’nın 104. maddesi uyarınca; yıllık gelir vergisi, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31. maddede yer alan “engellilik indirimi” tutarları düşüldükten sonra yukarıdaki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanır.

Bu noktada, yapılan huzur hakkı ödemesinin kurum kazancında gider olarak değerlendirilmesi konusuna da değinilmesi gerekmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (“KVK”) 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağına ve safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağına yer verilmiştir. Bu noktada, GVK’nın 40. maddesi uyarınca huzur hakkı ticari kazancın elde edilmesinde yapılan genel gider olarak değerlendirilerek indirilebilecektir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, şirketin ilişkili kişisi sayılan yönetim kurulu veya müdürler kurulu üyelerine emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yapılan huzur hakkı ödemesi, bir hizmet alımı işlemi olarak sayılacağından ödemenin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilebileceğidir. Bu sebeple, yapılacak huzur hakkı ödemelerinin kurumun mali yapısına uygun ve makul düzeyde olması gerekmektedir. Aksi halde, vergi idaresi tarafından transfer fiyatlandırması iddiası söz konusu olması halinde KVK’nın 11/c maddesi uyarınca huzur hakkının kurum kazancından indirilmesi mümkün olmayacaktır.

Ayrıca, anonim şirketlerin yönetim kurullarında ve limited şirketlerin müdürler kurulunda görev alan ortakları, 5510 sayılı Kanun kapsamında 4/b sigortalısı sayıldığından ödenecek huzur hakkından sigorta primi kesilmeksizin bu kişiler adına her ay bordro düzenlenip gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Bu noktada belirtilmesi gerekir ki yönetim veya müdürler kurulundaki şirket ortağının aynı zamanda iş akdi ile görev alması halinde de 5510 sayılı Kanun’nun 53. maddesi kapsamında 4/b sigortalısı sayıldığından huzur hakkı ödemesi üzerinden sigorta primi kesilmeyecek fakat bordro düzenlenip gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılacaktır.

b. Huzur hakkı elde eden kişinin tüzel kişi olması

TTK’nın 359/2. maddesi kapsamında tüzel kişi tarafından belirlenen bir gerçek kişinin tescil ve ilan olunması koşuluyla tüzel kişilerin de yönetim kurulu üyesi olabileceği anlaşılmaktadır. Bu kapsamda, KVK’nın 1. maddesi uyarınca ödenecek huzur hakkı ödemesi üzerinden ilgili tüzel kişiler nezdinde kurumlar vergisi hesaplanacaktır. Bu ödeme kurum kazancının bir unsuru olarak sayılacağından 2024 yılı itibariyle %25 oranında kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Eklemek isterim ki yönetim kurulu üyesinin bir tüzel kişi olması sebebi ile gerçek kişi tarafından temsil edilmesi halinde iştirak edilen şirket tarafından yapılacak huzur hakkı ödemesi Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından düzenlenen 11.04.2014 sayılı Özelge kapsamında da açıklandığı üzere tüzel kişi yönetim kurulu üyesinin geliri sayılarak kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmektedir.

Bir diğer durum ise huzur hakkı kapsamında elde edilen ödemenin tüzel kişiler nezdinde KDV’ye tabi olmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (“KDVK”) 1. ve 4. maddeleri uyarınca tüzel kişi tarafından iştiraki olduğu firmaların yönetim kurulu üyeliğinden elde ettiği bedellerin bu firmaların yönetim ve idaresine yönelik hizmetin karşılığı olması sebebi ile huzur hakkı ödemesi üzerinden KDV hesaplanacaktır. Dolayısıyla, huzur hakkı ödemesinin tahakkuk esasına göre ve KDV’li olarak yönetim kurulu üyesi olunan şirkete fatura edilmesi gerekmektedir.

c. Huzur hakkı ödemesinin tek bir şirketten elde edilmesi hali

Gerçek kişilere yapılan huzur hakkı ödemesi kapsamında ödeme yapılan gerçek kişinin sadece bir şirketten huzur hakkı ödemesi alması halinde, ilgili huzur hakkı ödemesinin GVK’nın 86. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi kapsamında GVK 103.maddede yazılı tarifenin 4. gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 3.000.000 TL’dir) aşmaması durumunda gelir vergisi beyannamesi verilmemekte, eğer diğer elde edilen gelirler için beyanname veriliyorsa da huzur hakkı ödemesinden kaynaklı bu gelir beyannameye dahil edilmemektedir.

Birden fazla şirketten ücret geliri elde eden gerçek kişiler için ise GVK’nın 86/1.b maddesi kapsamında birinciden sonraki şirketten aldıkları ücretlerin toplamı GVK’da yazılı tarifenin 2. gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 230.000 TL’dir) ve toplam elde ettiği ücreti tarifenin 4. gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 3.000.000 TL’dir) aşmayan mükelleflerin, tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretleri yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. Fakat, birinciden sonraki şirketten alınan tevkifata tabi ücretlerin toplamı 230.000 TL’yi aşması durumunda, ücretlerin tamamının (ilk şirketten alınan ücret de dahil) yıllık beyannameye dahil edilmesi gerekecektir. Bir örnekle açıklamak gerekirse A kişisi, X şirketinden yıllık toplam 600.000 TL ücret geliri; Y şirketinden ise yıllık toplam 1.200.000 TL huzur hakkı geliri elde etmektedir. Bu durumda Y şirketi birinci işveren kabul edilecek ve birden sonraki işverenden (X) elde edilen ücret geliri sınır tutar olan 230.000 TL’yi aştığından; elde edilen ücret gelirlerinin tamamının beyan edilmesi ve yıl içerisinde tevkifat yoluyla kesilen vergilerin hesaplanan vergiden mahsup edilmesi gerekecektir.

