Vakıflar ve Derneklerin İktisadi İşletmelerince Elde Edilen Kârların, Vakıf ve Derneğe Aktarılmasında Tevkif Olunan Gelir Vergisi (%15 stopaj) Sorunu ve Danıştay Kararı Işığında Genel Bir Değerlendirme
Danıştay 4’ncü Dairesi, yaklaşık 2 yıl önce (03.04.2019- E. 2016/14002 K. 2019/2532) verdiği bir kararla; Vakfa bağlı veya ait bir iktisadi işletmenin, vergilendirme işlemlerinden sonra kalan kazancını, bağlı olduğu vakfa aktarmasının bir kâr aktarımı olmadığını ve bu aktarımın vakıf yönünden, Gelir Vergisi Kanunun 75. maddesinin 1. fıkrasının 2. bendinde belirtilen iştirak kazancı olarak nitelendirilemeyeceğini tespit etmiş ve Vergi Mahkemesinin, “kurumlar vergisi mükellefi olan iktisadi işletmeden”, “kurumlar vergisi mükellefi olmayan vakfa” aktarılan kâr payları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b-i. bendi uyarınca tevkifat yapılması gerektiği yönündeki kararını bozarak, Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine göre kâr dağıtımından bahsedilebilmesi için; iki ayrı tüzel kişiliği haiz kurumun bulunması, tüzel kişiler arasında ”hisse senedi” veya ”iştirâk hissesi” varlığına dayalı bir iştirâk eden / iştirâk edilen ilişkisinin mevcut olması gerektiğini özellikle vurgulamıştır.
Bu makalede, tarafımca evvelden beri savunulan görüş yönünde verilen ve sivil toplum kuruluşlarının mali faaliyetlerinin adalet ve hakkaniyet çerçevesinde desteklenmesine katkıda bulunacak olan bu Danıştay kararı ışığında, dernek ve vakıfların kendilerinden ayrı bir tüzel kişiliği bulunmayan iktisadi işletmelerinden, dernek veya vakfa aktarılacak net kazançlardan yapılan tevkifata ilişkin görüş ve içtihatlar irdelenerek, evvelce vergilendirilmiş bir kazançtan yeniden vergi alınmasına sebep olan mevcut uygulamaya karşı pratikte yapılması gerekenler izah edilmeye çalışılacaktır.
1- Vakıf Veya Derneğin Tacir Sayıldığı Hal ve Durumlar
Özel hukuk tüzel kişilikleri şeklinde hayat bulan ve kuruluş felsefeleri itibariyle kâr ve kazanç mefhumu ile ilişkilendirilemeyecek olan Vakıflar ve Dernekler; amaçlarına ulaşmak için herhangi bir ticari faaliyet yürütmeleri halinde, Türk Ticaret Kanunun 16 ncı maddesinin birinci fıkrası amir hükümleri gereğince tacir sayılmakta ve tacirin yükümlü olduğu tüm mükellefiyetler, dernek veya vakfın tüzel kişiliğince üstlenilmektedir.
Vakıf ve derneklere ait iktisadi işletmeler, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 5 inci fıkrasında; “dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan, sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınaî ve zirai işletmeler” şeklinde tanımlanmış olup aynı kanunun 1. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi gereği, vakıf ve derneklere ait iktisadi işletmeler, vergi mükellefiyeti kapsamındaki kurumlar arasında sayılmıştır.
Diğer taraftan Türk Ticaret Kanunun 16 nci maddesinin ikinci fıkrası hükümleri gereği, kamu yararına çalışan dernekler ile gelirinin yarısından fazlasını kamu görevi niteliğindeki işlere harcayan vakıflar, bir ticari işletmeyi, ister doğrudan doğruya, isterse kamu hukuku hükümlerine göre yönetilen ve işletilen bir tüzel kişi eliyle işletsinler, kendileri tacir sayılmamaktadır.
Yine gelirlerinin en az üçte ikisini nev’i itibarıyla genel, katma ve özel bütçeli idarelerin bütçeleri içinde yer alan bir hizmetin veya hizmetlerin yerine getirilmesini amaç edinmek üzere kurulan ve 4962 sayılı Kanunun 20 nci maddesi gereği, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan Vakıflarda bahse konu iktisadi faaliyetleri itibariyle tacir sayılmazlar.
2- GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ Vakıf Veya Derneklere Ait İktisadi İşletmelerin Kârlarının Vakıf Veya Derneğe Aktarımı Konusundaki GÖRÜŞÜ
Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığınca 2012 yılının Mayıs ayında Dernekler ve Vakıflar için ayrı ayrı olmak üzere “Vergilendirilme Rehberleri” yayınlamış, Dernekler Rehberinin 3.6. bölümü, Vakıflar Rehberinin ise 2.4. bölümünde tamamı aynı ifadelerle, İktisadi İşletmeler tarafından yapılacak olan aktarımların “Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b-i) alt bendi uyarınca %15 gelir vergisi tevkifatına” tabi tutulması gerektiği vurgulanmıştır.
3.6. İktisadi İşletmelerinin Kârlarının Derneğe Aktarımı
2.4. İktisadi İşletmelerinin Karlarının Vakfa Aktarımı
“Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Aynı Kanunun 94. maddesinin 6/b-i bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunluluk teşkil etmez, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusu olacaktır. Bu nedenle derneğe veya vakfa ait iktisadi işletmenin bağlı bulunduğu derneğe veya vakfa bağış adı altında da olsa aktardığı tutarlar kar payı niteliğinde olacaktır ve bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b-i) alt bendi uyarınca %15 gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekecektir.”
Gelir İdaresi Başkanlığının konuya ilişkin izahatının, her ne kadar “kanunun lafzı” itibariyle doğru bir yaklaşım olsa da “kanunun muradı” itibariyle, yasa koyucunun amaçladığı bir yaklaşım olmadığı düşünülmektedir. Zira vakıf ve derneklere ait veya bağlı İktisadi İşletmelerin, vakıf veya derneğin hükmi şahsiyetinden ayrı bir varlığı bulunmamaktadır. Asıl tacir olan vakıf veya derneğin kendi tüzel kişiliğidir ve bu tüzel kişilik, TTK ve KV mevzuatı gereği amacına varmak için gelir temin etmek ve/veya hiçbir gelir elde etmese bile ticari mahiyet arz eden bir faaliyeti icra etmek için İktisadi İşletme kurmak zorundadır ve kurulan işletme tabii olarak tüm vergisel yükümlülüklerini yerine getirmektedir. Burada gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması istenen meblağ, aynı kişi tarafından önceden vergisi ödenen safi bir kazançtır. Aynı tacirin evvelce vergilendirilmiş bir kazancının, A hesabından B hesabına aktarılması nedeni ile yeniden vergilendirmeye tabi tutulması ise kanaatimizce yasanın muradına aykırılık teşkil etmektedir.
3- Vakıf Veya Derneklere Ait İktisadi İşletmelerin KÂRLARININ VAKFA VEYA DERNEĞE AKTARIMINDA GELİR VERGİSİ TEVKİFATI YAPILMASI GEREKTİĞİ Yönündeki Görüşler
3.1- DANIŞTAY 4. DAİRESİ 11.02.2004 tarih ve E.2002/4527 K. 2004/188 Sayılı Kararı,
“Davacı iktisadi işletmenin vergi sonrası kazancını bağlı bulunduğu vakfa aktarması bir kâr aktarımı olup, bu aktarım, Vakıf yönünden Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin 1. fıkrasının 2. bendinde belirtilen iştirak kazancıdır. Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunlu olmayıp, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusudur.
Kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelir iştirak kazancıdır. Menkul sermaye iradını elde edenin kurum olması ya da gelir veya kurumlar vergisinden muaf olması da Kanun’un 94. maddesinin 6/b-i bendine göre yapılacak tevkifatı etkilememektedir. Bu durumda, davacı iktisadi işletmenin bağlı bulunduğu vakfa aktardığı kâr payı alan yönünden iştirak kazancı olduğundan ve Kanun’a göre tevkifata tabi tutulması gerektiğinden, aksi gerekçeyle tahakkukun kaldırılması yönünde verilen mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.”
