KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA YER ALAN DÜZENLEMELER

A- TASFİYE DÖNEMİ

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre tasfiyeye giren şirketlerin vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi esas alınacaktır. Tasfiye döneminin ise tasfiyeye girilmesine ilişkin genel kurul kararının ticaret sicilinde tescil edildiği tarihte başladığı ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erdiği düzenlenmiştir. Buna göre kurumlar vergisi mükelleflerinin tasfiye sürecinin başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem, bu dönemden sonraki her bir takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği yılda takvim yılı başından tasfiye kararının tescil edildiği tarihe kadar olan dönemin her biri bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır. Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde ise kurumun tasfiyeye girdiği tarih ile bittiği tarih arası tasfiye dönemi olarak kabul edilmiştir.

Örnek 1:  Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde sonuçlanması durumunda;

 Kurumun tasfiyeye giriş kararının tescil edildiği tarih: 10.03.2017

 Kurumun tasfiye kararının tescil edildiği tarih:              08.11.2017

 Tasfiye Dönemi:                                                10.03.2017-08.11.2017

Örnek 2: Tasfiyenin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi durumunda;

Kurumun tasfiyeye giriş kararının tescil edildiği tarih: 20.01.2012

Kurumun tasfiye kararının tescil edildiği tarih:        16.09.2015

1. Tasfiye Dönemi:                                                             20.01.2012-31.12.2012

2. Tasfiye Dönemi:                                                             01.12.2013-31.12.2013

3. Tasfiye Dönemi:                                                             01.12.2014-31.12.2014

4. Tasfiye Dönemi:                                                             01.12.2015-16.09.2015

B- TASFİYENİN ZARARLA KAPANMASI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda son tasfiye döneminin zararla kapanması halinde önceki tasfiye dönemlerine göre düzeltme yapılabileceğini ve anılan dönemlerde fazladan ödenmiş olan vergilerin mükelleflere iade edilebileceği belirtilmiştir. Tasfiye sürerken vergi oranında bir değişiklik meydana gelmesi durumunda ise düzeltme işleminin yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Örnek 3: Kurum;

1.  Tasfiye döneminde 40.000,00-TL kazanç,

2.  Tasfiye döneminde 50.000,00-TL zarar,

3.  Tasfiye döneminde 30.000,00-TL kazanç,

4.  Tasfiye döneminde 20.000,00-TL kazanç,

5.  Tasfiye döneminde 10.000,00-TL zarar bildirmiştir.

Bu durumda mükellef kurum 18.000,00-TL [(40.000,00+30.000,00+20.000,00)*0,20] kurumlar vergisi ödemiştir. Fakat son tasfiye döneminde zarar ettiği için düzeltme hükümlerinden faydalanabilecektir. Mükellef kurumun iade alacağı kurumlar vergisi tutarını hesaplarken dikkat edilmesi gereken husus 3. tasfiye döneminde beyan edilen 30.000,00-TL kazancın 2. dönemdeki 50.000,00-TL zararın mahsup edilmesi neticesinde elde edildiği ve dolayısıyla hesaplama yapılırken 50.000,00-TL’nin eksi değer olarak dikkate alınmaması gerektiğidir. Bu açıklamalar neticesinde mükellef kurumun fazladan ödediği ve iade alması gereken kurumlar vergisi aşağıda hesaplandığı şekilde olacaktır.

İade Alınması Gereken Kurumlar Vergisi:

18.000,00 – [(40.000,00 + 30.000,00 + 20.000,00) – (10.000,00)] * 0,20 = 2.000,00-TL

C- TASFİYEDE TARH ZAMANAŞIMI

Vergi Kanunlarındaki tarh zamanaşımı ile ilgili genel hüküm Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde düzenlenmiş ve vergi alacağının doğduğu takvim yılı takip eden yıldan itibaren 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiştir. Tasfiye sürecindeki tarh zamanaşımı ile ilgili özel bir düzenleme ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer almakta olup, buna göre bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlayacaktır.

Örnek 4: Mükellef kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararı 01.01.2009’da, tasfiye kararı ise 10.08.2012’de tescil edilmiştir. Bu durumda kurumun 2009, 2010, 2011, 2012 yıllarına ilişkin hesap ve işlemleri için tarh zamanaşımı tarihi 31.12.2017 olacaktır. Yani kurum 2009-2012 yıllarına ilişkin yasal defter ve belgelerini 31.12.2017 tarihine kadar saklama ve gerektiğinde vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz etme yükümlülüğündedir.

