ÖZ
Ticari hayatta basiretli iş adamı kasasında yüksek miktarda para tutmak istemez. Kasasındaki atıl tutarı çeşitli yatırım araçları ile değerlendirmek ister. Uygulamada sıklıkla karşılaşılan şişkin kasa hesapları, vergi incelemelerinde detaylıca incelenir. Bununla birlikte 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile ifade edildiği üzere; ticari şirketin kişiliği ile ortakların kişiliğinin ayrı olduğu ifade edilmiştir. Yapılan vergi incelemeleri ile fiilen bu tutarın kasada olup olmadığının tespiti yapılmakta, söz konusu tutarın işletme ortakları tarafından çekildiği ve şahsi tasarruflarına kullandıkları varsayılarak, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmektedir. Bu durumun ihlal edilmesi sebebiyle kişi/kurum hakkında cezai işlem/ler uygulanmaktadır.
Ticari teamüllere uygun olmayan kasa hesabı ve ortaklar cari hesabına ilişkin yapılacak adat faiz hesaplanması ve bu işleme ilişkin muhasebe kayıtları hakkında bilgiler verilmiştir. Ayrıca asgari kasa miktarının belirlenmesi ve ortaklar cari hesabının amacına uygun kullanılması adına yapılabilecek işlemler hakkında tavsiyelerde bulunulmuştur.
1. Giriş
İşletmelerin kasa hesabında bulunması gereken tutara ilişkin standart bir ölçüt bulunmamaktadır. Çünkü işletmenin faaliyet gösterdiği sektöre, işletmenin aktif büyüklüğüne, net satışlarına, iş hacmine göre farklılık göstermektedir. Uygulamada gerek küçük ölçekli gerek orta ölçekli gerekse büyük ölçekli mükellefler olsun birçok işletmenin, kasa hesabı bakiyesinin günlük olağan ihtiyaçlarının üzerinde olduğu yapılan vergi incelemeleri ile anlaşılmaktadır. İnceleme elemanının önüne gelen şişkin bir kasa hesabına adat yöntemiyle faiz hesaplaması muhtemeldir. Ticari hayatın önemli bir gerçeği olarak, basiretli bir ticaret erbabı elinde atıl fon bulundurmak istemez. Normal ihtiyacı dışında bulunan nakit fazlasını çeşitli finansal yatırım araçlarıyla değerlendirmek ister. Paranın zaman değeri olması sebebiyle bu şekilde değerlendirmesi de beklenmektedir. Ayrıca ortaklardan alacakların ya da ilişkili bulunduğu kişi/kurumlara verilmiş meblağların yer alması öteden beri vergi mevzuatı karşısında sorun olmaktadır. Konuya ilişkin vergisel yaklaşımı kısaca şöyle ifade edilebiliriz. Kasada fiilen yer almayan tutarın işletme sahipleri tarafından işletmeden çekildiği ve kendi şahsi ihtiyaçları için kullanıldığı diğer bir ifade ile olması gereken şekilde kullanılmadığı şeklindedir. Böylece ortakların şirketten çektikleri paralara finansman hizmeti sağlanması sebebiyle hem faiz hesaplaması hem de fatura kesilmesi gerekmektedir.
Bu çalışmamız ile, olağandışı bir kasa hesabı bakiyesine sahip işletmenin, ortaklarından veya ilişkili kişilerden olan alacaklarının bulunması durumunda yasal mevzuat açısından yapılacak vergi incelemesi ve uygulanacak cezai yaptırımlar konusu ele alınmıştır. Kayıt dışı bir durumun tespitinde azami tutarın üzerindeki meblağ için adat yöntemiyle faiz hesaplaması işlemi ve buna ait muhasebe kayıtları yapılmış, örnekler verilerek konunun daha iyi anlaşılması sağlanmaya çalışılmıştır. Ayrıca tevsik zorunluluğu konusuna değinilmiş ve en uygun kasa tutarının belirlenmesi ve ortaklar cari hesabının amacına uygun kullanılması konusunda çeşitli tavsiyelerde bulunulmuştur.
