7103 sayılı Kanun’un 10. maddesi ile VUK’a eklenen “İmha Edilmesi Gereken Mallar” başlıklı 278/A maddesi aşağıdaki gibidir.

“İmha Edilmesi Gereken Mallar:

Madde-278/A: Bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtia, bu mahiyetteki imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflerin başvurularına istinaden, bu Kanun’un 267. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendindeki usulle mukayyet olmaksızın, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul çerçevesinde ve tayin olunan imha oranı dikkate alınmak suretiyle değerlenebilir.

Birinci fıkra hükmünden yararlanmak için yapılan başvurular, Maliye Bakanlığı’nca mükellefin geçmiş yıllardaki işlemleri, fiili üretimi, satış ve imha süreçleri ile sektördeki diğer mükelleflerin durumu, yetkili idare, oda ve kuruluşların görüşleri de dikkate alınmak suretiyle değerlendirilir. Bu değerlendirme neticesinde, Maliye Bakanlığı’nca karşılıklı anlaşmak suretiyle, tayin olunan imha oranını aşmamak kaydıyla imha edilen emtianın emsal bedeli sıfır olarak kabul edilir.

Mükellefler, imha işlemine ilişkin her türlü kayıt, belge ve evrakı bu Kanun’un ilgili hükümleri uyarınca muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadır. 

Maliye Bakanlığı, bu maddeden yararlanmak için başvuruda bulunabilecek mükelleflerde aranacak şartları, tayin olunan imha oranının geçerli olacağı süreyi, imha oranının süresinden önce iptaline ilişkin kriterleri, bu madde kapsamına giren emtiayı, sektörler, iş kolları ve işletme büyüklüklerini ayrı ayrı ya da birlikte dikkate almak suretiyle belirlemeye ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları tespite yetkilidir.”

III- VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİ (SIRA NO: 496)

Maliye Bakanlığı’nca 278/A maddesine ilişkin olarak yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği  (Sıra No: 496) esas olarak, “İmha Edilen Emtianın Değerlenmesinde Genel Uygulama” ve “Bozulma, Çürüme veya Son Kullanma Tarihinin Geçmesi Gibi Nedenlerle Süreklilik Arz Eden İmha İşlemlerine Konu Emtianın Değerlenmesi” başlıkları altında iki bölümden oluşmaktadır. Bir başka ifade ile Tebliğ 278/A maddesine ilişkin usul ve esaslar yanında, imha edilmesi gereken malların değerlenmesinde genel uygulamaya ilişkin açıklamalar da içermektedir. Bu kapsamda daha önce özelge bazında verilen görüşlerde Tebliğ açıklaması haline getirilmiştir.

A- İMHA EDİLEN EMTİANIN DEĞERLENMESİNDE GENEL UYGULAMA

Tebliğ’de imha edilen emtianın değerlenmesinde genel uygulama “İmha Edilen Emtianın Değerinin Takdir Komisyonu Tarafından Tespit Edilmesi”,“Emtianın İlgili Bakanlık veya Yetkili Kurum Görevlilerinin Yer Aldığı Bir Komisyon Nezdinde İmha Edilmesi” ve “Yurt Dışında İmha Edilen Emtianın Durumu” alt başlıkları altında açıklanmıştır. Bu kapsamda yapılacak değerleme işlemleri VUK’un 278/A maddesinin kapsamı dışında bulunmaktadır.

VUK’da ticari malların değerinde meydan gelen azalmaların gider kaydına ilişkin esaslar 278. maddede düzenlenmiş olup, anılan maddede yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükme göre; emtianın “kıymeti düşen mal” olarak emsal bedeli ile değerlenebilmesi için iktisadi kıymetindeki önemli azalış nedenleri tek tek sayılmış ve bunların sonuna “gibi” edatı eklenerek, benzeri durumlar nedeniyle emtianın değerinde önemli miktarda azalma olduğu takdirde  değerlemenin emsal bedel ile yapılacağı belirtilmiştir. Emsal bedelin ise Vergi VUK’un 267. maddesinin 3. sırasında yer alan takdir esasına göre belirlenmesi gerektiğinden, emsal bedel tespiti için takdir komisyonlarına müracaat edilmesi gerekmektedir. Takdir komisyonu tarafından belirlenen emsal bedeli, mükellefler tarafından değer düşüklüğüne uğrayan iktisadi kıymetin değeri olarak kayıtlara intikal ettirilir. Değer düşüklüğü ilgili dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

