I- GİRİŞ

7103 ve 7104 sayılı Kanunlarla genelde vergi Kanunlarında özelde ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nda önemli ve kapsamlı değişiklikler yapılmıştır. Özellikle 7104 sayılı Kanunla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun indirimleri düzenleyen hükümlerinde yapılan değişikliklerle daha önce indirim konusu yapılamayan bazı işlemlere indirim imkânı getirilmiştir. Değişiklikler KDV indirim yasağının kapsamını daraltıcı nitelikte olmuştur. Bu makalede, 7104 sayılı Kanunla 3065 sayılı KDV Kanunu’nun indirimleri düzenleyen hükümlerinde yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin işletmelere, ilgili sektörlere ve genel olarak ekonomiye olası etkileri değerlendirilmiştir.

Mevcut 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 01.01.1984 tarihinde uygulamaya başlanarak Türk vergi sistemine girmiştir. KDV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği tarihten bugüne kadar değişen sosyo-ekonomik şartların ve hükümetlerin maliye ve vergi politika tercihlerinin bir gereği olarak KDV Kanunu’nda yıllar içerisinde birçok değişiklik yapılmıştır. Bu değişikliklerin önemli bir kısmı da KDV indirimini düzenleyen hususlarda olmuştur. Yıllar içerisinde temelde sosyo-ekonomik nedenlerle KDV’den istisna edilmiş işlemlerin sayısı ve kapsamı hızla artmıştır.

En son 7104 Kanun numarasıyla 06.04.2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren “KDV Kanunu ve Bazı Kanunlar ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile KDV indirimine ilişkin hususlarda değişiklikler yapılmıştır.

Toplam 30 maddeden oluşan 7104 sayılı Kanun’un 21 maddesi vergi kanunlarında değişiklik öngörmekte, 21 maddenin 14 maddesi de KDV Kanunu’nda değişiklik yapmaktadır. 7104 sayılı Kanun’un 8 ve 9. maddeleriyle KDV Kanunu’nun vergi indirimini düzenleyen 29. ve indirilemeyecek KDV’yi düzenleyen 30. maddelerinde önemli değişiklikler yapılmıştır. 7104 sayılı Kanun’la 3065 sayılı KDV Kanunu’nun indirimleri düzenleyen hükümlerinde yapılan değişiklikler bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

II- KDV İNDİRİMİ KAVRAMI

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde katma değer vergisinin indirimine ilişkin hususlar düzenlenmiştir. Buna göre KDV mükellefleri, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden (KDV Kanunu’nda aksine bir hüküm olmadıkça) faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilirler.

Mükellefler benzer şekilde ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisini de yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden (KDV Kanunu’nda aksine bir hüküm olmadıkça) indirebilirler.

Katma Değer Vergisi, mal ve hizmetlerin üretim ve tedarik süreçlerinin her bir aşamasında yaratılan katma değeri esas alan bir vergileme türüdür. Bu çerçevede oluşturan KDV indirim müessesiyle mükelleflerin mal ve hizmet alışlarında ödedikleri katma değer vergisinin bu mal ve hizmetlerin satışlarında hesaplanan katma değer vergisinden indirimine imkân sağlanarak mal ve hizmetlerin alış ve satış fiyatları arasındaki farktan (katma değerden/kârdan) vergi alınması sağlanmaktadır. Mükellef 100,00-TL.+18,00-TL. KDV ödeyerek satın aldığı bir malı 200,00-TL.+36,00-TL. KDV bedelle sattığında 36,00-TL. Hesaplanan KDV’den 18,00-TL. alışta ödenen KDV’ye indirim imkanı sağlanarak 18,00-TL. KDV ödenmesi sağlanmaktadır. Ödenecek olan 18,00-TL. KDV malın alım ve satımında yaratılan katma değerin (100,00-TL’nin) vergisi olmaktadır.

III- İNDİRİMLİ ORANA TABİ TESLİM VE HİZMETLERDE KDV İNDİRİM VE İADESİNE İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER

KDV Kanunu’nun 29/2 fıkrasında değişiklik yapılmıştır. Değişiklikten önceki hükümlere göre Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan verginin bu mükelleflerin devlete olan bazı borçlarına mahsuben iade edilebileceği ifade edilmişti.