2. Vergisel Yönden Kasa Ve Ortaklar Cari Hesabı Denetimi
İşletmelerin günlük ihtiyaçlarını karşılayacakları belli bir tutarı işletmeler kasalarında tutmaktadırlar. Bu tutarın üzerindeki atıl miktarı bir çok yatırım araçları ile değerlendirip onun üzerinden getiri elde ederler. Örnek: Yıllara yaygın inşaat işi ile uğraşan X A.Ş’nin muhasebe kayıtlara göre kasa hesabı borç bakiyesi 500.000-TL olup, yapılan fiili sayımda kasada 50.000-TL olduğu görülmüştür. Aradaki 450.000-TL’lik farkın mantıklı bir izahının yapılabilmesi istenecektir. Sorulan soruya cevaben; mükellefin aslında bu parayı kasadan çekip, işletme faaliyeti dışında kullandığı anlaşılacaktır. Yapılan araştırma sonucunda kasada olması gereken tutarın kasada olmadığı görülmektedir. Uygulamada birçok işletmenin kasa hesabında bu farka rastlanmaktadır. Vergisel açıdan bu fark önemlidir ve vergi incelemesine yetkili kişilerce bu husus derinlemesine irdelenmektedir. Olması gereken durum ise şudur: İşletme kasasındaki kullanmadığı 450.000-TL’lik farkı bankada ya da diğer yatırım araçlarında değerlendirerek, faiz geliri, temettü geliri, vb getiriler elde etmesidir.
2.1. Peki Kasadaki Bu Farkın Sebepleri Neler Olabilir? Bu durumun çeşitli nedenleri olabilmektedir. Bu sebepler şöyle sıralanabilir:
-İşle ilgisi olduğu halde belgesi temin edilemeyen ya da belgesiz yapılan harcamalar,
- Hizmet erbabına kayıtlı ücret dışında yapılan ödemeler,
-Şirket ortağının kendisi, eşi, çocukları veya yakınlarına yapılan ödemeler,
- Döviz değerlenmesi sonucu oluşan kur farkları gibi fiktif gelir oluşumundan kurtulmak için bu bedellerin tahsil edilmiş gibi gösterilmesi.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ayrıca şirket ortaklarının şirketten borçlanmalarını yasaklamıştır. Kanuna göre bir ortağın herhangi bir ticari faaliyete dayanmaksızın şirketten borç alması, borçlanma yasağına aykırılık teşkil etmektedir.
İşletme sahipleri şirketlerinden yasal olarak şu hallerde borçlanabilir; sermaye azaltımı, kar dağıtımı, tasfiye vb. sıralanabilir. Bunun dışında işletme kaynaklarını bedelsiz olarak kullanamazlar.
Maliye Bakanlığı bu hususa öteden beri dikkat çekmekte; borç verme işleminin finansman temini hizmeti kapsamında değerlendirdiği, ortaklara kullandırılan tutar üzerinden adat yöntemi ile faiz hesaplanması ve gelir yazılması gerekliliğinin altını çizmektedir.
2.2. Adat İşleminde Kullanması Gereken Faiz Oranı Nedir?
Bu işlem için kullanılacak faiz oranı konusunda birkaç uygulama kabul görmektedir.
Şirket kredi kullanıyorsa; kullandığı kredinin faiz oranı adat faizi olarak kabul edilmektedir. Şirket kredi kullanmayan bir firma ise; Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası reeskont faiz oranı kabul edilerek o faiz üzerinden adat faizi hesaplanmaktadır. Bu oran, şirketin ortağa verdiği parayı bir bankada mevduata veya devlet tahvili, hazine bonosuna yatırdığında elde edeceği gelirin faiz oranından az olmamalıdır.
Mükellefler, ileride cezalı tarhiyatlara muhatap olmamaları için kasa fazlalığına ve ortaklardan olan alacaklarına önce adat yöntemine göre faiz hesaplamalı ardından da %18 KDV’li hizmet faturası düzenlemelidirler. Ayrıca şirketler banka, banker ve sigorta şirketi olmadıklarından kullandırdıkları paralara 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28.maddesi gereğince BSMV hesaplanmayacaktır. Çünkü BSMV mükellefiyetleri yoktur. Dolayısıyla söz konusu işlemin BSMV’ye tabi tutulması söz konusu değildir.
2.3. Şirket Ortağına Para Kullandırmanın Cezası Nedir?