Fakat A kişisinin ücret gelirinin olmaması ve sadece Y şirketinden yıllık toplam 1.200.000 TL huzur hakkı geliri elde etmesi halinde ilgili tutar sınır olan 3.000.000 TL’nin altında kaldığından huzur hakkı ödemesi gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecek veya diğer gelirleri için verilen gelir vergisi beyannamesine dahil edilmeyecektir. Bu duruma sahip şirketlerde huzur hakkı ödemesinin tercih sebebi olması söz konusu olmaktadır.

Özellikle belirtmek gerekir ki huzur hakkı elde edenlerin başkaca bir gelirleri olmadığı durumda, 2024 yılı için asgari ücretteki vergi istisnası dikkate alınarak ve kurumlar vergisinde %25’lik vergi avantajı etkisiyle şirket tarafından yönetim kurulu üyesine aylık net 74.500 TL huzur hakkı ödemesi yapılmasının kuruma vergi yükü sıfır olmaktadır.

IV. Huzur hakkı ve temettü ödemesinin değerlendirilmesi

Makalemizin bu bölümünde yönetim veya müdürler kurulunda yer alan şirket ortaklarına yapılacak ödemenin huzur hakkı veya temettü olarak ödenmesi durumu karşılaştırılmıştır:

V. Sonuç

Çalışmanın önceki bölümlerinde açıklandığı üzere, huzur hakkı ödemesi ve temettü dağıtımı şirket özelinde vergi avantajları, işletmenin yapısı, huzur hakkı alanın başkaca gelirinin olup olmaması, ödeme alan kişinin tüzel kişi veya gerçek kişi olması ve başkaca geliri nedeniyle beyanname verip vermemesi faktörleri dikkate alınarak değerlendirilmelidir. İş bu yazımızda da değerlendirdiğimiz üzere her iki uygulama nezdinde de vergisel avantajlar somut olay koşullarına göre değişmektedir. Bu noktada, koydukları sermaye kapsamında kar etme amacı güden yönetim veya müdürler kurulu üyesi şirket ortaklarına yapılacak huzur hakkı ödemesinin vergisel boyutları detaylıca açıklanmış ve huzur hakkı ödemesinin temettü dağıtımı uygulaması ile karşılaştırılması yapılmıştır. 

Av. Birnur Dal

https://www.vergidegundem.com/tr

21 Mart 2024 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 32496

Sigortacılık ve Özel Emeklilik Düzenleme ve Denetleme Kurumundan:

MADDE 1- 26/9/2023 tarihli ve 32321 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bireysel Emeklilik Sisteminde Kısmen Ödeme Hakkında Yönetmeliğin 13 üncü maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“MADDE 13- (1) Bu Yönetmelik 1/7/2024 tarihinde yürürlüğe girer.”

MADDE 2- Bu Yönetmelik yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

MADDE 3- Bu Yönetmelik hükümlerini Sigortacılık ve Özel Emeklilik Düzenleme ve Denetleme Kurumu Başkanı yürütür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir vergisine tabi gelir unsurları; ticarî kazanç, ziraî kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır.

Sahibinin nakdi sermaye veya para ile temsil edilebilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri gelirler-iratlar menkul sermaye iradı kapsamına girmektedir. Bu tür gelirler Gelir Vergisi Kanunu‘nun 75-79’uncu maddelerinde nelerin menkul sermaye iradı sayılacağı ve istisnalar hükme bağlanmıştır. Vergilendirme sahibinin yıllık beyanı ve /veya tevkif yoluyla olmaktadır.

1 / 1 / 2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvil/bonolar ile bu tarihten önce iktisap edilen menkul kıymetlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi 1 / 1 / 2006 yılından itibaren elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde önemli değişiklikler yapılmıştır.

1 / 1 / 2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 67.nci madde ile büyük ölçüde kaynakta kesinti esasına dayalı vergileme rejimi benimsenmiştir.

Geçen hafta yazımızda hangi gelirlerin menkul sermaye iradı olarak kabul edileceği ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanının gerekip gerekmeyeceği üzerinde durmuştuk. Bu hafta yazımızda yıllık beyanname ile beyan edilecek, safi gelirin tespitinde dikkate alınacak istisna ve indirimler üzerinde duracağız.

Safi irat, istisna ve indirimler

Vergilenecek tutar, menkul sermaye iradinin safi tutarıdır. Safi irat, iradın elde edilmesi için yapılan harcamalar, kanunun vergilenmeyeceğini hükme bağladığı indirim ve istisnalardan sonra kalan kısmıdır.

 Bilindiği gibi, menkul sermaye iratları toplamının 150 bin TL’yi aşıp aşmadığının tespitinde de, indirim oranı ve istisna uygulanabilecek menkul sermaye iratlarının, indirim oranı ve istisna uygulandıktan ve ıradın elde edilmesi için yapılan giderler düşüldükten sonra kalan kısımları dikkate alınmaktadır.