3.2- İSTANBUL VERGİ DAİRESİ Başkanlığı, 22.05.2008-B.07.1.GİB.4.34.16.01/ GVK-94-6/15102/10470 Sayılı ÖZELGE
“Vakfınıza bağlı iktisadi işletmenizin vergisel yükümlülüklerini yerine getirdikten sonra kalan kârının vakfınıza aktarımında, iktisadi işletmenin 31.12.1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kârlar ile 01.01.1999 ve 31.12.2002 tarihleri arasındaki dönemlerde elde edilmiş olan kurumlar vergisinden istisna kazançlara isabet eden tutarlar üzerinden tevkifat yapılmayacak olup 01.01.1999 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde elde edilen ve kurumlar vergisine tabi kârların, vakfınıza aktarımında % 15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.”
3.3- ANKARA VERGİ DAİRESİ Başkanlığı, 25.03.2010-B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-94-24-238 Sayılı ÖZELGE
“Vakfınıza bağlı iktisadi işletmenin, dağıtılabilir kârlarını vakfa aktarması kâr dağıtımıdır. Aktarılan bu tutar, vakfınız yönünden ise GVK’nın 75’inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde belirtilen iştirak kazancıdır. Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için işletme hisselerinin sadece bir kısmına sahip olunması zorunlu olmayıp, bağlı veya ait işletmenin tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusudur. Kendisi Kurumlar vergisi mükellefi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelir iştirak kazancıdır. Bu nedenle Kurumlar Vergisi mükellefiyeti bulunmayan vakfınıza, Kurumlar Vergisi mükellefiyeti bulunan vakıf iktisadi işletmesi tarafından aktarılan kâr payları üzerinden GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6/b-i bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.”
4- Vakıf Veya Derneklere Ait İktisadi İşletmelerin KÂRLARININ VAKFA VEYA DERNEĞE AKTARIMINDA GELİR VERGİSİ TEVKİFATI YAPILMAMASI GEREKTİĞİ Yönündeki Görüşler
4.1- ANKARA DEFTERDARLIĞI 18.05.2000- B.07.4DEF.0.06.11/KVK200-13001-44/05980 Sayılı ÖZELGE
“Buna göre, 75’inci maddenin 1 numaralı bendinde belirtilen hisse senetleri anonim şirket ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarının şirketteki sermaye payını gösterir menkul kıymetleri, 2 numaralı bendinde belirtilen kazançlar limitet şirket ortaklarının, iş ortakları ortaklarının ve adi komandit şirketlerin komanditer ortaklarının kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar dâhil olmak üzere (kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatif ile yaptıkları muameleler nispetinde dağıtımı hariç) iştirak hisselerinden doğan kazançları, 3 numaralı bendinde belirtilen kâr payları ise idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarını ifade etmektedir.
Bu çerçevede işletmeniz tarafından vakfınıza aktarılan gelirler, Gelir Vergisi Kanununun 75’inci maddenin 1,2,3 numaralı bentlerinde sayılan kâr paylarından olmadığından, dilekçenizde belirtilen kâr aktarımından, Gelir Vergisi Kanununun 94-6/b-i bendine göre gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerekir.”
4.2- DANIŞTAY 3. DAİRESİ 22.06.2004 tarih ve E.2002/1570 K. 2004/1804 Sayılı Kararı,
“Davacı kurumun 2000 yılında elde ettiği net kârın vakıf hesabına aktarması nedeniyle yaptığı tevkifata ilişkin ihtirazı kayıtta verdiği Nisan 2001 dönemi muhtasar beyannamesi üzerinden tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisi, …Vakfına ait bir iktisadi işletme olduğu taraflarca çekişmesiz olan davacının, 2000 yılında elde ettiği net kârını vakıf hesabına aktardığı, vakfın kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte davacı kurumdan farklı olarak defter tasdik ettirilip kullandığı, aynı vergi numarasında kayıtlı olması dolayısıyla yapılan ödemenin gelir (stopaj) vergisine tabi olduğu ileri sürülmekte ise de, işletmenin elde ettiği net kârı hukuken bağlı ve ait olduğu bizatihi kendi vakıf hesabına aktarmış olması nedeniyle olayda 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75’inci maddesi anlamında kâr dağıtımı olmadığından, anılan Kanunun 94’üncü maddesinin 6’ıncı bendinin b-i alt bendi hükmünün uygulanamayacağı gerekçesiyle kaldıran Balıkesir Vergi Mahkemesinin 24.1.2002 gün ve E:2001/319, K:2002/17 sayılı kararının; vakfa bağlı iktisadi işletme olan davacı kurumun bilançosunda kalmayan kârın, kurumlar vergisi mükellefi olmayan vakıf hesaplarına aktarmasının kâr dağıtımı sayıldığı İleri sürülerek bozulması istenmiştir.