TTK’da borçlanma yasağına aykırı davranan ortakların, 300 günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılmaları hüküm altına alınmıştır. Bu ceza en az 300 gün olduğu gibi günlük ceza tutarı 20TL den az olmamalıdır. En çok ise, hakimin kararına göre 730 gün ve günlük 100TL üzerinden olması gerekmektedir. Bu durumda, söz konusu yasağın ihlal edilmesi durumunda Devlet Hazinesine ödenmesi gereken en az ceza tutarı 6.000TL (300 gün x 20TL), en fazla ceza tutarı da 73.000TL (730 gün x 100TL) olacaktır. Ayrıca yukarıda belirtilen durumlara ek olarak ilgililer; faiz tutarı üzerinden fatura düzenlenmemesi nedeniyle kesilmeyen fatura bedelinin %10’u üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezası ile karşılaşabilecektir.
2.4. Müfettişlerin Ve Diğer İncelemeye Yetkili Olanların Takdirine Bağlı Olarak Kesilecek Ceza Var Mıdır?
Ortaklara verilen paralar için “örtülü kar dağıtımı” iddiasından yola çıkılarak cezalı gelir vergisi (stopaj) tarhiyatına VUK‘nun 30/4. maddesi uyarınca cezalı tarhiyatla muhatap kalabilmesi mümkündür.
2.5. Adat Yönteminde Dikkat Edilecek Hususlar:
- Kasa hesabı bakiyesinin tamamı faiz hesabında dikkate alınmayacak olup fiktif bakiye üzerinden hesaplama yapılacaktır.
- Adat yöntemi ile faiz hesaplama sadece Türk Lirası (TL) kasası için değil aynı zamanda yabancı para birimli kasalar içinde uygulanmaktadır.
Aşağıda verilen örnek yardımı ile konunun daha iyi anlaşılmasını sağlayalım.
Uygulama Örneği:
Hizmet sektöründe faaliyet gösteren Y A.Ş.’nin 2015 yılı Aralık dönemi kasa hesabına ilişkin bilgiler aşağıdaki tabloda verilmiştir. İşletmenin günlük nakit ihtiyacını karşılayacak azami kasa bakiyesinin 100.000TL olması gerektiği kanaatine varılmıştır. (Diğer aylarda 100.000-TL’nin üstüne çıkmadığı varsayılmıştır.)
Örnekte 100.000-TL’nin üzerinde olan 23 günlük bir hesaplama dikkate alınmıştır. Basit anlatımın tercih edildiği için bu süre kısa tutulmuştur. Ancak uygulamada bu hesaplama çok daha uzun süreli dönemler şeklinde karşılaşılmaktadır. Kasa hesabı bakiyesi ve günlük azami bakiye tutarları verilen işletmenin kasasındaki fiktif tutar için yapılan faiz hesaplamaları aşağıdaki gibi olacaktır.
Konuya ilişkin farklı muhasebe kayıtları yer almaktadır. Elde edilen gelir faiz geliri olarak kabul edilirse;
-----------------------------31/12/2015--------------------------------
131 Ortaklardan Alacaklar 4.105,75
131 01 Ortak (A)
642 Faiz Gelirleri 3.479,45
642 01 Ortak (A)
391 Hesaplanan KDV 626,30
391 01 İlave Edilecek KDV
Kasa hesabına uygulanan adat faizi
------------------------------/-------------------------------------------
Söz konusu gelir olağandışı gelir olarak edilirse;
----------------------------31/12/2015-------------------------------
131 Ortaklardan Alacaklar 4.105,75
131 01 Ortak (A)
679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar 3.479,45
642 01 Ortak (A)
391 Hesaplanan KDV 626,30
391 01 İlave Edilecek KDV
Kasa hesabına uygulanan adat faizi
------------------------------/-------------------------------------------
Yukarıda ki iki kayıttan biri seçildikten sonra elde edilen faiz gideri KKEG olduğu için ilgili nazım hesaplarda hatırlatma amaçlı takibinin yapılması gerekmektedir.
