“Müflis tüccar eski defterleri karıştırır” misali hükümet de ek vergi geliri yaratmak için son dönemlerde daha önce denenmiş eski uygulamalara başvurmaya başladı. 6 Şubat depremleri sonrası çıkarılan ek vergi ve ek MTV yasaları bunların güncel örneği.
Bunun son örneğini de halen TBMM’de görüşülmekte olan torba kanunda yer alan yurt içi asgari kurumlar vergisi düzenlemesinde görüyoruz.
Asgari kurumlar vergisi uygulaması vergi mevzuatımıza ilk defa girmiyor. Söz konusu uygulama mevzuatımıza ilk olarak 3824 sayılı Kanunla eski 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa mükerrer 25 inci madde olarak eklenmek suretiyle dahil edildi.
Anılan düzenlemede, “kurumların, kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazançları ile beyannameden indirim konusu yapılacak gelirlerinin bulunması halinde, ödeyecekleri vergi; kurumlar vergisi matrahına bu muaf veya müstesna tutulacak kazançlar ile indirimlerin eklenmesiyle bulunacak toplam tutara kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle hesaplanan verginin % 50'sinden az olamaz” denildi. Bu düzenleme 1992 ve 1993 yılı kazançları için uygulandı.
Ancak 2 yıl sonra 3946 sayılı Kanunla söz konusu düzenleme yürürlükten kaldırıldı ve yerine 1.1.1994 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aşağıdaki hükümlerle “%20 oranlı kurumlar vergisi” olarak adlandırılan uygulama getirildi.
“Kurumlar vergisi, bu Kanuna göre tabi olunan kurum kazancından %25 oranında alınır.
Yukarıdaki orana göre hesaplanan vergi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamaz. Bu hesaplamada iştirak kazançları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları dikkate alınmaz...”
Bu düzenleme de 5 yıl boyunca uygulandı ve 4369 sayılı Kanunla 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırıldı.
Torba kanunla getirilmek istenen uygulamanın 3946 sayılı Kanunla yapılan bu son düzenlemeyle hemen hemen aynı lafıza sahip olduğu ilk bakışta görülüyor.
Bu detayları neden anlatıyorum?
Torba kanun teklifinde yer alan yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında geçmiş yıl zararlarının matraha dahil olup olmayacağı konusu son günlerde yoğun bir şekilde tartışılıyor.
Gerçekten de düzenlemede; ilgili dönemde hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı belirtildikten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresinin hesap dönemi sonundaki ticari bilanço karına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade ettiği ve bu hesaplamada düzenlemede sayılan istisna ve indirimlerin düşüleceği belirtiliyor. Hesaplama formül yardımıyla kısaca aşağıdaki şekilde gösterilebilir:
YİAKV = (TİCARİ KAR + KKEG – SAYILAN İNDİRİM VE İSTİSNALAR) x %10
Düzenlemede sayılan indirim ve istisnalar arasında veya düzenlemenin diğer kısımlarında geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken matrahtan düşüleceğine ilişkin bir hüküm bulunmuyor.
Teklif metnindeki lafzın bu konuda açık olmadığını, bu nedenle bu konudaki tartışmalarda haklılık payı olduğunu düşünüyorum.
Bu tartışmaları takip ederken, yukarıda değindiğim önceki uygulamalar sırasında geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi hesaplamasında nasıl dikkate alınmış merak ettim, biraz araştırdım.
Önceki asgari kurumlar vergisi uygulamalarında durum nasıldı?
Öncelikle geçmişteki her iki uygulamanın bu konuda paralellik arz ettiği görülüyor. Her iki uygulamaya ilişkin yasal düzenlemelerde geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından indirilip indirilebileceğine yönelik ayrı bir hüküm bulunmuyor. Torba kanun teklifindeki yurt içi asgari kurumlar vergisi düzenlemesi de bu yönüyle önceki uygulamalara benziyor.
Bununla birlikte, bu yasal düzenlemelere dayanılarak çıkarılan 43 ve 50 seri no'lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerinde, geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi hesaplamasında matrahtan düşülebileceği kural olarak kabul ediliyor. Ancak bu noktada öz sermaye karşılaştırmasından doğan zararlar ile indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararlar şeklinde bir ayrım yapılıyor.
Bu ayrım çerçevesinde, öz sermaye karşılaştırmasından doğan zararların asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyeceği, uygulanan indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararların ise matraha dahil edileceği belirtiliyor. Her ne kadar burada indirim ve istisnalardan kaynaklanan zarar dense de, asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesine izin verilmeyen indirim ve istisnalar kastediliyor.
