I-Sahte Belge Nedir, Ne Değildir?

Vergi kanunları özelinde kanun koyucu, belge düzenine aykırı olan sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri için Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 359. Maddesinde yer alan diğer kaçakçılık fiillerine nazaran daha ağır bir cezai yaptırım öngörerek, cezanın önleyici fonksiyonunu ön plana çıkarmayı amaçlamış, doğrudan mali sistem açısından belge düzeninin zayıflatılmasının önüne geçmeyi hedeflemiştir.

Kanun koyucu, verginin sağlıklı bir şekilde toplanarak yararına kullanabilmesi için vergiye esas olan bu belgeleri diğer sahtecilik türlerine göre özel bir kanunla düzenlenmiş ve bazı sahtecilik suçlarına göre daha ağır bir yaptırım öngörmüştür.[1] Ancak devleti vergi kaybına uğratan, ekonomiyi olumsuz etkileyen, tacirler arasında haksız rekabete yol açan sahte belge düzenlenmesi ve kullanılması fiilleri, idarenin ve yargının tüm çabalarına rağmen önlenememektedir.[2] Vergi kaçırmanın psikolojik, sosyolojik, ekonomik çok nedenleri olsa da asıl amaç, sahte fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ve kullanılması suretiyle vergiye esas kazançları kayıt dışı bırakarak, hiç vergi ödememek ya da daha az vergi ödemek için, komisyon karşılığı fatura bastırıp kazanç sağlamaktır. Vergi suçları içinde sahte fatura düzenlemek ve defter belge ibraz etmemek yaygın görülen suçlardandır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 maddesinde sahte belge kavram olarak tanımlanmıştır. Hükme göre; “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir”.

Sahte belge kavramı salt fatura niteliğindeki belgeleri kapsamamakta olup, içeriğinin hukuken çok daha geniş bir kavram olduğunu ifade etmek gerekmektedir. Hayatımızda en yoğun ve sık karşılaştığımız sahte fatura ise; satılan bir mal olmamasına veya yapılan bir iş olmamasına rağmen, satılan bir mal veya yapılan bir iş varmış gibi gösteren fatura olarak tanımlanabilir. Uygulamada sahte fatura için “naylon fatura” ifadesi de kullanılmaktadır. Ancak bu ifadenin, hukuki bir terim olmamasına rağmen yazarlarca ve mahkemelerce kullanılması eleştirilmiştir.[3]

Vergi kaçakçılığı suçu açısından “sahte belge düzenlemek” ve “sahte belgeyi kullanmak” fiilleri birbirinden bağımsız olup, VUK m.359/b bendinde yer alan bu fiillerin “seçimlik hareketli suçlar” olarak düzenlendiği görülmektedir. Suçun gerçekleşmesi için vergi kanunları uyarınca düzenlenen, kullanılan, saklanan veya ibraz mecburiyeti bulunan bir belgenin tek başına sahte olarak düzenlenmesi veya başkası tarafından sahte olarak düzenlenmiş bir belgenin kullanılması, suçun unsurlarının gerçekleşmesi, dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için yeterlidir.

“Aynı belgede” sahtecilik ve yanıltıcılık unsurlarının bir arada bulunması halinde, TCK m.44’te düzenlenen “fikri içtima” hükümleri gereğince faile, en ağır cezayı içeren sahte belge düzenleme veya kullanma suçundan ceza verilmesi gerekmektedir.

Satış için düzenlenen faturaya gerçekte var olmayan bir satışın eklenmesinde ise, kısmi sahtecilik gündeme gelebilecektir. Gerçekte olan bir durumun sadece unsurlarında farklılığa gidilmek suretiyle gerçeği yansıtmaktan uzaklaşılması, o belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge haline getirir.

Bir düşünceye göre, muhteviyatı itibariyle yanıltıcılık ve sahtecilik unsurlarının birlikte bulunduğu aynı faturada, irade beyanını yansıtan imza ve fatura bir olduğundan, iki eylemin varlığından bahsetmenin mümkün olmadığı, biri diğerinin unsuru veya ağırlaştırıcı sebebi de sayılmadığından, bir fiille VUK m.359/a-b hükümlerinde tanımlanan birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet verildiğinin kabulü ile “fikri içtima” müessesinin uygulanması gerekir.

