31.12.2023 tarihli bilançolar vergisiz bir şekilde düzeltildi. 2024 yılında ise enflasyon düzeltmesi vergi efektiyle birlikte dikkate alınacak. 2024 enflasyon düzeltmesinin uygulamasına yönelik alt düzenleme olarak elimizde sadece 2 kaynak var. Bunlardan bir tanesi 555 Seri No.lu VUK Genel Tebliği diğeri ise 165 Seri No.lu Enflasyon Düzeltmesi Uygulamasına VUK Sirküleri. Başkaca bir kaynak da bulunmamakta. Hal böyle olunca ucu açıkta kalan ve nasıl yapılacağı sorgulanan konularla karşılaşmaktayız. Biz de bu makalemizde tereddütlü konulardan “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler”, “İstisnalar” ve “Geçmiş Yıl Mali Zararları”na değineceğiz.
Vergi Usul Kanunu KKEG’ler, İstisnalar ve Geçmiş Yıl Mali Zararları İçin Ne Diyor?
VUK’un Mükerrer 298/A maddesinin 5’inci fıkrasında, “Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır. Kanun düzenlemesinde bu hüküm yer alırken yukarıda belirtmiş olduğumuz enflasyon düzeltmesine ilişkin tebliğ ve sirkülerde KKEG’lerin, istisnaların ve geçmiş yıl mali zararlarının nasıl düzeltileceği konuları net bir şekilde açıklanmamıştır. Dolayısıyla, enflasyon düzeltmesi yapacak olanların elinin rahatlaması ve düzeltme işlemlerinin sıhhatli bir şekilde gerçekleştirilebilmesi için bu hususların ivedilikle vergi idaresi tarafından açığa kavuşturulması gerektiği aşikardır.
Dolayısıyla, makalenin izleyen kısımlarında yer alan yorumların bir kısmı Tebliğ ve Sirkülere bir kısmı ise enflasyon muhasebesinin uygulama düsturuna dayanmaktadır.
Enflasyon Muhasebesinde Neler Düzeltmeye Konu Edilir?
Enflasyon muhasebesinin ana mantığı “BİLANÇO”da yer alan parasal olmayan kalemlerin düzeltmesini esas kılar. Dolayısıyla, bilançoda yer almayan bir kıymetin/değerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması mümkün değildir. Bu kapsamda Tek Düzen Hesap Planındaki 100-599 kodlu bilanço hesaplarından yalnızca parasal olmayanlar düzeltmeye konu edilirken diğer hesap gruplarını (600-799) düzeltme dışı bırakırız. Bu temel kuraldır deyip kenara park edelim ve akıldan çıkarmayalım.
KKEG’ler Matrahın Tespitinde Nasıl Düzeltilecek?
Kanunen Kabul Edilmeyen Gider dediğimiz şey esasen ticari kazancın tespitinde dikkate alınan ancak vergi kanunlarının ticari kazançtan tenzil edilmesini kısmen veya tamamen yasakladığı için mali kara ulaşırken tekrar ticari kara ilave edilen GİDER unsurlarıdır. Dolayısıyla, bunlar bilançodan ziyade GELİR TABLOSU hesabıdır. O zaman temel kuralı akıllara getirmekte fayda var. Bilanço hesapları içerisinde yer almayan gider hesabı düzeltilemez.
Öyleyse kanun koyucu niye böyle söylemiş diyenleriniz olabilir. Bu ifadedeki amaç; düzeltmeye konu edilen parasal olmayan kıymetin gideri, kısmen veya tamamen ticari kazancın tespitinde KKEG olarak dikkate alınıyorsa, düzeltme işlemine göre gider kaydedilen tutar da KKEG olarak düzeltilmiş değeriyle matrahın tespitinde dikkate alınacaktır.
Bir örnek üzerinden gidersek; malumunuz binek otoların yalnızca belirlenmiş olan amortisman tutarını Ticari Kazancın tespitinde gider kaydedebilirken fazlasını ise mali karın tespitinde KKEG olarak ticari kazanca tekrar ilave ediyoruz. Binek otoyu enflasyon düzeltmesine tabi tuttuğumuzda üzerinden ayırıp gider kaydettiğimiz tutar artarken amortisman kıstı nedeniyle mali karın tespitinde dikkate alınabilecek tutar değişmemektedir. 2024 yılında binek otonun amortisman yoluyla gider kaydedilebilecek kısmı toplamda (ÖTV-KDV Hariç) 790.000-TL olarak belirlenmiş; normal amortisman yöntemiyle yıllıkta ayrılabilecek tutar 158.000 TL’dir. Aracı Ocak/2024’de ÖTV-KDV Hariç 2 Milyon TL’ye aldığımızı varsayalım. Enflasyon düzeltmesine tabi tuttuk ve binek otonun maliyet bedeli 2,4 Milyon TL’ye yükselmiş olsun. Düzeltme öncesinde yıllık (amortisman oranı %20) 400.000 TL amortisman gideri kaydedip bunun 242.000 TL’sini KKEG yaparken, düzeltme sonrasında ise 480.000 TL amortisman gideri kaydedip 322.000 TL’sini KKEG yapıyor olacağız. Dolayısıyla KKEG düzeltilmiş haliyle matrahın tespitinde dikkate alınmış olacak.