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 22.6.2004 gününde oyçokluğuyla karar verildi.”
4.3 DANIŞTAY 4. DAİRESİ 03.04.2019 tarih ve E.2016/14002 K. 2019/2532 Sayılı Kararı,
“Dava konusu istem: Davacı tarafından, kurumlar vergisi mükellefi olan iktisadi işletmeden, kurumlar vergisi mükellefi olmayan vakfa aktarılan kâr payları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b-i. bendi uyarınca tevkifat yapılmaması gerektiğinden hareketle ihtirazı kayıtla verilen 2014/Aralık dönemine ilişkin muhtasar beyannameye istinaden ihtirazı kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisinin 48.296,46 TL’lik kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı İktisadi İşletmesinin, Kurumlar Vergisi Kanununa göre faaliyet gösteren ve …………………… Vakfına ait veya bağlı bir iktisadi işletme olduğu, davacının, vergilendirme işlemlerinden sonra kazancını bağlı bulunduğu vakfa aktarmasının bir kâr aktarımı olduğu, bu aktarımın, … Vakfı yönünden Kanunun 75. maddesinin 1. fıkrasının 2. bendinde belirtilen iştirak kazancını teşkil ettiği, bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunmasının zorunlu olmadığı, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de iştirak kazancı elde edilebileceği, kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelirin iştirak kazancı olarak değerlendirilmesi gerektiği, menkul sermaye iradını elde edenin kurum olması ya da gelir veya kurumlar vergisinden muaf olmasının da Kanunun 94. maddesinin 6/b-i. bendi uyarınca yapılacak olan tevkifata herhangi bir etkisinin bulunmadığı, buna göre de davacı iktisadi işletmenin, bağlı bulunduğu vakfa aktardığı kâr payının, kâr payını alan yönünden iştirak kazancı olduğundan ve Kanuna göre tevkifata tabi tutulması gerektiğinden dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bilindiği üzere, vakıflar, başlangıçta ferdi ve sosyal ihtiyaçların karşılanması amacıyla ortaya çıkmış, daha sonra ise toplum hayatında meydana gelen değişmelere uygun olarak içinde bulunduğu toplumların sosyal ve kültürel yapısı, ekonomik imkânları ve kabiliyetleri oranında değişip gelişerek, milletin birlik şuuru içinde istikrarlı bir biçimde sürekli ilerleme amaçları doğrultusunda hizmet sunarken, bir taraftan hizmete tahsis ettikleri gelirler ve diğer bazı imkânlarına vergi muafiyeti tanınarak desteklenirken, diğer taraftan da muafiyet objektif esaslara bağlanmaya çalışılmıştır.