Yapılan değişiklikle fıkradaki “teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde” ibaresi metinden çıkarılmıştır. Yeni metin “….Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan vergi…” şeklinde olmuştur.

Bu değişiklikle indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkan giderler veya yapılan ıskontolar dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisinin iade hesabına dâhil edilmesine imkân sağlanmıştır.

IV- İNDİRİM HAKKININ KULLANMA SÜRESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

KDV Kanunu’nun 29/3 fıkrasında yapılan değişiklikle indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecek.

Değişiklikten önce indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı içerisinde kullanılabiliyordu. Değişiklikle bu süre bir takvim yılı kadar uzatılmış oldu. Ancak değişiklikten sonra da (değişiklikten önce olduğu gibi) ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirime konu edilebilecektir. Bu hususta her hangi bir değişiklik olmamıştır.

Yapılan düzenleme mükelleflerin indirim haklarının kullanılmasını süre açısından uzatan, kolaylaştıran ve mükellefler lehine sonuçlar doğuran bir düzenlemedir. Uygulamada özellikle yıl sonlarında Ekim, Kasım ve Aralık aylarına ait alış vesikaları mükellefler tarafından çeşitli sebeplerle (unutulma, vesikaları düzenleyen mükelleflerin bu vesikaları alıcılara geç ulaştırması, dönem sonu olması nedeniyle mükelleflerin ve muhasebecilerin iş yoğunluğunun fazla olması v.b.) kanuni defterlere takip eden takvim yılında kaydedilebiliyordu. Bu durumda mükellefler satıcılara ödemiş oldukları ve alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim hakkını kaybediyordu. Mükelleflerin ödediği ancak indirim konusu yapamadığı katma değer vergileri mükellefler üzerinde finansman yükü oluşturuyordu. Yapılan değişiklikle bu durumlara son verilmiştir.

V- DEĞERSİZ HALE GELEN ALACAKLARA İLİŞKİN HESAPLANAN VE BEYAN EDİLEN KDV’NİN İNDİRİM KONUSU YAPILMASI

KDV Kanunu’nun 29/4. fıkrasında yapılan değişikliğe göre 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir.

Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Değersiz alacaklar” başlıklı 322. maddesine göre kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar, değersiz alacaktır. Madde hükmüne göre değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.

Değersiz alacak, isminden de anlaşılacağı üzere, işletme için bir değeri kalmayan yani tahsili imkânsız hale gelmiş bulunan alacaklardır. Bu hüküm incelendiğinde görüleceği üzere, bir alacağın değersiz alacak sayılması için kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsilinin imkânsız olması gerekmektedir.

Kazai bir hükümden maksat, alacağın tahsil imkânının kalmadığına ilişkin mahkeme kararıdır. Bu mahkeme kararının, alacağın tahsili için tüm hukuk yollarının denendiğini göstermesi gerekir. Yani, hükmün kesinleşmiş olması gerekir. Kanaat verici vesikanın ne olduğu Kanunda belirtilmemiştir. Buradan anlaşılması gereken, alacağın tahsilinin mümkün olmadığını gösteren bir belgedir. Vergi hukuku literatüründe mahkemece verilmiş gaiplik belgesi, borçlunun ölümü ve mirasçılar adına sulh mahkemesince verilmiş miras reddi kararı, borçlunun ölümü ve mal ve mirasçıların bulunmadığını gösterir resmi evrak, konkordato yoluyla vazgeçilen alacak gibi durumlar kanaat verici vesika olarak değerlendirilmektedir.

Bu madde hükmünde yapılan değişiklikler de mükelleflerin indirim haklarının kullanılmasını kolaylaştıran değişikliklerdir. Zira değişiklikten önce mükellefler vadeli olarak yaptıkları mal ve hizmet teslimleri dolayısıyla düzenledikleri faturalarda ayrıca göstererek beyan ettikleri ve Hazineye ödedikleri katma değer vergisini alıcılardan tahsil edemeyebiliyorlardı. Bu durumlarda katma değer vergisi yanında fatura bedeli de satıcı tarafından tahsil edilemiyordu. Özellikle alıcıların iflas etmesi durumunda fatura bedeli ve hesaplanan katma değer vergisini birlikte içeren toplam alacağın tahsil edilmesi mümkün olmamaktadır.