D- TASFİYEDEN VAZGEÇİLMESİ

Ticari hayatın akışı içerisinde tasfiyeye girilmesi kararı alıp daha sonra faaliyetini sonlandırma niyetinden dönerek tasfiyeden vazgeçme kararı alan kurumlara da rastlanılmaktadır. Yasa koyucu bu durumda tasfiyeden vazgeçme kararının bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olacağını ve vazgeçme kararının alındığı döneme kadar verilmiş olan tasfiye dönemi beyannamelerinin normal faaliyet dönemi kurumlar vergisi beyannamelerinin yerine geçeceğini hüküm altına almıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/1-d maddesinin son cümlesi ve 27.12.1998 tarih ve 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalar gereğince tasfiyeye giren şirketlerin tasfiyeye girdikleri tarih itibariyle geçici vergi ile ilgili yükümlülükleri sona ermektedir. Yasa koyucu her ne kadar tasfiyeden vazgeçme kararının bu kararın alındığı dönem başından itibaren geçerli olduğunu ifade etse de mükelleflerin herhangi bir genel-özel usulsüzlük ve/veya vergi ziyaı cezasına maruz kalmamaları için geçici vergi yükümlülüklerin tekrar başlamasında tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı geçici vergilendirme döneminin başladığı tarihi esas tutmuştur.

Örnek 5: Mükellef kurum 15.02.2014 tarihinde tasfiyeye giriş kararı 20.05.2016 tarihinde ise tasfiyeden vazgeçme kararı almış ve ilgili ticaret siciline tescil ettirmiştir. Bu durumda Mükellef kurum 2014 hesap döneminin 01.01.2014-15.02.2014 dilimine özgü 1. dönem geçici vergi beyannamesini, 2016 hesap döneminde ise 01.04.2016-31.05.2016 tarihlerini kapsayan 2. dönem geçici vergi beyannamesini vermekle yükümlü olacaktır.

E- TASFİYE BEYANNAMELERİ

Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan kurumlar vergisi mükellefleri ertesi yılın 01-25 Nisan tarihleri arasında kurumlar vergisi beyannamelerini vermek zorundadırlar. Özel hesap dönemi kullanan kurumlar ise hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın 01-25. günleri arasında zikredilen beyannameyi vermekle yükümlüdürler.

Tasfiye halindeki şirketlerde de esas olarak aynı sistem referans alınmış olup tasfiye dönemlerine ait beyannamelerin, dönemin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın 01-25. günleri arasında verilmesi gerekmektedir. Kanun koyucu tasfiyenin nihayete erdiği dönemde ise özel bir düzenleme yapıp son tasfiye dönemi beyannamesinin tasfiye kararının ticaret siciline tescil edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmek zorunda olduğunu hüküm altına almıştır.

Kurumlar tasfiyeye girdiklerinde o tarihe kadar olan kıst dönem ayrı bir hesap dönemi olarak değerlendirilmekte ve söz konusu döneme ait beyannamenin, dönemin kapandığı diğer bir deyişle tasfiyeye girildiği ayı takip eden dördüncü ayın 01-25. günleri arasında verilmesi gerektiği belirtilmektedir. Kıst döneme ait beyannamenin verilme süresi içerisinde tasfiyenin tamamlanması halinde ise kıst ve tasfiye dönemine ait beyannamelerin tasfiye kararının ticaret siciline tescil edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde kurum bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi zorunluluğu bulunmaktadır([4]).

Örnek 6: Mükellef kurum 16.07.2016 tarihinde tasfiyeye girmiş, 20.08.2016 tarihinde ise tasfiye nihayete ermiştir. Bu durumda mükellef kurum kıst dönem beyannamesini ve tasfiye dönemine ait beyannameyi 19.09.2016 günü akşamına kadar bağlı olduğu vergi dairesine vermek zorundadır.

Birden fazla takvim yılına sirayet eden tasfiyelerde geçmiş tasfiye dönemi beyannamesinin verilme süresi içerisinde tasfiyenin nihayete ermesi durumunda beyannamelerin hangi tarihe kadar verilmesi gerektiği hususunda mükelleflerin bir kısmının şüpheye düştüğü ve vergi idaresinden bu konuda sıklıkla görüş istediği kısa bir özelge taramasından sonra ortaya çıkmaktadır. Vergi idaresi bu yöndeki görüş isteklerine verdiği özelgelerde istikrarlı bir biçimde, son tasfiye dönemine ilişkin beyannamenin verme süresi içerisinde geçmiş tasfiye dönemine ilişkin beyannamenin de verilmesi gerektiğini belirtmiştir([5]).

