Takdir komisyonu kararı uyarınca yapılan tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemiş olmasının, raporun yargılama aşamasında incelenmesi olanağı bulunduğundan, davacının savunma hakkını kısıtlanmadığı, vergi mahkemesince, dönem matrahının re’sen takdirini gereken bir neden bulunup bulunmadığı, re’sen tarh sebebinin varlığı halinde tarh matrahının hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme sonucunda karar verilmesi gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı adına, takdir komisyonu kararları uyarınca, 2010 yılının tüm dönemleri için re’sen salınan geçici vergi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Vergi Mahkemesi kararıyla; tarhiyatın dayanağı takdir komisyonunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 28.09.2017 gün ve E.2016/6836, K.2017/6410 sayılı kararıyla; vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebliğinden itibaren dava açma süresi içinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının, idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanının varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceği gerekçesiyle, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmek üzere kararı bozmuştur.

Vergi Mahkemesi kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemiş olmasının sadece “savunma hakkı” bağlamında değerlendirilemeyeceği, vergilendirmeye ilişkin delil, bilgi, iddia, hesaplama ve suçlamaları içeren ve tarhiyatın temel dayanağını teşkil eden vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesi halinde; davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi dava açıp açmama ya da dava açmadan önce müracaat edebileceği cezada indirim ve uzlaşma gibi idari başvuru yollarını kullanma yönünden tercihte bulunma hakkının da kısıtlanacağı gerekçesiyle ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nce bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken eksikliklerin yargılamanın ileri aşamalarında giderilip giderilmediği hususunun göz önüne alındığı, bu bağlamda vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin tek başına adil yargılanma hakkını zedelediğinin söylenemeyeceği ileri sürülerek, ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Karar: Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı adına, takdir komisyonu kararları uyarınca, 2010 yılının tüm dönemleri için re’sen salınan geçici vergi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

Hak arama hürriyeti doktrinde, idari, siyasal ve yargısal başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri Anayasamızın 40 ve 74. maddelerinde yerini bulmuşken, yargısal başvuruya ilişkin 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.

Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Haklan Sözleşmesi’nde (AİHS), hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, “adil yargılanma hakkı” başlığı altında düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, Kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahiptir.

Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan “Adil yargılanma ilkesinin” özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır.

Yargılama sürecinin bizzat kendisinin sorgulandığı adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir. Bu yolla, hukuk yargılamasında tarafların (madde 6/1), ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin (madde 6/1, 2 ve 3) usulden kaynaklanan hakları garanti altına alınmakta; yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlanmaktadır.

Bu nedenle, adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.

Avrupa İnsan Haklan Mahkemesi (AİHM) tarafından bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken, bu usulsüzlüklerin, yargılamanın ileri aşamalarında giderilip giderilmediği konusu da incelenmektedir (Miailhe-Fransa No.2). “Adillik” şartının, 6. maddenin tüm diğer unsurlarından temel farkı, yargılamayı bir bütün olarak kapsaması ve kişinin “adil” yargılanıp yargılanmadığına ilişkin meseleyi sadece belirli bir hadise veya usul ihlali açısından değil tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele almasıdır. Bunun bir sonucu olarak bir aşamadaki kusur sonraki bir aşamada telafi edilebilir (Monnell ve Morris / Birleşik Krallık, para.55-70).

AİHM, “hakkaniyete uygun yargılama” kavramından hareket ederek adil yargılamanın zımni gereklerini saptamıştır. Bu gereklerden en önemlisi Anayasanın 36. maddesinde de açıkça ifade edilmiş olan “savunma hakkı”dır. AİHM’ye göre hakkaniyete uygun bir yargılamanın gerçekleştirilmesi için, yargılamanın yürütülmesi sırasında alınan önlemlerin, savunma hakkının yeterince ve tam olarak kullanılması ile uyumlu olması (Ludi/İsviçre, B. No: 12433/86, 15.06.1992 §§ 49-50) ve bu hakların teorik ve soyut değil, etkili ve pratik olacak şekilde (Artico/İtalya, B. No: 6694/74, 13.05.1980 § 33) yorumlanması gerekmektedir.

“Hakkaniyete uygun yargılanma”nın diğer temel unsurları, yargılamanın “çelişmeli” olması ve taraflar arasında “silahların eşitliği”nin sağlanmasıdır (Rowe ve Davis/Birleşik Krallık [BD], B. No: 28901/95, 16.02.2000, § 60). Çelişmeli yargılama ilkesi, taraflara dava hakkında bilgi sahibi olma ve yorum yapma hakkının tanınmasını ve bu nedenle tarafların yargılamanın bütününe aktif olarak katılmasını gerektirmektedir. Bu anlamda, tarafların dinlenilmemesi, delillere karşı çıkma imkânı verilmemesi, yargılama faaliyetinin hakkaniyete aykırı hale gelmesine neden olabilecektir. Silahların eşitliği ilkesinin tamamlayıcısı olan çelişmeli yargılanma hakkı, kural olarak bir hukuk ya da ceza davasında tüm taraflara, gösterilen kanıtlar ve sunulan görüşler hakkında bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkânı vermektedir (AYM B. No:2014/12348).

Silahların eşitliği ilkesi ise davanın taraflarının usuli haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme fırsatına sahip olması anlamı taşımakta olup idari davalarda da bu ilkeye uyulması gerekmektedir (AYM.B. No: 2013/1134, 16.05.2013, § 32).

Uyuşmazlığı; dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde; idareye başvurma ve uzlaşma, ceza indirimi vb. gibi uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkı ile buna bağlı savunma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.

Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğin yargılama aşamasında mahkeme tarafından giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken “savunma hakkı”nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin devamında, re’sen tarh nedenleri sayılmış; 31. maddesinin 8. bendinde, takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat bulunması gerektiği belirtilmiştir.

Dava konusu tarhiyat, takdir komisyonu kararına dayandığından, uyuşmazlık hakkında karar verilebilmesi için öncelikli olarak davacı hakkında, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren hukuki sebeplerin bulunup bulunmadığının ortaya konulması gerekmektedir. Re’sen tarh sebebinin varlığının tespiti halinde ise vergilendirmeye esas alınan tarh matrahının hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmede varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken; savunma hakkının kısıtlandığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen kararın bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi(*)(**).

(*)         KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

(**)        KARŞI OY: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 34. maddesinde ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı; 35. maddesinde, takdir komisyonunun karan üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği; vergi incelemesinde uyulacak kuralların düzenlendiği 140 ve 141. maddelerinde ise vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de, bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu hüküm altına alınmıştır.

             Bu mevzuat hükümlerine göre, takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan tarhiyatlarda davacı nezdinde herhangi bir inceleme yapılmaması nedeniyle, takdir komisyonu kararında tarhiyatın yapılma nedenine ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmediği takdirde, mükellefler işlemin sebep unsurundan haberdar olmamaktadırlar. Bu durum ise uzlaşma veya dava hakkının gereği gibi kullanılmasını engellenmekte olup, takdir komisyonu kararının dayanağı vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturacaktır.

             Olayda, davacı adına yapılan tarhiyata esas teşkil eden takdir komisyonu kararının dayanağı olan vergi tekniği raporu doğrultusunda cezalı tarhiyatın yapıldığı ancak, raporun davacıya tebliğ edilmediği anlaşılmaktadır. Vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin, dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnameyi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturması nedeniyle, tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.