-----------------------------31/12/2015-----------------------------------
9.. Nazım Hesaplar (Borçlu) 4.105,75
9.. 01 -KKEG
9.. Nazım Hesaplar (Alacaklı) 3.479,45
9.. 01 -KKEG
Kasa adat faizinin KKEG hesabına alınması
------------------------------/-------------------------------------------
Diğer bir kayıt seçeneği ise aşağıdaki gibidir;
-----------------------------31/12/2015-----------------------------------
689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar 4.105,75
9.. 01 –KKEG
642 Faiz Gelirleri 3.479,45
642 01 Ortak (A)
391 Hesaplanan KDV 626,30
391 01 İlave Edilecek KDV
Kasa hesabına uygulanan adat faizi
------------------------------/-------------------------------------------
4. Kasa Tevsik Zorunluluğu Hususu;
24 Aralık 2015 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 59 sıra numaralı VUK Genel Tebliği, 1 Ocak 2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu tebliğ ile tahsilat ve ödemelere ilişkin tevsik zorunluluğu konusunda bazı güncellemeler yapılmıştır. Söz konusu zorunluluk aslında 2003 yılında yayımlanan 320 sıra numaralı VUK Genel Tebliği ile getirilmiş, daha sonra yayımlanan 323, 324 ve 332 sıra numaralı Tebliğ’ler ile 2003 ve 2004 yıllarında uygulamada bazı değişiklikler yapılmıştı. Tahsilat ve ödemelerin banka veya özel finans kurumları ya da PTT aracılığıyla yapılarak bu kurumlar tarafından düzenlenecek olan belgelerle tevsik edilmesini içeren bu tebliğlerde zaman içerisinde tevsik zorunluluğuna ilişkin tutarda bazı değişiklikler yapılmıştı.
İlk olarak 5.000 lira olarak başlayan tevsik zorunluluğu, sonrasında 10.000 liraya çıkmış en son da 8.000 lira olarak günümüze kadar gelmiştir. 1 Ocak 2016 tarihinde yürürlüğe girmiş olan yeni Tebliğde (459 sıra numaralı) eski düzenlemelere göre 8.000 liralık tutarın 7.000 liraya düşürülmüştür.
Bu düzenleme neticesinde artık işletmeler, eskiden olduğu gibi sadece tahsilat veya tediye makbuzu düzenleyerek, kendi inisiyatiflerinde oldukça yüksek tutarlı kasa nakit hareketlerini aslında gerçekleşmediği halde gerçekleşmiş gibi gösterememektedirler. Bu kısıtlama bazı işletmelerin yüksek tutarlı kasa bakiyelerinin de fiktif bir şekilde azaltılması yolunu engellemiştir. Eskiden herhangi bir işletme yüksek tutarlı kasa bakiyesini ortağa ödeme şeklinde gösterebilmekte ve azaltmakta ya da tam tersini, kasa hesabında kayıt dışı işlemler nedeniyle oluşan ters bakiye durumlarını ortaktan tahsilat şeklinde aslında olmayan işlemleri kaydederek düzeltebilmekteydi. Bu uygulama ile kasa şişkinliği bir nebze de olsa engellenmiştir.
5. Yargının Görüşü:
Yargının uygulamada verdiği kararlar incelendiğinde kasada bulunan fazla tutarı ve ortaklara şirket parasının kullandırılmasına ilişkin olarak bu tutarların ortaklara ya da şirketle ilişkili kişilere kullandırıldığının tespit edilmesi halinde adat yöntemiyle faiz hesaplaması yapılması gerektiği yönünde kararlar çoğunluktadır.