Bu durumlarda satıcı tarafından hesaplanarak beyan edilen ve Hazineye ödenen ancak alıcıdan tahsil edilemeyen katma değer vergisi fatura bedeli alacakla birlikte Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesine göre değersiz alacak olarak değerlendirilerek kurumlar vergisi yönünden gider yazılıyordu. Yeni düzenlemeyle beyan edilerek Hazineye ödenen ancak alıcıdan tahsil edilemeyen KDV Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesindeki şartlara göre değersiz alacak haline geldiği KDV döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Böylece satıcı mükellef tarafından teslimin gerçekleştiği dönemde beyan edilerek Hazineye ödenen ancak alıcı mükelleften tahsil edilemeyen katma değer vergisinin satıcı mükellef üzerinde oluşturduğu finansman yükü kaldırılmaktadır.

Konuyu bir örnekle daha somut hale getirelim. Mükellef (A) 01.03.2016 tarihinde 100.000,00-TL fatura bedeli ve 18.000,00-TL de katma değer vergisi hesaplanan bir teslimde bulunmuştur. Mükellef bu teslimi nedeniyle KDV dâhil toplam 118.000,00-TL. alacağı için 31.05.2016 vadeli çek almıştır. Mükellef 2016/Mart dönemi KDV beyannamesinin matrahına 100.000,00-TL’yi ve hesaplanan 18.000,00-TL’yi KDV’yi dâhil etmiştir. Mükellefin 2016/Mart KDV döneminde 30.000,00-TL ödenecek KDV’si çıkmış ve çıkan KDV’yi vadesinde vergi dairesine ödemiştir. Mükellef almış olduğu çeki vadesinde tahsil edemediği için icra takibi başlatmış ancak mükellefin iflas etmesi nedeniyle alacağını tahsil edememiş ve sözkonusu alacak 15.06.2017 tarihinde Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesindeki şartlar çerçevesinde kanaat getirici bir vesikaya dayanarak değersiz alacak haline gelmiştir. Bu durumda mükellef tahsil edemediği 18.000,00-TL KDV’yi 2017/Haziran KDV beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir.

Burada Haziran döneminden sonra yılsonuna kadar indirim yapılıp yapılamayacağı hususu açık değildir. Madde metninde “Beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir.” denmektedir. Ancak burada “vergilendirme döneminden” kastedilen katma değer vergisi vergilendirme dönemi mi yoksa kurumlar vergisi vergilendirme dönemi mi? Kanaatimizce madde metninde “alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde” şeklinde ifade edildiği için kurumlar vergisi vergilendirme dönemi anlaşılmalıdır. Bu şekilde değerlendirildiğinde 2017/Haziran ayında değersiz hale gelen KDV alacağı 2017 vergilendirme döneminin sonuna kadar yani en son 2017/Aralık KDV beyan dönemine kadar indirim konusu yapılabilecektir.

Değişikliğin parantez içi hükmüne göre değersiz hale gelen KDV alacağı için daha önce karşılık ayrılıp gelir ya da kurumlar vergisinin matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmışsa değersiz hale geldiği dönemde indirim konusu yapılabilmesi için aynı şekilde gelir veya kurumlar vergisinin matrahının tespitinde de gelir olarak yazılması gerekir. Bu düzenlemenin amacı değersiz hale gelen KDV alacağının hem gelir veya kurumlar vergisi yönünden gider yazılarak hem de KDV yönünden indirim konusu yapılarak mükelleflere mükerrer ve haksız vergi avantajı sağlanmasını önlemektir.