Bu görüşe, sahtecilik ve yanıltıcılık faaliyetini içeren iki farklı eylem gerçekleştirildiğinden bahisle iştirak etmemekteyiz; zira TCK m.44’te bir fiilin icrası ile birden fazla farklı suçun oluşması hali düzenlenmiştir. Aynı belgede, gerçekte hiç alınmayan bir malın gösterilmesi ile alınan bir malın içerik itibariyle değiştirilip fiyatı farklı olan diğer bir malla değiştirilmesi ayrı fiillerdir. İki farklı eylemin varlığı, TCK m.44’ün uygulanmasına engel teşkil edecektir. TCK m.44 anlamında eylemde birlik, ancak fiilin aynı fiil olması ile mümkündür. Fatura bir olsa da, fatura üzerinde kayıtlı işlem iki veya üç ayrı alışverişi konu edebilir. Eylemin birliği, fatura üzerinde imzanın ve dolayısıyla beyanın tekliği ile açıklanamaz. Burada mesele, düzenlenen fatura olmayıp faturanın içeriğinde geçen alışveriş sayısıdır.[4]

Sahte fatura şekil ve görünüş açısından kanuna uygun olarak düzenlenmesine rağmen, temelinde herhangi bir hukuki ilişki söz konusu değildir.[5] Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesine göre kanunda belirtilen zorunlu bilgileri içermeyen belgeler hiç düzenlenmemiş sayılacağından, zorunlu bilgileri içermeyen faturalar bu suç kapsamında mütalaa edilemez.[6]

Bize göre ise, gerçekte sahte olarak düzenlenen faturaların “bilinçli olarak” Kanunda sayılan zorunlu unsurlardan en az birine yer verilmemesi sahte belge misyon ve görevi için düzenlenen bu belgeyi geçerli bir belge olmaktan çıkartacağı iddiasıyla suçun ortadan kalktığını iddia etmek hukuken mümkün olmamalıdır. Aksi durumda, ortada düzenlenen bir suç unsuru belge gerçeğini görmezden gelerek, tüm zorunlu unsurlara yer veren mükellefler aleyhine ve hakkaniyete göre ağır haksız sonuçların ortaya çıkmasına neden olabilecektir. Kaldı ki, pek çok yargı kararında belgelerde zorunlu bilgilerin bazılarının bulunmaması belgenin sıhhatini şekil şartı dışında etkilememekte ve KDV indirimlerinin reddinin yasal olmadığı vurgulanmaktadır[7].

Bu gerekçelerle, bize göre suçun tanımını, adil yargılama ilkelerini ve hakkaniyet kurallarını dikkate alarak sahte belge düzenleme fiili suçu, sözkonusu belgeler düzenlenerek tam anlamıyla gerçekleşmiş olmaktadır. Kanun koyucu suçun varlığını belgenin herhangi bir şekilde sıhhatine bağlamamış, belgenin kullanılıp kullanılmadığına bağlamamış, sadece ve sadece gerçek bir muamele veya durumun olup olmadığına bağlamıştır. Gerçek bir durumu temsil etmeyen ilgili belgelerin açıkça düzenlendiği anda sahte belge olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, belgelerin zorunlu bütün nüshaları sahte olabileceği gibi, asıl veya suretlerinden biri de sahte olabilir. Keza, belge tamamen veya kısmen de sahte olabileceği gibi hem kısmen sahte hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olabilir.

VUK m.359/b’de, suça konu belgenin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belge” olma niteliği, suçun maddi unsurunun ön şartı olarak düzenlenmiştir. Bu niteliği haiz bir belgenin yalnızca düzenlenmesi m. 359/b’deki suçun oluşması için yeterlidir. Ancak, sahte olarak düzenlenen herhangi bir belge hakkında failin vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılabilmesi için belgenin, vergilendirmeye ilişkin sonuç doğuran işlemlerde kullanılması gerektiğini iddia eden görüşler de mevcuttur. Bu görüşe, kanun hükmünün izin vermediği gerekçesiyle “düzenleyen” için kesinlikle katılma imkanımızın bulunmadığını ifade etmek isteriz. Kamu düzenini bozma amacı taşıyan, belki vergi kaçırma amacı taşıyabilecek bir belge artık kendisinden beklenen kamusal görevi ifa edemeyecektir ve kanun hükmünün gerekçesine uygun bir fiil vukubulmuş olacaktır. Kullanıcı içinse, kullanma fiili gerçekleşmeden suç varlığı ortaya çıkmayacağından kısmi olarak katıldığımızı belirtiriz.

Vergi kanunları uyarınca düzenlenen, saklama veya ibraz mecburiyeti bulunan belge dışında herhangi bir belgenin, vergisel amaçlar dışında kullanılmak üzere düzenlenmesi durumunda VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu değil, belgenin niteliği ve kullanıldığı yere göre Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen belgede sahtecilik suçu gündeme gelecektir.

Ceza hukukunda evrakta sahtecilik suçları genel olarak 207. Madde de “özel belgede sahtecilik” ve 204. Madde de “resmi belgede sahtecilik suçu” olmak üzere iki çeşittir. Kaçakçılık suçları arasında VUK md.359/b’de yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’daki genel evrakta sahtecilik suçlarının özel kanunda düzenlenmiş biçimidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) genel Ceza Kanunu karşısında özel bir kanun niteliğinde olduğundan, belgede sahtecilik teşkil eden vergi suç ve cezaları açısından TCK hükümleri değil, vergi kanunu hükümleri uygulanacaktır (Özel Kanunun Üstünlüğü İlkesi).