Safi İradın tespitinde giderler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 78’inci maddesine göre, safi iradın bulunması için menkul sermaye iradının gayrisafi tutarından aşağıdaki giderler indirilir:

- Depo etme ve sigorta ücretleri gibi menkul kıymetlerin muhafazası için yapılan giderler

- Temettü hisseleri ile faizlerin tahsil giderleri ( Şirket toplantılarına bizzat veya vekaleten iştirak gibi sermayenin idaresi için yapılan giderler irattan indirilemez);

- Menkul kıymetler ve bunların iratları için ödenen her türlü vergi, resim ve harçlar (gelir vergisi irattan indirilemez.).

İrat sayılmayan haller

Verilenecek menkul sermaye iradı tutarının belirlenmesinde aşağıdaki unsurlar dikkate alınmaz. Kanun’un 76’ncı maddesi hükmü gereğince,

- Menkul kıymetin kuponlu veya kuponsuz olarak satılması,

- İştirak hisselerinin devir ve temliki,

- Menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin tamamen veya kısmen itfa olunması,

karşılığında alınan paralarla itfa dolayısıyla verilen ikramiyeler menkul sermaye iradı sayılmaz.

Yabancı parası ile ödenen faiz ve temettüler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 79’uncu maddesi hükmüne göre, menkul sermaye iratları, yabancı parası ile tahsil edildiği veya yabancı parası olarak kayıtlara intikal ettirildiği veya bu iratlara yabancı parası olarak tasarruf edildiği takdirde mezkûr iratlar, tahsil edildikleri veya kayıtlara intikal ettirdikleri veya tasarruf olundukları günün borsa rayici üzerinden, borsada rayici yoksa Hazine ve Maile Bakanlığı’nca tayin olunacak kur üzerinden Türk Parası’na çevrilir

İndirim oranı uygulaması ve istisnalar

- İndirim oranı ve uygulaması

Bilindiği gibi, enflasyonun yarattığı fiktif kazançlar nedeniyle reel anlamda ödeme gücü değişmediği- bazı hallerde azaldığı halde, meydana gelen nominal artışlar ödeme gücünde de artış olduğu algısına neden olabilmektedir. Gelir vergisi tarifesinin enflasyonu dikkate alarak yeniden düzenlenmemesi halinde aynı ödeme gücünde daha yüksek oranda ve miktarda vergi ödeme gereğini doğurmaktadır. Uygun olmayan bu durumu ortadan kaldırmak amacıyla kanun koyucu indirim oranı uygulamasına ilişkin düzenleme yapmıştır.

Menkul sermaye iratlarında indirim oranı uygulaması ilk olarak, GVK’ya eklenen geçici 39’uncu maddenin 5’inci fıkrası hükmü ile 1.1.1997 yılından sonra elde edilen gelirlere uygulanmak üzere aynı tarihte başlamıştır. 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren enflasyon indirimi uygulamasına, bazı istisnalar dışında son verilmiştir.

1 Ocak 2006 tarihinden önce (TL Cinsinden) ihraç edilen her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresi’nce çıkarılan menkul kıymetlerden, elde edilen iratlara aşağıdaki formüle göre belirlenecek indirim oranı uygulanmak suretiyle bulunan indirim oranı esas alınarak beyan edilebilecek tutar bulunacaktır. Bulunan oran birden büyükse vergilenecek bir tutar söz konusu olmayacaktır.

İndirim oranı=Yeniden değerleme oranı/DT ve HB ihalelerindeki birleşik ortalama faiz oranı formülü ile bulunmaktadır. Bu oran 2023 yılı için% 352,38 olarak bulunmuştur.

 2023 yılı için bu oran birden büyük olduğu için söz konusu tahvil, bono gelirleri beyan edilmeyecektir.

- Menkul sermaye iratlarında istisna

Menkul sermaye iratlarında istisnalar Gelir Vergisi Kanunu’nun 22’nci maddesinde düzenlenmiştir. Hayat sigortası gelirleri, temettü gelirleri, yurt dışı kurumlardan sağlanan kar payı gelirlerinde istisnalar söz konusudur.

- Sigorta ve bireysel emeklilik gelirleri

I) Sigorta süresi en az 10 yıl veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki, bu istisnadan yararlananların (bu maddenin 2 numaralı fıkrası kapsamında sigorta yaptırılanlar dahil) vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler hariç olmak üzere, on yıl tamamlanmadan tek primli yıllık gelir sigortalarından ayrılmaları halinde, ayrılma tarihinde yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden, 94 üncü maddenin birinci fıkrasının 15 numaralı bendinin (a) alt bendine göre tevkifat yapılır. İrat tutarlarının tespitinde GVK’nın 75’inci maddede yer alan hükümlere uyulur.

II) 75’inci maddenin ikinci fıkrasının 15 numaralı bendinin (b) alt bendi ile aynı fıkranın 16 numaralı bendinin (c) alt bendi kapsamında yapılan ödemeleri, sigorta süresi on yıl ve üzeri veya ömür boyu tek primli yıllık gelir sigortalarına yatıranların, bu sigorta için yatırdıkları kısma tekabül eden ödemelerin içerdiği irat tutarları (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil) gelir vergisinden müstesnadır.