Yukarıdaki örneğimizde mükellefin vadesinde tahsil edemediği alacağı için icra aşaması sonucunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323. hükümlerine göre şüpheli hale geldiği 30.08.2016 tarihinde KDV dâhil toplam 118.000,00-TL şüpheli alacağın yarısı olan 59.000,00-TL. (50.000,00+9.000,00 KDV) için karşılık ayırdığını ve KDV dâhil 59.000,00-TL’yi 2016 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate aldığını varsayalım. Bu durumda 15.06.2017 tarihinde değersiz hale gelen toplam 118.000,00-TL. alacağın 18.000,00-TL’sinin 2017 yılı sonuna kadar KDV beyannamelerinde indirim konusu yapılabilmesi için 2016 yılında karşılık ayrılarak kurumlar vergisi yönünden gider yazılan 9.000,00-TL şüpheli KDV alacağının 2017 kurumlar vergisi matrahına gelir olarak dahil edilmesi gerekir.

VI- İNDİRİLEMEYECEK KDV’YE İLİŞKİN HÜKÜMLERDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

KDV Kanunu’nun 30. maddesinde indirilemeyecek katma değer vergisi düzenlenmiş ve 4 bent halinde sayılan işlemler nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği öngörülmüştür. Şimdi bu bentlerde yapılan değişiklikleri değerlendirelim.

A- KDV KANUNU’NUN 30/A BENDİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

KDV Kanunu’nun 30/a bendinde vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı düzenlenmiştir.

Yapılan değişiklikle 30/a bendine bir parantez içi hükmü eklenmiş ve eklenen bu hükümle KDV Kanunu’nun 17. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç tutulmuştur.

Yapılan değişiklikle istisna kapsamında teslim edilen mallarla ilgili alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirilemeyeceği kuralına maddede sayılan işlemlerle sınırlı olarak istisna getirilmiştir. Değişiklikten sonra maddede sayılan istisna kapsamındaki işlemler nedeniyle mükelleflerin alış vesikalarında gösterilen veya maliyetleri içerisinde yer alan katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir.

Belirtilen istisnalar değişiklikten önce kısmi istisna niteliğinde iken değişiklikten sonra tam istisna niteliğini almıştır. Yapılan değişiklikle sayılan istisna işlemlerini gerçekleştiren mükelleflerin üzerindeki KDV yükünün indirim yoluyla giderilmesine imkân sağlanarak bu mükelleflerin finansman yükleri hafifletilmiştir.

KDV Kanunu’nun 17/2 bendindeki istisnalar genel olarak sosyal gerekçelerle kısmi istisna kapsamına alınmış teslim ve hizmetler olup bunlar aşağıda sayılmıştır:

• Özel okul, üniversite ve yüksekokullar tarafından verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri,

• Öğrenci yurtları tarafından verilen bedelsiz yurt hizmetleri,

• Kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları,

• 3065 sayılı Kanun’un 17/1 fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları,

• Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi,

• Yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına, 3065 sayılı Kanun’un 17/1 fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler,

• Tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler,

• Serbest bölgelerde verilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri.

B- KDV KANUNU’NUN 30/C BENDİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

KDV Kanunu’nun 30/c bendinde kural olarak zayi olan mallara ait katma değer vergisinin mükellefin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği düzenlenmiştir. Ancak aynı bentte deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar bu hükümden istisna tutulmuş ve belirtilen durumlar nedeniyle zayi olan mallara ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği düzenlenmişti.

Yapılan değişiklikle 30/c bendine parantez içi hükmü eklenmiş ve zayi olan malların KDV’sinin indirilemeyeceğine ilişkin kurala yeni istisnalar getirmiştir. Yeni hükme göre 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesine göre Maliye Bakanlığı’nca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin tamamı indirim konusu yapılabilecektir. Ayrıca benzer şekilde Maliye Bakanlığı’nca belirlenen faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin ise kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilecektir.