Sahte belge düzenlenmesinde, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır. Kanun koyucu VUK’nın 359. Maddesinin b-2 (5728 SK. Değişikliğiyle 359/c) bendinde, araç-belgenin sahte olarak basımını, yani hazırlık hareketini ceza yaptırımına bağlayarak konuya verdiği önemi göstermiştir.[8]

Mükelleflerin kullanacakları belgeleri nereden ve ne şekilde temin edecekleri hususu Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik[9] ve 164 No.lu VUK Genel Tebliğinde[10] düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, vergiye esas düzenlemek zorunda oldukları belgeleri, Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı matbaalarda bastırmak ya da noterlere tasdik ettirmek suretiyle kullanacaklardır.[11] Ayrıca, VUK’un Mükerrer 257/2. Maddesi ile Maliye Bakanlığına, mükellefler için tahsilat ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle belgelendirilmesi zorunluluğu getirme yetkisi verilmiştir. Bakanlık, 459 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile mükelleflerin 7.000 Türk lirasını aşan tahsilat ve ödemelerin; banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığıyla yapmaları ve bu kurumlarca düzenlenen belgeler ile belgelendirilmesi zorunluluğu getirmiştir.[12]

Fatura, mal veya hizmet satan, iş yapan için gelir, mal ve hizmet satın alan, iş yaptıran için gider belgesidir. Bu nedenle fatura ve benzeri belgeler en az iki nüsha düzenlenir. Biri satıcıda kalır, bir nüsha da alıcıya verilir. Taraflar kayıt düzeni gereği belgeyi yasal defterlerine işleyerek kaydeder. Belgelerin karşılıklı olması yükümlüleri vergi kaçağından alıkoyar. Yükümlü, kendisi incelenmemiş olsa bile, karşıt inceleme ile yakalanma duygusu ile dikkatli davranır.[13] Bir mükellef hakkında vergi incelemesi yapılırken, belge, kayıt ve işlemlerinin doğruluğunun tespiti için gerektiğinde, başka bir mükellefin kayıt ve belgelerinin incelenmesi gerekebilir. Uygulamada buna karşıt inceleme denilmektedir. Alıcı nezdinde inceleme yapılıyorsa satıcı, satıcı nezdinde inceleme yapılıyorsa alıcı nezdinde inceleme yapılarak, mutabakat sağlanması lazımdır.[14]

A-Kurumlar Vergisi Ve Gelir Vergisine Etkisi:

Sahte faturaların gelir vergisi ve kurumlar vergisinde işletmelere yarattığı durum ise; mükellefler sahte düzenlenen belgede (fatura) yazılı mal veya hizmeti aldığını ve işletmenin imalatında kullandığını kanıtlaması halinde sahte fatura tutarı gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmelidir.[15] Alınan faturanın sahte olması, bu faturada yazılı gider, malzeme vb. harcamaların, yapılan işle ilgili olarak bir gider ya da maliyet unsuru kabul edilmesine engel değildir. Danıştay’ın müstakar hale gelen kararları bu yöndedir. Danıştay bu konuyla ilgili “sahte olduğu ileri sürülen faturaların et, peçete ve havlu alımlarıyla ilgili olduğu lokanta işletmeciliği yapan davacının bu alımlar olmadan faaliyetini sürdüremeyeceğini, bu alımların gerekenden fazla olduğuna dair bir tespitin de bulunmadığı durumda, gerçek harcamaya ilişkin olmadığı hususunda tespit yapılmadan, kazancın belirlenmesine esas olan giderlerin kabul edilmeyerek matrah farkı olarak dikkate alınmasında isabet yoktur” şeklinde karar vermiştir.[16]

B-KDV İndirimlerine Etkisi:

Sahte faturaların Katma Değer Vergisi (KDV) karşısındaki durumu ise; mükelleflerin belgelerdeki KDV’leri indirime konu edebilmeleri belgenin gerçek mal veya hizmet hareketine dayanmasına ve şekli unsurları taşımasına bağlıdır (KDVK.m.29 ve 34). Sahte belgelere istinaden yapılan KDV indirimleri kabul edilmez. Çünkü sahte faturalarda gösterilen KDV, gerçekte yüklenilen vergiler olmayıp tamamen fiktiftir.[17] Paravan kişi ve kuruluşlarca düzenlenen sahte faturaların kayıtlara geçirilerek KDV indiriminden yararlanılması durumunda, gerçekte, hazineye ödenmiş bir KDV olmadığından, vergi ziyaı doğmuş olur.[18] Böylelikle, sahte faturalara dayanarak Hazineye intikal etmeyen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı ve içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğunun somut ve açık olarak tespiti ve bu faturalar üzerinde gösterilen KDV’lerin ödenmediğinin anlaşılması halinde haksız ve yersiz indirim yapılmış olur.[19]

C-Sahte Belge Tespitinde Sorgulanması Gereken Hususlar:

İdare tarafından bir belgenin sahte olup olmadığına yönelik tespit esnasında öncelikle aşağıdaki hususların somut bulgularla açıklığa kavuşturulması gerekmektedir:

1-  Gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına,

2-  Herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına,

3-  Ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, ptt, kredi kartı vb.) ve

4-  Malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya

5-  Sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara,

6-  Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,

7-  Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,

8-  İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden kdv beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda kdv ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması.