İstisna edilen tutarlar üzerinden GVK 94’üncü maddenin birinci fıkrasının 15 ve 16 numaralı bentlerine göre tevkifat yapılmaz.

Şu kadar ki; bu istisnadan yararlananların vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler hariç olmak üzere, ödeme alarak on yıl tamamlanmadan tek primli yıllık gelir sigortasından ayrılmaları halinde, bu fıkraya göre istisna edilen tutarlar üzerinden, ödemenin kaynağına göre 94’üncü maddenin birinci fıkrasının 15 numaralı bendinin (a) alt bendi veya aynı fıkranın 16 numaralı bendinin (b) alt bendi için belirlenen oranlar dikkate alınarak tevkifat yapılır. İrat tutarlarının tespitinde GVK 75’inci maddede yer alan hükümlere uyulur.

 - Kar payı gelirleri

Tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94’üncü madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.

- Yurt dışı kurumlardan kar payları

Kanuni iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının 1,2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı, bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50 sine sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla gelir vergisinden müstesnadır. Cumhurbaşkanı, kâr paylarına uygulanacak istisna oranı ile dördüncü fıkradaki %50 oranını ayrı ayrı veya birlikte sıfıra kadar indirmeye veya %100 e kadar artırmaya yetkilidir. Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK

https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/menkul-sermaye-iratlarinda-indirim-ve-istisnalar/735086

Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık müessesesi, iştirak halinde işlenenler de dahil mükellefler (veya vergi sorumluları) hakkında vergi ziyaı cezası kesilmesini, kaçakçılık suçlarının kovuşturulmasını, bu suçları işleyenler hakkında cezaya hükmolunmasını önleyen bir vergi ceza hukuku müessesesidir. Müessesenin amacı, vergi uyuşmazlıklarının baştan ortadan kaldırılması veya barışçıl çözüm yolları içerisinde giderilmesini sağlamak olduğu kadar vergi idaresinin ıttılaı dışında kalan hadiseleri öncelikle öğrenmesini ve hazinenin kaybının giderilmesini de sağlamaktır.  

Anılan maddeye göre; “beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde haklarında vergi ziyaı cezası kesilmez”. Ancak bu hükmün uygulanması bazı koşullara bağlı kılınmıştır. Bu koşullar kısaca şunlardır.

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması,

2. Haber verme dilekçesinin mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel verilmiş olması,

3. Hiç verilmemiş veya eksik yahut yanlış verilmiş vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten itibaren, 15 gün içinde verilmesi veya tamamlanması yahut düzeltilmesi,

4. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi.

Günümüzde geniş bir uygulama alanı bulan pişmanlık müessesesinin cezayı kaldırma işlevinden yararlanmak, sadece beyana dayalı vergilerde mümkündür. Bu nedenle emlâk vergisi, motorlu taşıtlar vergisi gibi vergilerde uygulanma olanağı yoktur. Öte yandan pişmanlığın cezayı kaldırma işlevi sadece vergi ziyaı cezası ile hürriyeti bağlayıcı cezalar için söz konusudur. Kanunda açıklık olmamakla birlikte usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için geçerli olmadığı kabul edilmektedir.

En son tümüyle 2008 yılında yeniden düzenlenen maddede bu güne kadar yapılan tek değişiklik, yukarıda 2 no’lu koşul olarak belirttiğimiz koşulu karşılayan bentte 7338 sayılı (14.10.2021) Kanunla yapılmıştır. Bu değişiklikten önce her hangi bir vergi incelemesine başlanılmasından sonra, bütün konuların vergi idaresinin ıttılaına girdiği görüşü ile pişmanlık talepleri kabul edilmemekteydi. Ancak bu görüşün haklılığının tartışılırlığı ve yarattığı haksız sonuçlar nazara alınarak, 7338 sayılı Kanunla “haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı” şeklinde ibare değişikliği yapılmıştır. Bu değişiklik sonucunda vergi incelemesine alınan mükelleflerin sadece vergi incelemesine alındığı vergi türünde incelemeye başlanılmasından sonra pişmanlık talebinde bulunamayacakları, inceleme kapsamı dışında kalan vergi türlerinde ise pişmanlık talebinde bulunabilecekleri kabul olunmuştur. Örnekle izah etmek istersek, 2022 vergilendirme dönemi kurumlar vergisi yönünden incelemeye alınan bir mükellef 2022 yılında bir faturayı kayda almadığını fark ederse kurumlar vergisi için pişmanlık talebinde bulunamayacak ancak bu faturadan kaynaklanan KDV için pişmanlıkla beyanda bulunabilecektir.

İncelemenin pişmanlık uygulamasına etkisi inceleme konusu vergi türü itibariyle açıklığa kavuşmuş olmakla birlikte kanundaki eksik -ancak idari yorumla giderilebilecek- bir başka sorun, dönem sorunu ortaya çıkmıştır. Sorunu incelemenin, “vergi türü itibariyle pişmanlık uygulamasına engel olmasının yanı sıra inceleme dönemi dışında da pişmanlığa engel olup olmadığı” şeklinde ortaya koyabiliriz. Yine örnekleyecek olursak sorunu, “2022 yılı için kurumlar vergisi yönünden incelemeye alınan bir mükellefin, 2021 veya 2023 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olarak kurumlar vergisi için pişmanlıkla beyanda bulunup bulunamayacağı” şeklinde açıklayabiliriz.