İstisnalar Matrahın Tespitinde Nasıl Düzeltilecek?
VUK’un Mük. 298/A-5 maddesi, matrahın tespitinde istisnaların düzeltilmiş haliyle dikkate alınacağını hüküm altına almıştır. İstisnaya konu kazanç düzeltme tarihi itibariyle bilançodan ziyade gelir tablosu hesabı içerisinde yer alan bir unsurdur. Aynı Kanunen Kanul Edilmeyen Giderlerde yer açıklamalarda olduğu gibi bilanço hesabında yer almayan istisna kazancın da düzeltilmesinin mümkün olmayacağını değerlendiriyoruz. Çünkü hep enflasyon düzeltmesinin temel kuralı akla gelmekte ve bu yorumu yapma ihtiyacı doğmaktadır.
Peki, matrahın tespitinde istisnaların düzeltilmiş değeriyle dikkate alınacağı hükmünden ne anlamalıyız? Nacizane buradaki yorumumuz; istisna kazancın değil istisna kazancın elde edilmesine hasredilen parasal olmayan kıymetlerin düzeltmesinden kaynaklı enflasyon farklarının istisna kazanç ile ilişkilendirilerek düzeltilmiş istisna kazanç tutarına ulaşılması gerektiği yönündedir. Bu durumu faaliyet sonucu elde edilen kazancı istisna kapsamında değerlendirilen Serbest Bölgeler, Teknokentler, TUGS, Özel Eğitim Kurumlarının kazançları ile ilişkilendirebiliriz. Bu faaliyetlerin yürütülmesine hasredilen ve parasal olmayan nitelik taşıyan beraberinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulan unsurların düzeltmesinden kaynaklı gelen enflasyon farklarının istisna kazanç ile ilişkilendirilmesi ve istisnanın düzeltilmiş değerine ulaşılması gerektiğini değerlendiriyoruz.
Ancak, buradaki temel sorunumuz bu faaliyetlere hasredilen parasal olmayan kıymetlerin düzeltmesinden kaynaklı enflasyon farklarının hangisinin istisna kazançla hangisinin ise istisna dışı kazançla ilişkilendirileceği ya da nasıl ayrıştırılacağıdır. Serbest bölgeler, Teknokentler, TUGS, Özel Eğitim Kurumlarının (vb.) istisna kazancının tespiti yasal düzenlemelerden/idarenin vermiş olduğu görüşlerden kaynaklı olarak pratikte birbirinden farklılaşmaktadır.
Dolayısyla; bu ayrıştırmayı sağlıklı bir şekilde yapabilmek adına vergi idaresinin daha ayrıntılı açıklamalar yapması gerektiği aşikardır. Aksi durumda, mükellefler ile vergi idaresi arasında varolan uyuşmazlıklara yenilerinin eklenmesi kaçınılmazdır.
Geçmiş Yıl Mali Zararlarında Durum Nedir?
Yine burada da geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerleri ile matrahın tespitinde dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Tebliğ açıklamalarına baktığımızda; 2023 mali zararı ile önceki dönemlere ait mali zararların 2024 hesap dönemine ilişkin kazancın beyanında mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı belirtilmektedir.
Normal şartlar altında her zaman mali zarar eşittir ticari zarar demek mümkün değildir. Temel nedeni de vergi mevzuatındaki bazı düzenlemerin mali zararı ticari zarardan farklılaştırmasıdır. 2024 enflasyon düzeltmesinde Geçmiş Yıl Ticari Zararları enflasyon düzeltmesinde gelir efekti yaratırken Geçmiş Yıl Ticari Karları gider efekti yaratmaktadır. Hem geçmiş yıl mali zararı hem de geçmiş yıl ticari zararı bulunan mükellefler; 2024 yılı düzeltme işlemlerinde bilanço zararlarını düzeltip gelir kaydederken geçmiş yıl mali zararlarını Tebliğ açıklamaları gereği mukayyet değerleri dikkate almak zorundadır. Bu durum ister istemez mükellef aleyhine bir sonuç doğurmaktadır.
Bu ihtilaflı konu enflasyon düzeltmesinin 2004 uygulamasında da mevcuttu. 2024 uygulaması da aynen geçmişteki gibi. 2023 ve önceki dönem mali zararlarının mukayyet değerle izleyen yıllarda dikkate alınacağı konusu, enflasyon düzeltmesinin 2004 uygulamasında (2003 ve önceki dönem mali zararlarının mukeyyet değerleriyle izleyen yıllarda dikkate alınması) da mevcuttu. Bu husus mükellef tarafından yargıya taşınmış ve ihtilaf mükellef lehine sonuçlanmıştır.
Ez cümle, enflasyon düzeltmesinin 2024 uygulamasında konu ya da konular karmaşık; uygulamaya ilişkin açıklamalar ise sığ ya da yetersiz. Bu nedenle vergi idaresi tarafından daha açıklayıcı ve kapsayıcı ayrıntılı açıklamaların çok geç olmadan yapılmasında fayda olduğunu değerlendiriyoruz.
Saygılarımızla;
Şaban Atuçuran
Direktör
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