Danıştayın verdiği bir kararda ise “düzenlenen belgeler bu belgelere dayanarak gerçekleştirilen defter ve kayıtların vergilendirme işlemlerine esas alınabilmesi için öngörülen biçimsel kurallara uygun olması yeter ki olmayıp, ayrıca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile de uyumlu olması gereklidir. Fatura alınan şahıs hakkında yapılan tespitlerden, bu şahıstan alınan faturalara ilişkin gerçek bir mal tesliminin olmadığının anlaşılması halinde, bu faturalara ilişkin indirim konusu yapılan KDV’lerin indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyat yasaya aykırı bulunmaz” görüşünü ortaya koymuştur.[20]

Belgeyi düzenleyen ve kullanan kişi ayrı kişi veya mükellefler olabileceği gibi aynı kişi de olabilir. Normal şartlarda sahte belgeyi düzenleyen mükellefler ile kullanan mükellefler farklı kişilerdir. Ancak, bir kimse kendisinin sahte olarak vücuda getirdiği belgeyi kullanacak olursa kullanma fiilini değil, düzenleme fiilini işlemiş olduğu kabulüyle işlem yapılır.[21]

Katlanılan cezai riskler açısından sahte ve yanıltıcı belge kullanmak ile belgesiz kayıt yapma karşılaştırılması sonucunda, sahte belge kullanıldığında vergi ziyaının üç katı para cezası ile birlikte hapis cezası söz konusu olduğu, oysa belgesiz kayıt durumunda sadece bir kat para cezasına maruz kalındığı belirtilerek belgesiz kayıt yapılmasının daha akılcı bir davranış olduğu ileri sürülmüştür.[22]

II-SAHTE BELGE UNSURU OLABİLECEK BELGELER :

Vergi kanunlarına göre, sahte belge düzenleme ve kullanma suçuna konu edilebilecek belgeler şunlardır:

■  Fatura (VUK M. 229-231),

■  Sevk İrsaliyesi (VUK M.230),

■  Perakende Satış Vesikaları (Perakende Satış Fişleri, Makineli Kasaların Kayıt Ruloları, Giriş ve Yolcu Taşıma Biletleri) (VUK M. 233),

■  Gider Pusulası (VUK M. 234),

■  Müstahsil Makbuzu (VUK M. 235),

■  Serbest Meslek Makbuzu (VUK M. 236, 237),

■  Ücret Bordrosu (VUK M. 238, 239),

■  Taşıma İrsaliyesi, Yolcu Listesi ve Günlük Müşteri Listesi (VUK M. 240).

VUK’un “Yetki” başlıklı mükerrer 257’nci maddesi hükmü uyarınca Maliye Bakanlığı’nın söz konusu maddenin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilmektedir. Ancak, bu durum kanaatimizce “suçta ve cezada kanunîlik” ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Zira, VUK’nın mükerrer 257’nci maddesi, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na kanunlarda belirtilmeyen bir belgenin düzenlenmesini zorunlu kılma yetkisi vermiş ise de; bu düzenleme devletin cezalandırma yetkisinin sınırsız ve keyfi bir şekilde kullanılmasını önleyecek ve bireye idarenin müdahalesine karşı güvence sağlayan “kanunîlik ilkesine” aykırılık oluşturabilecektir.

Kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi gereği, hiç kimse kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz. Hiç kimse kanunda gösterilen ceza dışında bir ceza ile veya kanunda gösterilen cezadan daha ağır bir ceza ile cezalandırılamaz. Kanun yapma yetkisi yasama organına ait bir yetkidir. İdarenin düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza içeren kurallar koyma yetkisi bulunmamaktadır. Bu ilke kişilerin keyfi olarak cezalandırılması ihtimalini ortadan kaldırmaktadır.

VUK’nın 359/b maddesinde öngörülen sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçunun oluşabilmesi için söz konusu belgelerin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan” belgelerden olması gerekmektedir. Bu durum sahte belge düzenleme suçunun ön ve esaslı koşuludur.

III-SUÇA KONU FİİL:

Suça konu edilen fiil; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, taraflar arasındaki ticari ilişkiyi gösteren belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi ya da söz konusu belgelerin kullanılmasıdır. Belgelerin asıl ve/veya suretlerinin kısmen veya tamamen sahte olması, suçun oluşumu için yeterlidir.

Vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi, suçun oluşumu için yeterli olup, ayrıca bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve/veya vergi ziyaı doğması da gerekmemektedir. Sahte belge düzenleme suçunun oluşabilmesi için belgelerdeki yazı, rakam ve imzaların mutlaka şirket ortaklarına ait olması gerekmemektedir. Onlar adına hareket etmeye yetkisi bulunan kişilerce bu belgelerin düzenlenmiş olması halinde de suçun oluşacağı kabul edilmelidir.