Bu soruna “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” hükümlerinden hareketle yaklaşarak bir çözüme ulaşmak mümkündür. Yönetmeliğin tam incelemeyi tanımlayan 3. maddesinde tam incelemenin “bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemi” için yapılabileceği, 6. maddesinde “Vergi incelemesinin, sadece inceleme görev yazısında belirtilen konu ve döneme ilişkin olarak yapılacağı, inceleme konusu ve dönemi ile ilgili olmayan herhangi bir hususa ilişkin mükelleften bilgi ve belge talebinde bulunulamayacağı”, 11. maddesinde “incelemeye başlama bildiriminde inceleme dönemimin de belirtileceği”, 19. maddesinde “inceleme raporlarının her bir vergilendirme dönemi için ayrı ayrı düzenleneceği”, “eleştiri gerektiren bir hususun diğer vergisel işlemlerin düzeltilmesini de gerektirdiği durumlarda bu işlemlere ilişkin düzeltme önerilerine vergi inceleme raporlarında yer verileceği hükme bağlanmıştır.

Yönetmeliğin aktarılan düzenlemelerine göre incelemelerde dönem esası geçerlidir. Bu nedenle incelemenin incelenen dönemle ilgili sonuç doğurmasının asıl olması gerekir. İncelemelerin sonuç ve etkilerinin incelenen dönem dışına taşmaması asıldır. Burada ancak, verginin özelliği dolayısıyla ilgili vergi kanununda bir dönem sonuçlarının diğer dönem sonuçlarını etkilemesinin öngörüldüğü haller istisna olarak görülebilir. Örneğin bir dönem zararının izleyen dönemde dikkate alınması veya bir dönem devreden KDV’sinin izleyen dönem ödenecek KDV’sine etkisi gibi yasal düzene bağlı hallerde geçmiş yıl zararının azaltılması veya devreden KDV’nin azaltılması gibi durumlarda yazılan raporlar elbette ki, gelecek dönem vergi yükümlülüklerini etkileyecektir. Ancak bu gibi yasal dayanağa sahip istisnai haller dışında bir dönem incelemesinin diğer dönem üzerinde bir vergisel sonuç doğurması mümkün değildir.

Aktardığım düşüncelerle bir vergi türünde belli bir dönemi incelenmekte olan mükelleflerin, inceleme türü vergiye ilişkin olarak incelenenden farklı vergilendirme dönemleri için pişmanlıkla beyanda bulunabileceklerini düşünüyorum. Ancak uygulamada gördüğüm bu konuda vergi dairelerinin söz konusu pişmanlık taleplerini değerlendirmekte tereddüt ettiği veya beyanı kabul etse dahi sonradan ceza tarh ederek tebliğ yönüne gittiği şeklinde. Bu nedenle uygulama birliğini sağlamak adına bir görüş açıklaması yapılması, pek çok ihtilafı ortadan kaldıracak nitelikte olacaktır. Bumin DOĞRUSÖZ

https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/vergi-incelemelerinin-pismanliga-etkisi/735085

Gelir vergisi mükellefleri tarafından 2023 takvim yılında elde edilen kazanç ve iratların beyan dönemi 1 Mart 2024 tarihinde başladı. Gerçek kişiler tarafından elde edilen 2023 takvim yılı gelirlerinin beyan edileceği son gün 1 Nisan 2024 tarihi olup beyan üzerine tarh olunan gelir vergisinin birinci taksitinin 1 Nisan 2024 tarihine kadar ikinci taksitinin ise 31 Temmuz 2024 tarihine kadar ödenmesi gerekmektedir.

2023 takvim yılında elde edilen farklı gelir unsurlarının ne şekilde beyan edileceğini ve özellikli durumları gelin birlikte inceleyelim.

Ticari, Zirai ve Mesleki Kazançların Beyanı

Tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbapları, bir takvim yılında elde ettikleri kazançlarını Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 85. Maddesi uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorundadırlar. Ayrıca bu mükellefler; ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmeseler de zarar dahi elde etseler, yıllık gelir vergisi beyannamesi vermekle yükümlüdürler. Buna karşın; bu kapsamda olup da genel kuralın aksine beyan edilmesi gerekmeyen gelirler aşağıdaki gibidir. 

- Kazancı basit usulde tespit olunan mükelleflerin GVK’ nın Mükerrer 20/A maddesi uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi vermelerine gerek yoktur. 

- Sosyal içerik üreticiliği ve mobil uygulama yazılım faaliyeti ile iştigal eden ve şartları sağlayan mükelleflerin 2023 takvim yılında elde ettikleri ve tutarı GVK’ nın 103. Maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin dördüncü dilim tutarını (1.900.000 TL) aşmayan gelirlerinin GVK’ nın Mükerrer 20/B maddesi uyarınca beyan edilmesi gerekmemektedir. 

- Tevkifat usulü ile vergilendirilen çiftçilerin, faaliyetleri neticesinde elde ettikleri zirai kazançları üzerinden ödemeyi yapanlar tarafından müstahsil makbuzu düzenlenerek tevkif edilen  gelir vergisi, çiftçiler açısından nihai vergileme olduğundan, bu mükelleflerin elde ettikleri kazançları için GVK’ nın 86/1-a maddesi uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi vermelerine gerek yoktur. 