Konu ile ilgili yargı kararlarının bir kısmı aşağıdaki gibidir:
- Banka veya özel finans kurumlarından kredi temin etmek suretiyle katlanacakları finansman yükünden kurtuldukları, şirketin ise, işletmede atıl bulunan bir parayı ortağına borç olarak verip, bu parayı çeşitli şekillerde değerlendirmek suretiyle elde edebileceği bir gelirden mahrum kaldığı, bu şekilde ortakların işletmeye ait parayı herhangi bir karşılık ödemeden kullanırken, şirketlerce ortaklara bir menfaat sağlandığını kabul etmek gerektiği, buna göre, sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırmaları, ticari anlamda bir finans hizmeti olup, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre katma değer vergisine tabi olması gerektiğinden, yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 13.06.2013 tarih ve E.2002/631, K.003/332)
- Adat uygulaması yoluyla re’sen takdir olunan matrah üzerinden tarhiyat yapılmasında yasaya aykırılık görülmemiş ise de, matrah farkının hesaplanmasında, o tarihler için Merkez Bankası tarafından uygulanmış olan Reeskont Faiz Oranının esas alınması gerekmektedir. (Danıştay 3. Dairesinin 07.10.1999 tarih ve E.1998/1662, K.1999/3270 sayılı kararı),
- Adatlandırma sonucu bulunan adat bakiyesine TCMB kısa vadeli avans işlemlerine uyguladığı ortalama faiz oranı esas alınarak matrah farkı bulunması yerindedir. (Danıştay 3. Dairesinin E.1997/4011, K.1998/3320 sayılı kararı),
6. Sonuç
Basiretli iş adamının işletme kasasında yüksek miktarda para tutmak istemeyeceğini belirtmiştik. İşletmelerin günlük ihtiyaç duydukları en uygun nakit miktarı belirlenerek kasada tutulması, aşan kısımların bankalarda vadeli mevduat, likit fonlar ve aracı şirketler aracılığı ile de borsada işlem yaparak vb. değerlendirilmesi daha rasyonel bir davranış olacaktır. Vergi incelemesine giren mükelleflerin kasa hesabındaki yüksek bakiyeler vergi incelemelerinde incelemeye yetkili kişilerce detaylıca inceleneceği, yapılan vergi incelemeleri ile fiilen bu tutarın kasada olup olmadığının tespiti yapılmaktadır. Bu sebeple kasa bakiyelerinin olağan seviyelere çekilmesi işletmelerin yararlarına olacaktır. Diğer taraftan söz konusu tutarın işletme ortakları tarafından çekildiği ve şahsi tasarruflarına kullandıkları varsayılarak, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmektedir. Bu durumların ihlal edilmesi ile kişi/kurumlar hakkında cezai işlemler uygulanmaktadır.
Maliye Bakanlığı kasada bulunmadığı tespit edilen tutarlar için varsayılan bedel üzerinden adat yöntemi ile faiz hesaplanmasını ve bu tutarın gelir olarak kayıt edilmesini istemektedir. Ayrıca Tahsilat ve ödemelerini banka kanalı vasıtasıyla yapılması ve işletme sahiplerine kâr dağıtımı haricinde para transferi gerçekleştirilmemesi yönünde uyarılarda bulunulmuştur. Böyle bir durum söz konusu olacaksa mutlaka faiz hesaplanmalı ve tahsilat işlemi gerçekleştirilerek hesap kapatılmalıdır. İşletmelerin kasa hesabında, ihtiyaçlarının üzerinde bulunan tutarlar ve ortaklar cari hesabındaki alacakları için kredi kullanılması halinde kredi maliyeti üzerinden faiz hesabı yapmaları, ya da kredi kullanmıyorlarsa, bankaların yıllık mevduata verdikleri faiz oranı kadar adat hesaplamaları gerekmektedir. Ayrıca bu işlem için hesaplanan faiz tutarı üzerinden fatura düzenlenmesi ve %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu işlem BSMV kapsamına girmemektedir. Diğer yandan Vergi İdaresinin de mükelleften mükellefe sektörden sektöre hatta inceleme elemanından inceleme elemanına değişen uygulamaları ortadan kaldırmak için optimum kasa miktarının tespiti amacıyla objektif kıstasları uygulamaya koyması gerekmektedir.
Kaynakça:
- 1 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu
- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
- 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu
- Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 13.06.2013 tarih ve E.2002/631, K.003/332
- Danıştay 3. Dairesinin E.1997/4011, K.1998/3320 sayılı kararı,
- Danıştay 3. Dairesinin 07.10.1999 tarih ve E.1998/1662, K.1999/3270 sayılı kararı,
(Bu Çalışma 1 Nisan 2018 Tarih, 172 sayılı Lebib Yalkın Dergisinde Yayımlanmştır.)
https://www.linkedin.com/pulse/kasa-hesabinin-vergisel-a%C3%A7idan-%C3%B6nemi-ahmet-arabaci/