Söz konusu belgelerin düzenlenmesi yeterli olup sahte belge düzenleme suçu açısından belgenin ayrıca kullanılması gerekmez. Ayrıca, bu belgelerin defterlere kaydı da suçun oluşumuna özel bir katkı sağlamaz. Belgenin düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterlidir. Buna karşın, sahte belge kullanma suçu için ise sahte belgenin en azından deftere kaydedilerek kullanılması gerekir. Kullanma fiili için sahte belgenin gider olarak dikkate alınması veya KDV indirimine konu yapılması gereksizdir. Sahte içeriği bulunan bu belgelerin KKEG olarak dikkate alınsa dahi, kamu güvenini yok edici veya aşındırıcı şekillerde defter ve kayıtlara intikali suçun oluşumu için (suç için aranan diğer genel ilkelerin varlığında) yeterlidir.

IV-SUÇUN FAİLİ:

Adi Ortaklıklar açısından Yargıtay 11.CD, 04.10.2001 tarih, E. 2001/8652, K. 2001/9034 kararına göre ceza sorumluluğunun belirlenmesi yönünden, adi ortaklığın yönetiminde sanıklar arasında işbölümü olup olmadığı, suçun oluşumundaki rol ve temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırların araştırılarak sonucuna göre sanıkların hukukî durumunun tayin ve tespiti gerekmektedir.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu sistemine göre yalnızca gerçek kişiler fail olabileceğinden, tüzel kişilerin cezai sorumlulukları bulunmamaktadır. Tüzel kişilerin sorumluluğunu düzenleyen VUK’nın 333’üncü maddesine göre, vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi halinde öngörülen ceza “bu fiili işleyenler” hakkında uygulanır.

Suçun işlendiği tarihte kanunî temsilcinin kim olduğu tespit edilmelidir. Tüzel kişiyi bir tek kişi temsil ediyorsa nispeten sorun yoktur. Ancak, tüzel kişinin temsile yetkili organının birden fazla kişiden oluşması halinde, hangi temsilcinin veya temsilcilerin cezadan sorumlu olacağının belirlenmesi önem arz eder. Bu amaçla, ilk yapılacak şey, tüzel kişiliği kimin veya kimlerin temsil ettiğinin tespiti, daha sonra bunların suç fiili ile ilgisi, suçun meydana gelmesindeki rolü, etkisi, ağırlığı, suç ile suçlu arasındaki illiyet bağının kurulmasıdır[23]. Bu durum, TTK nın farklılaştırılmış teselsül ilkesi kapsamında ele alınması gereken bir konudur.

V-SAHTE FATURA KULLANMA İLE DÜZENLEMEDE AYRI AYRI SUÇ BULUNMASI :

Yargıtayın 11. CD, 07.01.2014 tarih, E. 2012/19007, K. 2014/130 sayılı kararına göre sahte fatura kullanmak ve sahte fatura düzenlemek suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suç oluşturması ve sanık hakkında iddianamede her iki suçtan kamu davası açılmasına göre; her yıl için iki suçtan ayrı ayrı hüküm kurulması gerekirken eylemin tek suç olarak kabulü ile tek ceza tayini isabetsizliği yasaya aykırı olduğu yönünde karara varılmıştır. Bu durumda, düzenleme ve kullanma fiilleri ayrı ayrı yaptırım gerektiren bağımsız suçlar olarak ele alınmaktadır.

VI-VERGİ MAHKEMESİ  KARARLARININ ADLİ YARGI AÇISINDAN ÖNEMİ:

Yargıtay 11. CD, 12.03.2008 tarih, E. 2008/330, K. 2008/1415 sayılı Kararında 213 sayılı Vergi Usul Yasasının 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile değişik 359/b-1. maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi ‘sahte fatura düzenleme’ suçunun oluşumu için yeterli olup bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve vergi zıyaı doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı cihetle, 213 sayılı Kanunun 230. maddesinde gösterilen asgari bilgileri içeren, şeklen usulüne uygun şekilde adlarına emlak komisyonculuğu içerikli sahte fatura düzenlenen kişilerin beyanları, defter kayıtları ile KDV beyannamelerinin tutarsızlığı ve tüm dosya içeriğinden sübut bulan 2002, 2003 ve 2004 yıllarında her takvim yılı için zincirleme olarak sahte faturalar düzenlemek suçlarından dolayı sanığın ayrı ayrı mahkûmiyetine karar verilmesi gerekirken, yetersiz bilirkişi raporu ile “suçun sübutu bakımından ceza hâkimi yönünden bağlayıcı olmayan Vergi Mahkemesi kararlarına” dayanarak eylemin usulsüzlük cezası gerektirdiğinden bahisle yazılı şekilde beraat kararı verilmesinin yasaya aykırı olduğuna vurgu yapılmaktadır.