Genel uygulama imha edilen emtianın değerinin takdir komisyonu tarafından tespit edilmesi olmakla birlikte Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelgede;

“… Emtiaların imhasında genel kural, imhaların takdir komisyonu nezaretinde yapılmasıdır. Ancak son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık vb. emtianın insan sağlığına zararlı olabileceği ve acilen imha edilmesi mecburiyeti bulunan bu ürünlerin emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca muayyen bir zamanda takdirinin mümkün olamayacağı hususları göz önüne alınarak; takdir komisyonuna başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilebilmesi Başkanlığımızca benimsenmiş bir uygulamadır.

Yukarıda izah edilen şekilde ilgili bakanlık ve yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı komisyon nezdinde imha işlemine ilişkin olarak düzenlenen tutanağın istenildiğinde ibraz edilmesi şartıyla muhafaza edilmesi gerekmekte olup, imha işleminin söz konusu tutanağa istinaden muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk ürünlerin imha edilmesi işlemine ilgili bakanlık yetkililerinin katılımının sağlanamaması ve imhaya ilişkin tespitin bu komisyon nezdinde tutanağa bağlanamaması durumunda, olayın mutlaka takdir komisyonuna intikalinin sağlanması gerekmekte olup, imha edilen ürünlerin takdir komisyonunca belirlenecek emsal bedel üzerinden kayıtlara alınarak işlem yapılması gerekecektir.” açıklaması yapılmıştı(3).

Maliye Bakanlığı yukarıdaki özelgede yapılan açıklamayı Tebliğ’de “Emtianın İlgili Bakanlık veya Yetkili Kurum Görevlilerinin Yer Aldığı Bir Komisyon Nezdinde İmha Edilmesi” başlığı altında yinelemiştir. Buna göre; imha edilmesi mecburiyeti bulunan emtianın emsal bedelinin takdir komisyonunca muayyen bir zamanda takdirinin mümkün olmamasına bağlı olarak; takdir komisyonuna başvurulmaksızın ilgili Bakanlık veya Yetkili Kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilebilmesi mümkün bulunmaktadır.

Bu durumda, imha edilecek emtianın niteliğine göre, ilgili mevzuat gereği yetkili/ilgili Bakanlık veya Kurum görevlileri ve bu emtiayı imha etmeye yetkili müessese ile mükellefin temsilcilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde imha işleminin yapılması ve bu durumun komisyon tarafından tutanakla tespit edilmesi kaydıyla, imha işleminin takdir komisyonu nezdinde yapılması ve mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi görevlilerinin söz konusu imha komisyonuna katılımı aranmayacaktır.

Mükelleflerce bu şekilde gerçekleştirilen imha işlemine ilişkin düzenlenen tutanağa dayanılarak gerekli yasal kayıtlar yapılacak ve değer düşüklüğünün yasal kayıtlara intikal ettirilebilmesi için ayrıca takdir komisyonu kararı aranmayacaktır. Ancak, söz konusu imha tutanağı ile imha işlemine dayanak diğer belge ve vesikaların istenildiğinde ibraz edilmek üzere mükelleflerce muhafaza edilmesi zorunludur.

Ayrıca Tebliğ’de ihraç edilen emtiadan ticari sebeplerle iadesi gerekenlerin geri getirilme maliyetinin yüksek olması veya hukuki nedenlerle geri getirilememesi ya da bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi nedenlerle imha edilmesinin gerekmesi durumunda, söz konusu emtianın imha edildiğine ilişkin ilgili ülke mevzuatına göre düzenlenen belgeler esas alınmak suretiyle takdir komisyonu tarafından verilecek karara istinaden gerekli yasal kayıtların yapılacağı,  bu durumda, imha işlemine ilişkin olarak ilgili ülke mevzuatına göre düzenlenen belgelerin istenildiğinde ibraz edilmek üzere mükelleflerce muhafaza edilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Diğer taraftan VUK’un 275. maddesine göre ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi gereken emtiada, ambalaj malzemesinin bedeli imal edilen emtianın maliyet bedeline dahil edilmektedir. Değeri düşen emtianın ambalaj malzemesi ile birlikte imha edilmesi durumunda, emtianın maliyet bedeli içerisinde yer alan ambalaj malzemesi bedelinin de VUK’un 278. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. İmha edilen emtianın ambalaj malzemesinin imha edilmemesi ve hurda olarak tekrar kullanılabilecek nitelikte olması halinde, söz konusu malzemelerin emsal bedelle değerlenerek kayıtlarda izlenmesi gerekecektir.