Vakıflar, Medeni Hukuk tüzel kişisi statüleri ve belli bir malın belirlenen bir amaca tahsisi şeklinde gelişen fonksiyonları gereği, genel olarak birer hayır kurumu niteliğindedirler. Bu yapılarından dolayı da bizatihi vakıf tüzel kişiliği olarak ticari bir faaliyetin içerisinde bulunmaları mümkün bulunmamaktadır. Bu gerekçeden ötürü, kanun koyucu vakıf tüzel kişisini kurumlar vergisi mükellefleri içine dâhil etmemiştir. Bununla beraber, vakıflar, öngörülen gayelerini gerçekleştirebilmek için bir takım gelir kaynaklarına sahip olmaları gerektiği gerçeğinden hareketle, ticari bir faaliyetten de gelir elde ederek, elde edilecek bu gelirleri gayelerine kanalize etmek gibi bir yöntem içerisinde olabileceklerdir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinde; vakıflara ait ”iktisadi işletmeler” kurumlar vergisi mükellefi sayılmış ve vakıflara ait iktisadî işletmeler, vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve Kanunun 2. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, vakıfların iktisadî işletmeleri olarak açıklanmıştır. Buna göre, vakıflara tabi iktisadi işletmelerin; kazanç gayesi gütmemesi, tüzel kişiliğinin ve ayrı bir sermayesinin bulunmaması veya kendilerine ait iş yerlerinin olmaması hâllerinin kurumlar vergisi kapsamına alınmalarına engel olmadığı anlaşılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 75/2. maddesinde; iştirâk hisselerinden doğan kazançların menkul sermaye iradı olarak sayılmasına rağmen iştirâk hissesinin tanımı yapılmamıştır. 49 No’lu KVK Genel Tebliğinde iştirâk hissesi; anonim şirketlerin hisse senetleri, limitet şirketlere ait iştirâk payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları ve iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları olarak tanımlanmıştır.
Görüleceği üzere, vakıflara ait iktisadi işletmeler ”iştirâk hissesi” olarak sayılmamıştır. İştirâk kavramı Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde ise; ”İştirâkler; işletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaptır.” şeklinde tanımlanmıştır.
İştirâk kazancı, bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kâr payıdır. Dolayısıyla iştirâk kazancı elde edilebilmesi için iki ayrı tüzel kişiliğin bulunması gerekmekte olup bir kurumun başka bir kuruma ortaklık, ortaklık payı ve hisse senedi sahibi olmak suretiyle iştirâk etmesi icap etmektedir.
Şu halde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine göre kâr dağıtımından bahsedilebilmesi için; iki ayrı tüzel kişiliği haiz kurumun bulunması, tüzel kişiler arasında ”hisse senedi” veya ”iştirâk hissesi” varlığına dayalı bir iştirâk eden / iştirâk edilen ilişkisinin mevcut olması gerekmektedir.
Olayda, davacı vakıf ile iktisadi işletmesinin ayrı tüzel kişilikleri bulunmamakla beraber iktisadi işletme, davacı vakıf tüzel kişiliğin içerisinde yer alan bir oluşumdur.
Bu bakımdan, aynı tüzel kişilik içerisinde iştirâk ilişkisi olamayacağından iktisadi işletme tarafından vakfa aktarılan tutar kar payı sayılamayacağı gibi vakıf açısından da iştirâk kazancı olarak değerlendirilemeyecektir.
Bu durumda, davacı vakfa bağlı iktisadi işletme tarafından aktarılan tutar, Gelir Vergisi Kanunun 75. maddesinin 1. fıkrasının 2. bendinde belirtilen anlamda iştirâk hisselerinden doğan bir kazanç olmadığından Gelir Vergisi Kanunun 94. maddesinin 6/b-i bendine göre tevkifat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.”
5- MÜTALAA VE SONUÇ
Vakıf ve Derneklere ait iktisadi işletmeler, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 5 inci fıkrasında; “dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan, sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınaî ve zirai işletmeler” şeklinde tanımlanmış olup, bu işletmelerin bizatihi bir tüzel kişilikleri bulunmamaktadır. Bundan dolayıdır ki Türk Ticaret Kanunun 44 ncü maddesine göre “Ticari işletmeye sahip olan dernek ve vakıfların ticaret unvanları, adlarıdır.” Yani Kanun koyucu, bu işletmelerin tüzel kişilikleri olmadığını farklı mevzuatlarda defaatle vurgulamakta, bu işletmelerin ayrı bir unvan almalarını dahi memnu görmektedir.