Yargıtay, bir ceza hakiminin vergi mahkemesinin ne yönde ve nasıl karar verdiğinden bağımsız olarak karar vermesi gerektiği yönünde kararlar almaktadır. Açıkça, her iki mahkeme birbirinden bağımsız olup, alınan kararlar itibariyle birbirine herhangi bir bağlayıcılığı bulunmamaktadır. Bu nedenle, vergi mahkemesinde kazanılmış bir dava, ceza mahkemelerinde delil olarak arz edilemeyecek ve duruma göre sanıkların aleyhine adli cezaya hükmolunabilecektir. Bu ifadenin tersinin de mümkün olabileceği tabiidir.  

Benzer bir kararda (Yargıtay 11. CD, 15.02.2013 tarih, E. 2012/26987, K. 2013/2513) sanığın yüklenen sahte fatura düzenlemek suçunu işlediğinin anlaşıldığı VUK’nın 367. maddesinin son fıkrasına göre Vergi Mahkemesi kararlarının ceza hakimini bağlamayacağı nazara alınarak sanığın mahkumiyeti yerine yazılı şekilde beraat kararı verilmesinin hukuka uygun olmadığı belirtilmektedir.

Özetle, çeşitli Yargıtay kararlarında, vergi mahkemelerinde görülen “vergi cezalarının kaldırılmasına ilişkin davaların” sahte belge düzenlemek suçundan açılan davalarda bekletici mesele yapılmasına gerek olmadığı belirtilmiştir.

VII-ALIŞLARIN SAHTE OLMASI SATIŞLARIN DA SAHTE OLMASINI GEREKTİRMEZ :

Danıştay 2008/7281, 2012/2865, 23.5.2012 tarihli kararında “fatura kesen mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucunun ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği”’ni belirtmekte olup, aşağıdaki gerekçeleri sunmaktadır:

“Sahte fatura kullanan mükellefler arasında; alış ve satışlarını sahte fatura ile belgelendirerek tamamen sahte fatura komisyonculuğu yapan mükelleflerin yanı sıra, maliyetlerini yükseltmek ve daha az katma değer vergisi ödemek amacıyla, sadece sahte mal alış faturası kullanan mükellefler de vardır. Bu nedenle bir mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucuna ulaşılmak suretiyle yapılacak yorum, ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği gibi iyiniyetli mükellefleri de zor durumda bırakacaktır. Bir mükellefin vergi ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyiniyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmak hukukun temel ilkeleriyle bağdaşmayacaktır.”

Kişisel olarak bizim de katıldığımız bu görüşe göre doğrudan başka tespitlere gereksinim duymadan alışların bir kısmı sahte olan mükelleflerden mal alan ve yasal açıdan iyiniyetli sayılan mükellefler nezdinde bu hususun inceleme dayanağı yapılması ağır tahribatlar yaratabilecektir. Bu durum mükellef haklarına aykırı olacağı gibi, hukuk devleti ilkelerine de aykırılık yaratabilecektir. Satışları yapan mükellefler kayıt dışı satın almış olduğu malları gerçek bir satışın parçası gibi satışa konu etmektedirler. Bu durumda, bu hususa ilişkin olay ve vakaları somutlaştırmadan satışlara doğrudan sahte belge eleştirisi getirmek ve alıcılar nezdinde de bu hususu bu nedenle eleştiri konusu yapmak ilk planda hukuk altyapısı olmayan tarhiyatların yapılmasına neden olabilmektedir. Bu ifadelerimizi kısmi olarak, tamamen sahte belge ticareti için kurulduğu iddia edilen şirketler/mükellefler için de ifade edebiliriz, fakat somut vakalar karar almaya yardımcı olabilecek şekilde tezahür etmelidir.

Özetle, bu tür durumlarda mükelleflerin faaliyet yapıları, ödeme durumları, stok ihtiyaçları, aktif ticaret yapıları, beyanname durumları ve vergi ödeme koşulları, alınan miktarların iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluğu, benzer şekilde yapılan sözleşme koşullarının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluğu gibi olayların benzer ve ayrışık durumları ele alınarak hukuka uygun karar almaya ve eleştiri getirmeye yeterli donelere ihtiyaç vardır. Bu ihtiyaçları karşılamayan tarhiyatların yargı nezdinde kaldırılması beklenebilen bir sonuçtur.

VIII-Sahte Belge Düzenleme Ve Kullanmada Zamanaşımı Ne Zaman Dolar?:

Kaçakçılık suçlarında maddi unsur olarak, suçun tipine uygun bir fiilin varlığı gerekmektedir. Yani, vergi kanunlarındaki suç tipine uygun bir fiilin varlığı zorunludur. İşlenen fiilin “hareket”, “sonuç” ve bunlar arasında bir “illiyet bağı” olmak üzere üç tarafı bulunmaktadır. Bahsi geçen suç, ceza hukuku ilkelerine uygun gerçekleştiği gibi, kendisini suç olarak tanımlayan özel hukuk düzenine de aykırılık teşkil etmesi zorunludur. Başka bir deyimle “hukuka aykırılık” unsuru içermelidir. Neticesi itibariyle, bu asli şartlar tespit edilmeden (suçun diğer unsurları dahil) bir suçtan ve sonuçlarından bahsetmek mümkün olmayacaktır. Sahte belge düzenlemek suretiyle işlenen vergi suçunda dava zamanaşımı süresi düzenleyen için sahte belgenin düzenlendiği günden itibaren işlemeye başlar.