Örnek 7: Mükellef kurum 07.04.2014 tarihinde tasfiyeye girmiş, 11.03.2016 tarihinde ise tasfiye sonuçlanmıştır. Bu durumda mükellef kurumun beyannamelerini verme süreleri Tablo 1’de gösterildiği gibi olacaktır.

F- TASFİYE KÂRI

Tasfiye halindeki şirketlerde kurumlar vergisinin üzerinden hesaplanacağı matrah tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı KVK’da tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye dönemi başındaki servet değeri arasındaki olumlu fark olarak tanımlanmıştır. Servet değeri ile ifade edilen kavram esas olarak kurumun öz sermayesidir. Dolayısıyla bir yıldan fazla süren tasfiyelerde sonraki tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, önceki tasfiye döneminin son bilançosunda görülen öz sermayedir.

Tasfiye kârı hesaplanırken;

Tasfiyenin sonundaki servet değerine, ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan ödemeler,

Tasfiyenin başındaki servet değerine ise, mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipler tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazan ve iratlar da tasfiye dönemi başındaki servet değerine ilave edilmesi gerekmektedir.

Tasfiye sürecindeki şirketlerde vergi matrahı hesaplanırken kurumlar vergisi mükelleflerinin genelinde olduğu KVK’da yer alan 8, 9, 10 ve 11. madde hükümleri de dikkate alınır. Yani bu şirketlerinde kazançları ticari kazanç gibi hesaplanır, Kanun’da ayrıca sayılan giderleri hasılatlarından indirebilirler, şartları sağladıkları takdirde geçmiş dönemlerdeki zararlarını mahsup edebilirler ve beyanname üzerinde ayrıca göstermek şartıyla Kanun’da sayılı indirimleri kurum kazancından indirebilirler. Ayrıca bu şirketler KVK’nın 11. maddede sayılan kabul edilmeyen indirimleri gider olarak dikkate alamazlar.

Tasfiye sürecinde bir kısım iktisadi kıymetler ortaklara, hisselerine mahsuben dağıtılabilir, satılabilir, devredilebilir veya iade olunabilir. Kanun koyucu tasfiye sırasındaki vergi matrahının aşınmasına engel olabilmek amacıyla bu işlemlerde söz konusu iktisadi kıymetlerin değerlerinin KVK’nın 13. maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre tespit edilmesi şartını koymuştur. Yani tasfiye işlemleri yürütülürken şirketin sahip olduğu iktisadi kıymetlerin değerlerinden daha aşağı bir fiyat üzerinden kurum uhdesinden çıkarılması bu maddeyle engellenmek istenmiştir.

Kanun koyucunun tasfiye dönemindeki servet değerinin dolayısıyla vergi matrahının aşınmasını engellemek amacıyla yaptığı bir diğer düzenleme ise Kanun’da tahdidi olarak saydıkları dışındaki her çeşit karşılık ve dağıtılmamış kazançların dönem başındaki öz sermayeye dâhil olduğudur. Bu düzenleme gereğince;

- Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü tükenme payları ve karşılıklar ile sigorta şirketlerine özgü teknik karşılıklar,

- Hissedar veya sahip olmayanlara dağıtılacak olan kazançlar dışındaki her çeşit karşılık ve dağıtılmamış kazanç

dönem başındaki öz sermayeye (servet değerine) ve dolayısıyla vergi matrahına dahildir.

Esasen tasfiye halindeki şirketlerin tasfiye kârının hesaplanması sırasında İndirilecek Giderler başlıklı 8. maddesinin dikkate alınacak olması dolaylı olarak vergi kanunlarına göre ayrılmış amortismanlar, karşılıklar ve sigorta şirketlerine özgü teknik karşılıklarının gider olarak matrahtan indirimine izin verse de Kanun koyucu gider olarak indirilemeyecek karşılıkları sayarken bu konuyu tekrar düzenleme gereği duymuştur.

G- TASFİYE KÂRI ÜZERİNDEN TARH EDİLEN VERGİLERİN ÖDENME SÜRESİ

Tasfiye beyannamelerinin verilmesi gereken sürelerdeki farklılıklar Tablo 2’de gösterildiği üzere bu beyannameler üzerinden tarh edilen vergilerin ödenme süresinde de farklılığa neden olmaktadır.