B- SÜREKLİLİK ARZ EDEN İMHA İŞLEMLERİNE KONU EMTİANIN DEĞERLENMESİ

7103 sayılı Kanun’un 10. maddesi ile VUK’a eklenen “İmha Edilmesi Gereken Mallar” başlıklı 278/A maddesi bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtianın, bu mahiyetteki imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflerin başvurularına istinaden, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul çerçevesinde ve tayin olunan imha oranı dikkate alınmak suretiyle değerlenmesini öngörmektedir. Bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle süreklilik arz eden imha işlemlerine konu emtianın değerlenmesine ilişkin olarak Tebliğde belirlenen usul ve esaslar özetle aşağıdaki gibidir.  

Maliye Bakanlığı 278/A madde uygulamasından esas itibariyle, yurt içinde satışa konu olan ancak, raf ömrünün çok kısa olması, bozulması veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle iade alınan, insan ve çevre sağlığına zararlı olması nedeniyle imha edilmesi mecburiyeti bulunan ve imha işlemleri süreklilik arz eden;

- Her türlü et ve et ürünleri (kıyma, pastırma, sucuk, salam, sosis gibi),

- Her türlü süt ve süt ürünleri (peynir, yoğurt, ayran, kaymak, tereyağı, gibi),

- Yumurta,

- Taze sebze ve meyve,

- Pasta, kek, börek, ekmek gibi her türlü unlu mamuller,

- İlgili Bakanlık tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen insan ve hayvan sağlığı için kullanılan her türlü ilaç

ve benzeri emtianın faydalanmasını uygun bulmuştur.

Maddeden münhasıran kazançları bilanço usulüne göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. Ancak bu mükelleflerin yapacakları başvuru tarihinden önceki son hesap dönemine ait bilançolarında yer alan rakamlardan net satışları ile aktif büyüklüğünün aritmetik ortalamasının 10.000.000 TL’nin veya öz sermaye büyüklüğünün 5.000.000 TL’nin üzerinde olması gerekmektedir.

278/A maddesinden yararlanma izni ve imha oranının tespiti için mükellefler yazılı olarak başvuruda bulunacaktır. Söz konusu başvuru, örneği Tebliğ ekinde yer alan (EK 1) başvuru formu ile yapılabilecektir. Başvurunun, asgari anılan form içeriği bilgilere yer verilmek suretiyle başvuru formu kullanılmadan yapılması da mümkündür.

Mükellefin başvurusu bir ön değerlendirmeye tabi tutulacak ve ön değerlendirme neticesinde, başvuruya ilişkin müspet bir kanaatin hasıl olmasına bağlı olarak, başvuru ve eki belgeler 278/A maddesi kapsamında imha oranının belirlenebilmesine yönelik gerekli araştırmanın yapılarak sonuçlarının bir görüş ve öneri raporuna bağlanmasını teminen Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına intikal ettirilecektir. Mükellefin geçmiş yıllardaki işlemleri, varsa fiili üretim aşamaları, satış, iade ve imha süreçleri, sektördeki diğer mükelleflerin durumu, yetkili idare, oda ve kuruluşların görüşleri ile uygun görülen diğer hususlar da dikkate alınmak suretiyle yapılacak araştırma sonuçları ve başvuruya ilişkin değerlendirmeyi içerecek şekilde bir görüş ve öneri raporu hazırlanacaktır.

Görüş ve öneri raporunun hazırlanmasından sonra, üç kişilik bir komisyon tarafından yapılan nihai değerlendirme neticesinde başvurunun uygun görülmesi halinde, bu komisyon tarafından her bir ürün için tespit edilen imha oranı mükellefin kabulüne sunulacaktır.  Mükellef tarafından kabul edildiği yazılı olarak bildirilen imha oranları, mükellefin kabul tarihinden itibaren uygulanmaya başlanacaktır.  Mükellefler tarafından kabul edilmeyen imha oranlarına konu emtia için, genel esaslara göre değerleme yapılacaktır.