- Serbest meslek kazancı elde eden müellif, mucit ve ihtira beratı sahibi mükelleflerin GVK’ nın 18. Maddesi kapsamında elde ettikleri ve tutarı GVK’ nın 103. Maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin dördüncü dilim tutarını (1.900.000 TL) aşmayan gelirlerinin beyan edilmesi gerekmemektedir. Bu kapsamda olan mükelleflerden %17 oranında tevkif edilen gelir vergisi nihai vergileme olacaktır. 

Ücretlerin Beyanı ve Özel Haller

Tek işverenden alınan ve tutarı GVK’ nın 103. Maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin dördüncü dilim tutarını (1.900.000 TL) aşmayan tevkifatlı ücretler beyan edilmeyecektir.

Birden fazla işverenden tevkifata tabi tutulmuş ücret geliri elde edilmesi halinde ise birinci ücretin hangisi olacağı çalışan tarafından serbestçe seçilecek ve birden sonraki ücretlerin toplamının GVK’ nın 103. Maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin ikinci dilim tutarını (150.000 TL) aşmaması ve bu tutar aşılmamakla birlikte aynı zamanda birinci ücret de dahil olmak üzere elde edilen tüm ücretlerin toplamının GVK’ nın 103. Maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin dördüncü dilim tutarını (1.900.000 TL) aşmaması halinde tevkifata tabi ücretler için beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır. Belirtilen şartları sağlamayan ücretler yıllık beyanname ile beyan edilecek ve dönem içerisinde işverenlerce tevkif edilen gelir vergileri, beyanname üzerinde hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir. 

Bununla birlikte; gelir vergisi tevkifatı uygulanmamış ücretlerin tutarının, 2023 yılı asgari ücretin yıllık matrahı (yıllık net asgari ücret) olan 119.454,72 TL’yi aşması halinde beyan edilmesi gerekmektedir. Beyan edilen tevkifatsız ücretler için beyanname üzerinde GVK’ nın 23/18. Maddesinde yer alan “asgari ücret istisnasından” faydalanılabilmesi mümkündür. (01.01.2023-30.06.2023 tarihleri arası net asgari ücret 8.506,80 TL, 01.07.2023-31.12.2023 tarihleri arası net asgari ücret ise 11.402,32 TL’dir.) 

- 6132 sayılı At Yarışları Hakkında Kanuna göre lisans sahibi olan veya lisans sahibince yetkilendirilen kişi tarafından organize edilen yarışmalara katılan atların jokeyleri, jokey yamakları ve antrenörlerine yapılan ücret üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmakta olup elde edilen bu ücretler sebebiyle beyanname verilmesi gerekmemektedir. 

- Lig usulüne tabi spor dallarındaki sporculara yapılan ücret ödemeleri üzerinden en üst ligdekiler için %20, en üst altı ligdekiler için %10, diğer ligdekiler için %5 ve lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporcular ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ücret ödemeleri üzerinden %5 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Bu şekilde vergilendirilen sporcuların elde ettikleri ücretleri toplamının GVK’ nın 103. Maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin dördüncü dilim tutarını (1.900.000 TL) aşmaması halinde beyanname vermeleri gerekmemektedir. Belirtilen tutarın aşılması halinde ise elde edilen ücretler brüt haliyle beyan edilecek ve beyanname üzerinde hesaplanan gelir vergisinden, ücret ödemeleri sırasında yukarıda belirtilen oranlarda tevkif edilen gelir vergileri mahsup edilecektir. 

- Basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alan hakemler hariç olmak üzere amatör spor müsabakalarını yöneten hakemlerin elde ettikleri ücretleri, GVK’ nın 29. Maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna olduğu için bu gelirler sebebiyle beyanname verilmesine gerek yoktur. 

- 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu’nun 12. Maddesi; “Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenen ücretler gelir vergisi ve fonlardan müstesnadır.” Şeklinde olup Türk Uluslararası Gemi Sicili’ ne kayıtlı gemilerde çalışan “gemi adamlarına” ödenen ücretler gelir vergisinden istisnadır. Bu sebeple elde edilen bu ücretler sebebiyle gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmemektedir. 

Konut ve İşyeri Kira Gelirleri

Gayrimenkullerin konut olarak kiraya verilmesi sebebiyle elde edilen kira gelirlerinin toplamının, mükelleflerce istisnadan yararlanılabilmesi ve bu kira gelirlerinin beyan dışı bırakılmaması kaydıyla 2023 takvim yılı mesken istisna tutarı olan 21.000 TL’nin altında olması halinde GVK’ nın 86/1-a Maddesi uyarınca beyan edilmesi gerekmemektedir. Bu tutarın üzerinde konut kira geliri elde edilmesi halinde ise muhakkak beyanname verilmesi gerekmekte olup istisna hakkı bulunan mükellefler bu istisna tutarını, verecekleri beyanname üzerinde düşeceklerdir. 