Yapılan değişikliği bir örnekle somutlaştıralım. Mükellef (A) Maliye Bakanlığı’nca belirlenen faydalı ömrü 5 yıl olan amortismana tabi bir iktisadi kıymeti 100.000,00-TL bedel ve 18.000,00-TL KDV ödeyerek satın almış 10.01.2013 tarihinde aktifine kaydetmiştir. Alımda ödemiş olduğu katma değer vergisini 2013/Ocak KDV beyannamesinde indirime konu etmiştir. Bu iktisadi kıymet 15.02.2018 tarihinde fabrikada çıkan bir yangın nedeniyle zayi olmuştur. Buna göre iktisadi kıymet Maliye Bakanlığı’nca belirlenen 5 yıllık faydalı ömrünü zayi olduğu 15.02.2018 tarihi itibariyle tamamladığı için alımında ödenen 18.000,00-TL. KDV’nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir. Buradaki indirimden kasıt alımdaki indirimden vazgeçmemedir. Yani zayi olma nedeniyle iktisadi kıymetin alımında indirime konu edilen katma değer vergisinin indiriminden zayi olma tarihinde vazgeçilmeyecektir.

Yangının 20.09.2015 tarihinde olduğunu ve bu tarih itibariyle amortismana tabi iktisadi kıymetin zayi olduğunu varsayalım. Bu durumda iktisadi kıymetin Maliye Bakanlığı’nca belirlenen 5 yıllık faydalı ömrünün 2 yılı tamamlandığı için alımda ödenen KDV’nin 2/5’i yani iktisadi kıymetin kullanım süresine isabet eden kısmı indirime konu edilebilecek ancak kalan faydalı ömrüne isabet eden 3/5’inin indirimi mümkün olmayacaktır. Yani alımda ödenen ve 2013/Ocak beyannamesinde indirime konu edilen 18.000,00-TL’nin 18.000,00*2/5=7.200,00-TL’sinin indirimi mümkün olacak ancak 18.000,00*3/5=10.800,00-TL’sinin indirimi mümkün olmadığından 2015/Eylül KDV beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dâhil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekecektir.

Bilindiği üzere amortismana tabi iktisadi kıymetler, işletmeye girdikten sonra işletme faaliyetlerinde uzun yıllar katkıda bulunmakta ve katma değer yaratmaktadır. İşletmede bu şekilde uzun yıllar kullanılan ve belki kendi alış bedelinin çok üstünde katma değer yaratan bir sabit kıymetin, KDV indirim yasağı gerektirecek şekilde elden çıkarılması (zayi olma ya da kısmi istisna kapsamında teslim) halinde KDV indirim yasağının herhangi bir malda olduğu gibi uygulanması hakkaniyete ve genel KDV ilkelerine uygun düşmemekteydi. Yapılan değişiklikle bu iktisadi kıymetlerin zayi olması ya da kısmi istisna kapsamında elden çıkarılması durumunda indirim yasağı faydalı ömürleri ve işletmedeki kullanım süreleri dikkate alınarak oransal olarak uygulanacaktır. Yeni durum mükellefler için hem daha adil bir uygulama olup hem de KDV yüklerini azaltıcı niteliktedir.

C- KDV KANUNU’NUN 30/D BENDİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

KDV Kanunu’nun 30/d bendine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirimi de mümkün değildir. Ancak bu bendin parantez içi hükmünde 2016 yılında yapılan bir değişiklikle indirim yasağına bir istisna getirilmiştir. Buna göre 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/5 bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi hariç tutulmuştu. Bu değişiklikle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı işlemleriyle veya Gelir Vergisi Kanunu’na göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin katma değer vergisi eğer alıcılar tarafından ithalde ya da sorumlu sıfatıyla ödenmişse indirime konu edilmesine olanak sağlanmıştı.

Bu düzenlemeyle indirim yasağı istisnası sadece yurt dışı işlemlerle sınırlı tutulmuştu. Yapılan değişiklikle bu bende “…yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen…” ibaresi eklenmiştir. Bu değişiklikle Türkiye’deki işlemler de indirim yasağından istisna tutulmuştur. Buna göre yurtiçindeki transfer fiyatlandırması ya da işletme aleyhine oluşan fark işlemleri nedeniyle bu işlemlere konu mal ve hizmet teslimlerini gerçekleştiren mükellefler, eğer bu teslimler nedeniyle hesaplanan katma değer vergisini, işlemlerin gerçekleştiği dönemde beyan etmiş ve ödemişse yurt dışı işlemlerde olduğu gibi alıcılar tarafından indirim konusu yapabilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlıklı 13. maddesinde kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır hükmüne yer verilmiştir. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

213 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider kabul edilmeyen ödemeler” başlıklı 41. maddesinin (5) numaralı bendinde, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farkların işletmeden çekilmiş sayılacağı ifade edilmiştir.