Vakıf veya derneğin İktisadi İşletme kurmasından maksat, münhasıran bir ticari faaliyet yürütmek, kazanç ve kâr elde etmek değil, amacına ulaşmak için gereksinim duyulan maddi kaynakların temini ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi tebliğinde açıkça izah olunan yasal zorunluluklardır. Gerek yasal zorunluluklar nedeni ile gerekse de maddi kaynak temini maksadı ile kurulan iktisadi işletmelerin kazançları, nihai olarak yine vakıf veya derneğe dönmekte ve bu suretle vakıf veya derneğin faaliyet imkân ve kabiliyeti büyütülmektedir. Bu kâr veya kazançlar, hiçbir surette kişilere müteallik bir gelir veya servete dönüşmemektedir.
Diğer taraftan Vakıflar Kanunun 26 ncı maddesi; “Şirketler dâhil iktisadî işletmelerden elde edilen gelirler vakfın amacından başka bir amaca tahsis edilemez.” amir hükmü gereği bu gelirlerin, gerek iktisadi işletme hesabında olsun gerekse vakıf hesabında olsun, vakfın senedinde açıkça ortaya konulan amaçlar dışında harcanması yasal olarak da mümkün değildir. Dolayısı ile evvelce vergilendirilmiş bir kazancın, yalnızca tasarruf hesabının değiştirilmesi nedeni ile yeniden vergilendirilmeye konu yapılması vergi hukuku mantığı ile de bağdaşmamaktadır.49 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde iştirâk hissesi; “anonim şirketlerin hisse senetleri, limitet şirketlere ait iştirâk payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları ve iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları” olarak tanımlanmıştır.
Yapılan tanımdan da görüleceği üzere dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, dernek ve vakıf tüzel kişilikleri açısından iştirak hissesi olarak sayılmamaktadır. Esasen bir tüzel kişiliğin, kendi kişiliği içinde mündemiç bir varlığa iştirakçi olması da imkânsızdır.
Günümüzde özellikle gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde, sivil toplum kuruluşlarının faaliyet alanlarının ve kapasite kullanım oranlarının çoğaltılması, NGO ve NPO’ların mümkün olduğunca vergi ve benzeri yükümlülüklerden azade kılınması en önemli hedeflerden birisi iken ülkemizde, vakıf ve derneklerin kıt kaynaklarla çoğalttığı ve vergisini ödediği iktisadi işletme kârlarından, vakıf veya derneğe aktarım esnasında bir kez daha vergi alınması, maalesef gönüllü çalışmaları baltalamakta ve sivil toplum kuruluşlarının büyümesine engel olmaktadır. Oysa yüksek yargı kararları ile de tespit edildiği üzere, vakıf ve derneklerin kendilerinden ayrı bir tüzel kişiliği olmayan iktisadi işletmelerinin, vakfa veya derneğe aktardıkları kârlar, GVK 75’de sayılan iştirak kazançlarından olmadığı gibi GVK 94’e göre de ortada dağıtılan bir kâr payı bulunmadığı için bu aktarımlardan tevkifat yapılması yasanın muradına da uygun olmamaktadır.
Tüm bu tespitlerden hareketle, vakıflar ve derneklerin, kendilerine ait veya bağlı iktisadi işletmelerin vergi sonrası kazançlarını vakıf veya derneğe aktardıkları esnada tevkif ettikleri meblağları, ilgili vergi dairesine beyan ederken;
Yapılan tevkifatın “Gelir Vergisi Kanunun 75 nci maddesinin 1. fıkrasının 2. bendinde belirtilen anlamda iştirâk hisselerinden doğan bir kazanç olmadığı ve bu nedenle de Gelir Vergisi Kanunun 94 ncü maddesinin 6/b-i bendine göre tevkifat yapılmasın uygun olmadığı” ifadelerini içeren bir İhtirazi kayıt ile vermeleri; beyannamenin elektronik ortamda verilmesi halinde İhtirazi kayıtla ilgili kutucuğun işaretlenmesi, İhtirazi kayıtla verilen beyanname ile yapılan tahakkuka karşı da 30 gün içinde ilgili vergi mahkemesine dava açılmasının uygun olacağı,
Mütalaa edilmektedir.
Mintez ŞİMŞEK
MEB İLKSAN Genel Müdürü
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
Kaynak, https://www.alomaliye.com/2021/05/05/vakiflar-ve-derneklerin-iktisadi-isletmeleri-stopaj-sorunlari/