Belirlenen imha oranı mükellefin kabul beyanında bulunduğu hesap dönemi ve bu hesap dönemini izleyen beşinci hesap döneminin sonuna kadar (imha oranının iptali durumu saklı kalmak üzere) geçerlidir. Şu kadar ki, mükelleflerin işe başladıkları ilk yılda madde hükmünden faydalanmak için başvuru yapmaları halinde, tayin olunan imha oranı, kabul beyanında bulunulan tarihi takip eden üçüncü hesap döneminin sonuna kadar geçerli olacaktır.

Başvuruda bulunan mükellefler için nitelik, satış şekli, piyasa durumu vb. bakımından farklılık arz eden emtia için farklı imha oranları belirlenebilecektir.

İmha oranının tayinini müteakiben imha işlemlerinde, mükelleflerce her bir ürün itibariyle imha edilen emtianın emsal bedeli sıfır olarak kabul edilmek suretiyle söz konusu emtia değerlenecektir.

Tayin olunan imha oranı dahilinde gerçekleştirilen imha işleminin, mükelleflerin kendi işletmeleri bünyesinde bulunan atık işleme tesislerinde yapılması halinde, mükelleflerce en az iki nüsha imha tutanağı düzenlenecektir. İmha işleminin, mükelleflerce kendi işletmeleri bünyesinde yapılmaması, yetkilendirilmiş bir atık imha tesisine yaptırılması halinde ise imha edilecek emtianın sevki aşamasında, mükellefler veya emtianın dağıtıcısı firmalar tarafından en az üç nüsha olarak düzenlenecek tutanak ve icmalin bir nüshası sevk irsaliyesine eklenecektir. Sevk irsaliyesi ile tutanak ve icmalin, imha tesislerince muhafaza ve gerektiğinde ibraz edilmesi gerekmektedir.

Mükellefler mevcut bir imha oranının yenilenmesi veya revize edilmesi talebinde de bulunabilecektir. Yeni bir ürün grubu için imha oranı tespitine yönelik başvurular da imha oranının revize edilmesi kapsamında değerlendirilecektir. Revize talebinin kabul edildiği durumda, imha oranlarının revize edildiği tarihten itibaren yeni imha oranı tayin edilmiş sayılacaktır.  Revize talebinin kabul edilmediği durumda mevcut imha oranları aynen devam edecektir. Mevcut imha oranlarının revize edilmesine ilişkin nedenlerin İdare tarafından tespit edilmesi halinde, mükelleften talep edilecek izahat neticesinde imha oranları, taraflarca revize edilecek, imha oranlarının revize edildiği tarihten itibaren yeni imha oranları geçerli olacaktır.

Aşağıda belirtilen durumlarda, İdare, tayin olunan imha oranlarının geçerliliğini tek taraflı olarak iptal edebilecektir.

- Mükellefin Tebliğde belirlenen imha işlemine ilişkin belgelendirme prosedürlerine uymaması,

- Mükellef tarafından gerek başvuru esnasında gerekse sonraki aşamalarda (imha oranı yıllık takip raporu dahil) ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik, yanlış veya yanıltıcı olduğunun anlaşılması,

- İmha oranı yıllık takip raporunun süresinde verilmemesi,

- İdare tarafından imha oranlarının revize edilme talebinin mükellef tarafından kabul edilmemesi.

Tayin olunan imha oranlarının geçerliliğinin iptal edildiği durumlarda iptal kararının verildiği tarihten itibaren tayin edilmiş olan imha oranları geçerliliğini kaybedecek ve mükelleflerin 278/A maddesi kapsamında değerleme yapma imkanları son bulacaktır.

IV- SONUÇ

7103 sayılı Kanun’un 10. maddesi ile VUK’a 278/A maddesi eklenerek, bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtianın, bu mahiyetteki imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflerin başvurularına istinaden, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul çerçevesinde ve tayin olunan imha oranı dikkate alınmak suretiyle değerlenmesini öngören yeni bir düzenleme yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeye ilişkin uygulama usul ve esasları da Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 496) ile açıklanmıştır.

VUK’un 278/A maddesinden kazançları bilanço usulüne göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri Tebliğde kapsamı belirlenen emtia için yararlanabilecektir. Ayrıca uygulamadan yararlanabilmek için başvuru tarihinden önceki son hesap dönemine ait bilançoda yer alan rakamlardan net satışlar ile aktif büyüklüğünün aritmetik ortalamasının 10.000.000 TL’nin veya öz sermaye büyüklüğünün 5.000.000 TL’nin üzerinde olması gerekmektedir. Mehmet Emin AKYOL Yaklaşım / Ağustos 2018 / Sayı: 308