Suçun işlenmiş sayıldığı zaman, suça ilişkin fiillerin kanuna uygun şekilde son bulduğu zamandır. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinde açıkça sahte belgenin düzenlendiği dönem suç tarihi olacaktır. Örneğin, 2019 hesap döneminde sahte belge düzenlenmesi halinde tespit daha sonra yapılsa dahi suçun dönemi 2019 yılı olacaktır. Son dönemlerde yapılan yasal düzenlemeler kapsamında belgelerin ertesi hesap döneminin sonuna kadar yasal kayıtlara alınabilmesi imkanı getirilmiştir. Bu tür durumlarda, sahte belgeyi düzenleyenler için belgenin düzenlenme tarihi ve suçun yılı kesinken, bu belgeyi ertesi yıl yasal defterlerinde dikkate alan mükellefler için suçun işlendiği yıl ertesi takvim yılı olacaktır. Her takvim yılında işlenen suçlar bağımsız suçlar olduğu için her takvim yılı için ayrı ceza kesilecektir.

Bu tür durumlarda suçun faillerinin de değişebileceği gerçeğini unutmamak gerekmektedir.

Aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte belge/fatura düzenlenmesi halinde “zincirleme suç” oluşmuş olacaktır. Bu hükme göre bir takvim yılında birden fazla kere işlenen sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu tek bir suç olarak kabul edilmelidir.

Fakat, TCK’nın 43. Maddesine göre zincirleme suç sanığa verilen ceza 1/4 ile 3/4 oranları arasında arttırılmaktadır. Bu çerçevede, 2019 yılı içinde 35 sahte fatura düzenleyen fail, tek bir suç işlemiş gibi cezalandırılır. Fakat, verilen ceza zincirleme suç hükümleri gereği arttırılacaktır.

Farklı takvim yılları içinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi veya kullanılması ise ayrı ayrı birer suç oluşturacaktır.

Danıştay bünyesinde temyiz edilen bir Vergi Mahkemesi kararına göre kaçakçılık suçunun manevi unsuru olan vergi kaçırma kastı, suçun oluşum tarihinde var olan bir niteliktedir. Kaçakçılık suçu, VUK’nın 341’inci maddesi uyarınca vergi ziyaına neden olunduğu; daha somut olarak, beyanname verme süresi ile ek sürenin dolduğu tarihte oluşmuş bulunduğundan; vergi kaçırma kastının bulunup bulunmadığı, davacı şirketin bu tarih ve bu tarihten önceki davranışlarına bakılarak belirlenmek zorundadır. Bu tarihten sonraki davranış ve işlemlerin kesilecek ceza üzerinde etkisi, bu davranış ve işlemlerin VUK’nın 371’inci maddesine uygun bulunması halinde söz konusu olabilir. Oysa; davacı şirket, anılan madde hükümlerine de uygun davranmamıştır. Dolayısıyla; davacı şirketin vergi kaçırma kastının varlığını suçun oluşumundan sonraki davranış ve işlemlere bakarak belirlemeye çalışan temyize konu karar, bu yönüyle, Ceza Hukuku ilkelere aykırıdır (Danıştay 3. Daire, E: 1994/505, K: 1994/4591).

Bizim de katıldığımız ve daha önceki makalemizde (I. Bölüm) ifade ettiğimiz üzere bu görüşe göre ek süreler dahil, beyanname verme süresi geçmese dahi ceza hukuku ilkelerine göre suç teşekkül etmiş olmalıdır. Bir diğer ifadeyle, suça konu/araç olan belgenin tanzimi suçun varlığı için yeterlidir.

Suç, kamu düzeniyle ilgili olduğundan beyanname ile ilgisi olmaması, kayıtdışı işlemlerin yaptırımlarından ayrışması gerekmektedir. Bu durum, bir temenni değil, doğrudan doğruya suçun unsurlarından ve hukuki tanımından ortaya çıkmaktadır.  Danıştayın beyanname sonrası durumun pişmanlık ve ıslah hükmüyle ilgili olması gerekçesi son derece doğrudur. Bazı durumlarda, sahte belgeden dolayı şirket ortaklarının kendilerini ihbar ettikleri, hatta şirketlerinde yetkisiz kişilerin bilgileri dışında, izinsiz fatura düzenledikleri gerekçeleriyle fatura düzenleyenler için adli yargıya başvurdukları bilinmektedir. Bu tür durumlarda da vergi hukuku açısından suç teşekkül etmiştir, adli yargı boyutunda ise suçu işleyenler hakkında karar verilecektir.

IX-SAHTE BELGE KULLANIMINDA DELİL YETERSİZLİĞİ :

Yargı kararları kapsamında ele alındığında düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda, incelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.), malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi, mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi, sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi, inceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması gerektiği açıkça kararlara yansıdığı tespit edilmektedir.