Transfer fiyatlandırması en basit ifadeyle şu şekilde tanımlanabilir: Vergi mükellefleri ile ilişkili kişiler arasında mal teslimleri ve hizmet ifaları başta olmak üzere yapılan tüm işlemler için tespit edilen ve uygulanan fiyattır. Transfer fiyatlandırması uygulaması da bu ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallere uygunluk ilkesi uyarınca tespit edilmesi noktasında odaklanmaktadır.

Konuyu bir örnekle somutlaştıralım. Tam mükellef olan (A) şirketi 20.06.2016 tarihinde ilişkili kişi konumundaki yine tam mükellef (B) şirketine 200.000,00-TL’ye makine satmış, 36.000,00-TL de KDV tahsil etmiştir. Tam mükellef (A) teslim ettiği makine nedeniyle tahsil ettiği 36.000,00-TL katma değer vergisini 2016/Haziran beyannamesiyle beyan etmiş ve bu dönemde 50.000,00-TL ödenecek KDV çıkması nedeniyle vergi dairesine ödeme yapmıştır. 2017 yılında yapılan vergi incelemesinde makinenin fiyatının emsallere uygunluk prensibi çerçevesinde incelenmesi sonucunda gerçek fiyatının 100.000,00-TL olduğu tespit edilmiş ve bu işlem transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilmiştir.

Bu durumu değişiklikten önceki hükümlere göre değerlendirecek olsaydık transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı olan 100.000,00-TL’nin 18.000,00-TL KDV’sinin mükellef (B) tarafından indirimi kabul edilmeyecek ve indirim reddine dayalı olarak mükellef (B)’ye re’sen KDV tarhiyatı yapılacaktı. Ancak değişiklikten sonra mükellef (A) örtülü kazanca isabet eden 18.000,00-TL KDV’yi 2016/Haziran beyannamesiyle beyan ederek ödediği için mükellef (B)’nin 18.000,00-TL indirimi kabul edilecek ve mükellef (B)’ye indirimin reddine dayalı her hangi bir KDV tarhiyatı yapılmayacaktır.

D- KDV KANUNU’NA EKLENEN 30/E BENDİ

Kanun’un 30. maddesine ilave edilen (e) bendiyle Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin alıcı tarafından ödenmeyen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. Böylece satıcı tarafından beyan edilen ancak alıcıdan tahsil edilemeyen ve değersiz alacak haline geldiği dönemde indirim konusu yapılan KDV’nin hem satıcı tarafından indirim konusu yapılması hem de alıcı tarafından indirim konusu yapılması (mükerrer vergi indirimi) önleniyor. Bu durumda beyan edilen KDV’nin değersiz alacak haline geldiği için satıcı tarafından indirim konusu yapıldığı dönemde alıcının indirim hesaplarından da (alıcı tarafından ödenmediği için) çıkarılması gerekir.

VII- SONUÇ

7104 sayılı Kanun’la KDV Kanunu’nda yapılan değişikliklerin önemli bir kısmı KDV Kanunu’nun vergi indirimini düzenleyen maddelerinde yapılan değişikliklerden oluşmaktadır. Yapılan değişiklerin genel olarak mükelleflerin indirim haklarını genişlettiği, değişiklikten önce indirimi yasaklanan bazı işlemlerin indirimine imkân sağlandığı ve mükellefler lehine vergisel avantajlar sağlandığı değerlendirilebilir. Ayrıca değişikliklerin mükelleflerin indirim hakkını genişletmesi ve kullanım süresini uzatması nedeniyle KDV’nin mükellefler üzerindeki finansman yükünü azaltarak yatırım ve üretime olumlu katkı sağlaması da beklenmektedir. Hasan EKİCİ E-Yaklaşım / Haziran 2018 / Sayı: 306