GVK’ nın 21.maddesi uyarınca; ticari, zirai ve mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olan mükellefler, mesken istisnasından faydalanamadıkları için elde ettikleri konut kira gelirlerinin tutarı ne olursa olsun beyannamelerine dahil etmeleri gerekmektedir. (Elde edilen konut kira gelirinin istisnadan faydalanılamayan GMSİ olduğu ve tevkifata da tabi olmayan bu konut kira gelirinin GVK’ nın 86/1-d maddesinde yer alan beyan haddi hesabına dahil edilerek beyan edilip edilmemesine karar verilmesi gerektiği yönünde görüşler olsa da bu görüşe katılmamaktayız.) 

Ayrıca, istisna haddi üzerinde konut kira geliri elde eden mükelleflerin, beyan edilip edilmemesi önemli olmaksızın elde ettikleri “ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının” gayri safi tutarları toplamının, GVK’ nın 103. Maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen 550.000 TL tutarını aşması halinde GVK’ nın 21. Maddesinde yer alan mesken istisnasından faydalanmaları mümkün değildir. İstisnadan faydalanılıp faydalanılmayacağının bu şekilde kontrol edilmesi için elde edilen konut kira gelirinin 21.000 TL’nin üzerinde olması gerekmektedir. Başka bir anlatımla; elde edilen konut kira geliri toplamı örneğin 18.000 TL ise bu gelirin beyan edilmesi gerekmeyecektir. 

İşyeri kira geliri elde eden mükellefler ise tevkifat yapmakla yükümlü kişilere kiraya verdikleri işyerleri sebebiyle elde ettikleri kira gelirlerini öncelikle GVK’ nın 86/1-c maddesinde yer alan “vergiye tabi gelir toplamına” ilave edecekler, vergiye tabi gelir toplamının topyekûn bir şekilde GVK’ nın 103. Maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin ikinci dilim tutarını (150.000 TL) aşması halinde işyeri kira gelirlerini de beyan edeceklerdir. İşyeri kira gelirini beyan etmek zorunda olan mükellefler, beyanname üzerinde hesaplanan gelir vergisinden, dönem içerisinde kiracılar tarafından kendilerinden %20 oranında tevkif edilen gelir vergilerini mahsup edebileceklerdir. 

İşyerinin tevkifat yapmakla yükümlü olmayan mükelleflere (kazancı basit usulde tespit olunan ticaret erbabı gibi) kiraya verilmesi halinde; elde edilen işyeri kira geliri tutarının GVK’ nın 86/1-d maddesinde yer alan beyan haddi (8.400 TL) hesabına dahil edilmesi ve bu tutarın topyekûn olarak aşılması halinde tevkifata tabi olmayan işyeri kira gelirlerinin de beyan edilmesi gerekmektedir. 

Konut ve işyeri kira gelirlerinin beyan edilmesi halinde belgeli olmak ve GVK’ nın 74. Maddesinde yer alan usullere riayet edilmek kaydıyla katlanılan gerçek giderler (konut kira gelirlerinde istisnaya isabet eden gerçek giderler indirilemez.) veya %15 oranında hesaplanacak götürü gider, elde edilen kira gelirlerinden indirim konusu yapılabilecektir. 

Kar Paylarının Beyan Usulü

Menkul sermaye iradı kapsamında yer alan ve tam mükellef kurumlardan elde edilen her nevi hisse senedi kar payları, limited şirket ortaklığından ve iş ortaklığından elde edilen kar payları ve kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar ile kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar paylarının brüt tutarının yarısı, GVK’ nın 22/3. Maddesi uyarınca gelir vergisinden istisnadır. İstisna sonrası kalan kar payının beyan edilip edilmeyeceğine karar vermek için bu tutar öncelikle GVK’ nın 86/1-c maddesinde yer alan vergiye tabi gelir toplamına ilave edilecek, vergiye tabi gelir toplamı bir bütün halinde GVK’ nın 103. Maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin ikinci dilim tutarını (150.000 TL) aşarsa istisna sonrası kalan brüt kar payı da beyan edilecektir. 

Bahse konu kar paylarının beyan edilmesi halinde ise istisna kısma isabet eden gelir vergisi tevkifatı da dahil olmak üzere (toplam brüt kar payı üzerinden yapılan %10 gelir vergisi tevkifatının tamamı) kar dağıtımı sırasında tevkif edilen gelir vergisinin tamamı, beyanname üzerinde hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir. 

Kar payının, adi komandit şirketin komanditer ortağı olunması sebebiyle elde edilmesi halinde ise beyan durumu farklılık göstermektedir. Adi komandit şirketler kar dağıtımı sırasında tevkifat yapmakla yükümlü olmadıkları için komanditer ortak tarafından elde edilen kar payı, tevkifatsız menkul sermaye iradı olmaktadır. Bu kapsamda elde edilen kar payının beyan edilip edilmeyeceğine karar vermek için bu kar payı öncelikle GVK’ nın 86/1-d maddesinde yer alan beyan haddi (8.400 TL) hesabına dahil edilecek ve bu tutarın bir bütün olarak aşılması halinde ise bu kar payı da beyan edilecektir. 

Mevduat Faizleri ve Repo Gelirleri

Bankalarca vadeli hesaplara istinaden dönemsel olarak ödenen faizler, katılım bankalarının verdikleri kar payları ile menkul kıymetlerin geri alım vaadiyle satışından elde edilen repo gelirleri, GVK’ nın Geçici 67. Maddesi uyarınca -tutarı ne olursa olsun- beyan edilmeyecek ve başkaca gelirlerin beyan edilmesi halinde de beyannameye intikal ettirilmeyecektir. 