Sahte belge düzenlediği iddia edilen mükellefle, bu belgeleri kullanan mükellef arasındaki ilişki ticari bir ilişkidir. Fatura içeriği emtia ise, bunlara ilişkin sevk ve taşıma irsaliyeleri, emtia taşınırken resmi bir kurumca taşımaya ilişkin tespit olup olmadığı, emtianın ticari faaliyeti uygunluğu gibi hallerin araştırılması gerekmektedir.

Danıştay’a göre, bir firma hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor yazılmış olması, bu firmadan yapılan alımların sahte olduğunu göstermesi bakımından yeterli değildir. Danıştay 4. Dairesinin 15.04.2009 tarih ve E.2008/6038, K.2009/1973 sayılı kararında; “sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.

Bu tür durumlarda, belgeyi kullanan mükellefin alımlarının doğrudan sahte belgeye dayalı olduğu iddiaları yargı nezdinde geçerlilik taşımamaktadır. Kullanma fiili başka bir inceleme olup, gerçekliği somut delillerle ortaya konulmadan sahte belge kullanımına yönelik iddialar yetersiz kalacaktır.

Mükellefler hakkında bilerek sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığının öne sürülebilmesi için yeterli araştırma ve inceleme yapılması gerektiği yargı kararlarında görülmektedir. Bir vergi incelemesinden beklenen/beklenmesi gereken tüm inceleme tekniklerinin yapılması, doğrudan veya dolaylı ilgili araştırma ve incelemelerin yapılması, mükellef lehine veya aleyhine sonuç doğuracak tüm bilgilerin araştırılarak ortaya konması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, mükellef lehinde sonuç doğuracak veriler araştırılmadan, bilerek sahte fatura kullandığı ileri sürülmesi mümkün değildir. Mükellef lehine sonuç doğuran ilk husus, ödemenin banka aracılığıyla veya çekle yapılıp yapılmadığıdır. Eğer ödeme banka aracılığıyla veya çekle yapıldıysa bilerek sahte fatura kullanıldığını iddia etmek zordur. Yalnız, bu iddia yeterli olmayıp aksi her hal ve şart altında aksi delil ile tespit edilebilir. Ancak, bu ödemelerin, ödemeyi yapan mükellefe geri verildiğinin tespit edilmesi halinde, bilerek sahte fatura kullanıldığı iddia edilebilecektir.

Bildiğimiz üzere, sahte belge kullanan şirketlerde açıkça fiktif nitelikteki (muvazaa içeren) banka ve finans kanalıyla yapılan satıcıya/satıcılara yapılan ödemeler tekrar şirkete özellikle ortaklar kanalıyla cari hesap alacağı olarak geri ödenmektedir. Aksi takdirde, şirket kaynakları şirket dışına çıktığından şirket sermayesi ve işletme sermayeleri zamanla erimektedir. Bu durum ise bir süre sonra kendiliğinden şirketin faaliyetlerinde aksamalara neden olabilecek, resmi ödemeleri de yerine getirememe sonucuna götürebilecektir. Teknik olarak bu kaynakların tekrar şirkete geri dönmesi kaçınılmaz olmaktadır. Bu durumda, sürekli olarak şirketlere nakit şeklinde cari hesaplar kanalıyla veya duruma göre sermaye artışı şeklinde borç para veren ve kaynak aktaran, başkaca faaliyeti olmayan ve/veya kar dağıtmayan şirketlerin ortakları nezdindeki “genişletilmiş incelemeler” önem ve değer kazanacaktır. Vergi inceleme elemanları, mal hareketi ile beraber para hareketini de izlemek zorundadırlar.

Hizmet ifa eden şirketlerde ise suçun tespiti bize göre daha zordur. Bu tür durumlarda, hizmet kapasitesinin yeterli olup olmadığı, teknik uzmanlık gerektirip gerektirmediği, bu hizmetin yasal açıdan yapılmasının mümkün olup olmadığının (bir hizmetin ifasında resmi prosedür aransa, resmi belge ihtiyaçları ortaya çıksa, özetle verilen hizmet bu şartları taşımasa dahi doğrudan hizmetin verilmediği ve sahte belge düzenlendiği/kullanıldığı sonucuna varılamaz) özel olarak incelenmesi gerekmektedir.

Ali ÇAKMAKCI                                                    Semra KÖSEER

 Yeminli Mali Müşavir                                       Serbest  Muhasebeci Mali Müşavir

This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

 Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Şenlikköy Mahallesi Yaşar Kemal Sokak No:3 Daire: 5 Florya Bakırköy-İstanbul

Tel      : GSM(İş):(0505) 680 42 54    (0212)592 00 92             Faks    :(0212) 592 00 92

Mail  :This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.      This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

https://www.adenymm.com.tr/belgelerin-asil-veya-suretlerini-tamamen-veya-kismen--sahte-olarak-duzenlenmek-kullanmak--naylon-fatura-duzenleme-ve-kullanma---i-