3824 sayılı Kanunla getirilen ilk düzenlemede bu ayrıma göre uygulama yürütülüyor.
Ancak 3946 sayılı Kanuna göre getirilen ikinci uygulama sırasında, bu ayrımı düzenleyen 50 seri no'lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin ilgili kısmının iptali için dava açılıyor. Danıştay 4. Dairesi 20.03.1996 tarihli ve E: 1995/2669 K:1996/1076 sayılı kararıyla, söz konusu tebliğin indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararların asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyeceğine ilişkin açıklamalarını, Kanunda geçmiş yıl zararlarının kaynaklarına göre bir ayrıma tabi tutulacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı gerekçesiyle iptal ediyor:
“Mali zararlar işletmenin normal faaliyeti sonucu ortaya çıkabileceği gibi, indirim ve istisna uygulaması nedeniyle ortaya çıkan zararı da kapsayabilmektedir. Her iki tür zarar da vergi kanunlarının uygulanması sonucu ortaya çıkan zarardır. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanununda ya da diğer kanunlarda geçmiş yıl zararları kaynaklarına göre bir ayrıma tabi tutulmuş değildir. Bu tip bir yaklaşımı hukuk ilkeleriyle bağdaştırmak mümkün değildir. Tekrarlamak gerekirse Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 7 nci bendinde sadece mali zarardan sözedilmiş, zararlar konusunda bir ayrım yapılmamıştır.
Bu durumda 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki özsermaye karşılaştırmasından doğan geçmiş yıl zararının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahından düşülebileceği, fakat indirim ve istisnalardan doğan zararların düşülemeyeceği şeklindeki düzenleme, İdarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesine aykırı olarak ve bu maddeyle tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B-e bölümünün iptali gerekmektedir.”
Bu iptal kararı üzerine 56 seri no'lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, kaynağına bakılmaksızın bütün geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahından indirilebileceğine yönelik açıklama yapılıyor.
Yeni uygulamadaki durum nasıl olmalı?
Her ne kadar torba kanun teklifinde ayrı bir indirim kalemi olarak sayılmasa da veya bu konuda ayrı bir hüküm olarak yer almasa da, geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesi konusunda tereddü olmaması gerekir. Düzenlemenin amacı devletin mükelleflere teşvik olarak sağladığı indirim ve istisnaların neden olduğu düşük oranlı vergilemenin önlenmesidir. Geçmiş yıl zararlarının mahsubu mükellefin mahsup süresi içerisinde elde ettiği gerçek kazancı vergilemeye yönelik bir düzenleme olup, devletçe sağlanan bu türden bir teşvik değildir. Nitekim önceki asgari kurumlar vergisi düzenlemeleri sırasında da uygulamanın bu şekilde yürütüldüğü görülüyor.
Diğer yandan, geçmiş yıl zararlarına ilişkin 43 ve 50 seri no'lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerinde benimsenen ayrımın doğru olduğunu düşünüyorum. Zira ilgili dönemde kar bulunması halinde asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyecek olan bir indirim ve istisna tutarının, bu dönemde ortaya çıkan zararı artırarak gelecek döneme devrettiğinde de aynı işleme tabi tutulması (yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmemesi) gerekir. Aksi durum, aynı dönemde kar veya zarar elde eden mükellefler arasında asgari kurumlar vergisi yönünden çok önemli bir farklılık ve adaletsizlik yaratır. Tabii tekrar ifade etmek gerekir ki, burada geçmiş yıl zararları içerisindeki tüm indirim ve istisnalar için değil, sadece yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesine izin verilmeyen indirim ve istisnalar için bu durum söz konusu olmalıdır.
Maliye’nin de önceki uygulamalara paralel olarak böyle bir ayrımla geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesine izin vereceği kanaatindeyim. Ancak 50 seri no'lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yapılan bu ayrım yukarıda bahsettiğim gibi, Kanunda Maliyeye bu yönde verilmiş bir yetki bulunmadığı ve Maliyeye kanunla verilmiş usul ve esasları belirleme yetkisinin böyle bir ayrım yapma yetkisini kapsamadığı gerekçesiyle iptal edilmişti. Bu nedenle, Maliye’nin bu iptal kararını da dikkate alarak, böyle bir ayrımı tebliğe bırakmadan, halen TBMM’de görüşülmekte olan torba kanundaki düzenlemeyle yapmasının uygun olacağını düşünüyorum.
Erdal Güleç, Tax Partner at BDO Türkiye