Kazanç ve İratların İstisna Haddi İçinde Kalan Kısımları

Gelirin unsurlarından diğer kazanç ve iratlar kapsamında yer alan değer artışı kazançları ile arızi kazançlar sebebiyle elde edilen gelirlerin istisnayı aşan kısımlarının doğrudan beyan edilmeleri gerekmektedir. İştirak hisselerinin elden çıkarılması, gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması gibi değer artışı kazancı kapsamına giren gelirlerin 55.000 TL’yi aşmaması ve arızi ticari/mesleki kazançlar, gayrimenkullerin tahliyesi, kiracılık hakkının devri gibi arızi kazanç kapsamında yer alan gelirlerin de 129.000 TL’yi aşmaması halinde ilgili gelirler beyan edilmeyecektir. Belirtilen tutarların aşılması halinde ise istisna düşüldükten sonra kalan gelirin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi zorunludur.

Değer artışı kazancı içerisinde yer alan “taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların satışı” sebebiyle elde edilen kazançların tamamı gelir vergisinden istisna olduğu için ilgili kazançlar beyan edilmeyecektir. 

Tevkifata ve İstisnaya Konu Olmayan Menkul ve Gayrimenkul Sermaye İratları

Alacak faizi, senet iskonto gelirleri, yurtdışından elde edilen faiz gelirleri, adi komandit şirketlerin komanditer ortaklarının elde ettikleri kar payları ile basit usulde vergilendirilen mükelleflere kiraya verilen işyerlerinden elde edilen kira gelirleri gibi gelir vergisi tevkifatına ve istisnasına konu olmayan menkul sermaye iratları ile gayrimenkul sermaye iratlarının toplam tutarlarının,  GVK’ nın 86/1-d maddesinde yer alan 8.400 TL tutarındaki beyan haddini aşması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Mükelleflerin bu kapsama dahil olan birden fazla geliri mevcut ise; 8.400 TL’lik beyan haddinin aşılıp aşılmadığının tespitinde bu kapsamdaki tüm gelirlerin toplamı dikkate alınacaktır. Yusuf C. DEMET / Vergi Müfettişi

https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/2023-takvim-yilinda-elde-edilen-kazanc-ve-iratlarin-beyani-ve-ozellikli-durumlar/735074

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67’nci maddesinde, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutularak elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve katılım bankalarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi düzenlenmiştir.

Söz konusu maddeye göre, tevkifata tabi tutulan ve beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için yıllık beyanname verilebilecektir. Bu beyanname İhtiyari Beyan olarak adlandırılmakta olup, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım-satımından elde edilen kazançlara ilişkin olarak beyan edilmektedir.

İhtiyari Beyan nedir?

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67’nci maddesinin (7) ve (11) numaralı fıkralarında, tevkifata tabi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmeyeceği ancak, dar mükellefler de dahil olmak üzere, Geçici 67’nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için ihtiyari olarak yıllık beyanname verilebileceği belirtilmiştir. Söz konusu beyan sadece menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım satımına ilişkin olarak yapılacak olup, faiz ve itfa gelirlerinin beyanı söz konusu değildir.

Tevkif edilen vergilerin iadesi

 Beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan Gelir Vergisi Kanunu’na göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilir; mahsubu yapılan miktar gelir vergisinden fazla olursa aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade edilir.

Menkul sermaye iradı elde edenler nakden iade taleplerini Dijital Vergi Dairesi üzerinden elektronik ortamda, 429 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki iade talep dilekçesi (1A) ile yapması gerekmektedir. Nakden iade tutarının 151.000 TL’yi geçmemesi halinde iade talebi, iade talep dilekçesi (1A) ile birlikte, menkul sermaye iradı elde edenler için vergi kesintisinin yapıldığını gösteren belgenin onaylı örneğini ekleyerek, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir.

İade taleplerinin 151.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısım vergi inceleme elemanlarınca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilir. İade talebinin 1.518.000 TL’ye kadar olan kısmı mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca, İade talebinin 1.518.000 TL’yi aşan kısmının iadesi vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

Beyanname nereye verilir?

 “İhtiyari beyan, tam mükelleflerce ikametgâhlarının bulunduğu yer vergi dairesine, öteden beri mükellef olanlar için ise bağlı oldukları vergi dairesine yapılacaktır. Dar mükellefler ise ihtiyari beyanlarını İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Boğaziçi Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne yapacaklardır.

İhtiyari Beyan verilmeden vergi iadesi alınamaz

 İhtiyari Beyan, Geçici 67’nci madde kapsamında tevkif edilen vergilerin mahsup ve iadesine imkân sağlayan bir beyan olup, bu imkândan yararlanılabilmesi için ihtiyari beyanın kanuni süresinde yapılması gerekmektedir. Süresi geçtikten sonra yapılan ihtiyari beyanlara dayanılarak işlem yapılması mümkün değildir.

Mahmut Bülent YILDIRIM

This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

https://www.dunya.com/kose-yazisi/menkul-sermaye-iratlarinda-iade-almak-icin-ihtiyari-beyan-verilmelidir/720602