H- TASFİYE MEMURLARININ SORUMLULUĞU

Tasfiye memurlarının vergisel işlemler karşısındaki sorumluluğu 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6183 Sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da ayrı ayrı düzenlenmiştir. Bu kısımda esas olarak KVK ve VUK’da yer alan düzenlemelere değinilecektir.

Tasfiye, sermaye şirketlerinde Türk Ticaret Kanunu, kooperatiflerde Kooperatifler Kanunu, özel kanunlarına göre kurulan iktisadi kamu kuruluşlarında kendi kanununa göre yapılır. Sermaye şirketlerinin iflasına karar verilen durumlarda tasfiye İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre yapılır([6]).

Şirketler tasfiye sürecine girdiklerinde tasfiye işlemlerini gerçekleştirmek üzere esas sözleşme ile veya kurumun yetkili organlarınca bir tasfiye memuru atanır. Şirketin feshine mahkemenin karar verdiği hallerde tasfiye memuru mahkeme tarafından atanır. İflas halinde ise tasfiye iflas idaresi tarafından  2004 Sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre yapılır. Tasfiyeye giriş tarihinden itibaren şirket organlarının görev ve yetkileri tasfiyenin yapılabilmesi için zorunlu olan, ancak nitelikleri gereği tasfiye memurlarınca yapılamayan işlemlerle sınırlı hale gelir.

Tasfiye memurları birden fazla olabilmekle birlikte 6102 sayılı TTK’ nın 536/4 maddesi gereğince bunlardan en az birinin Türk vatandaşı olması ve yerleşim yerinin Türkiye’de bulunması şarttır. Tasfiye memurları verecekleri kararlarda tamamen bağımsız olmayıp tasfiye sürecine ilişkin ortakların oy birliğiyle aldıkları kararlara göre hareket ederler.

Tasfiye sürecine giren şirketlerde kanuni temsilcilik yetki ve sorumluluğu genel olarak tasfiye memuruna geçse de bu durumun kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını ortadan kaldırmayacağı VUK’un 10. maddesinde belirtilmiştir.

KVK’nın 17/7 maddesi gereğince tasfiye memurları kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 207. maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanun’un 206. maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.

Tasfiye memurlarının yukarıdaki düzenleme dolayısıyla ödedikleri vergi asılları ile tasfiye işlemlerinin incelenmesi neticesinde tarh edilecek vergi asılları ve zamlarını uhdesine iktisadi kıymet aktarılmış olan kişilere veya tasfiye sonucu kalan tutardan pay alan ortaklara rücu etme hakları bulunmaktadır. Zikredilen vergi asıl ve zamları kendisine iktisadi bir kıymet aktarılmış olan veya tasfiye kalanı üzerinden kendisine kalanından pay almış olan ortaklardan da aranabilir. Bu durumda tahsil edilmiş vergi asıl ve zamları için ayrıca tasfiye memuruna başvurulmaz.

I- TASFİYE İŞLEMLERİNİN İNCELENMESİ

Tasfiye memurları, tasfiye beyannamelerinin verilmesi ile birlikte bir dilekçe ile işlemlerinin vergi Kanunları yönünden incelenmesini isterler. Bu dilekçenin verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemesine başlanılarak aralıksız devam edilir ve vergi incelemesinin bitmesini izleyen otuz gün içinde vergi dairesi inceleme sonucunu tasfiye memurlarına bildirir. Bu durumda tasfiye memurlarının sorumluluğu kurum tüzel kişiliğinden aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar devam edecektir.

KVK’nın 17/10 maddesi ile Maliye Bakanlığı’na mükelleflerin hukuki statülerini, faaliyet gösterdikleri alanları ve tasfiyeye giriş tarihindeki aktif büyüklüklerini dikkate alarak tasfiye işlemlerine yönelik inceleme yaptırmama hususunda yetki verilmiştir.

İ- TASFİYE İŞLEMLERİ TAMAMLANARAK TÜZEL KİŞİLİĞİ TİCARET SİCİLİNDEN SİLİNMİŞ OLAN KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ HAKKINDA YAPILACAK TEBLİGAT VE TARHİYATLAR

27.03.2018 tarih ve 30373 sayılı (2.Mükerrer) Resmi Gazete’de yayımlanan 7103 sayılı “Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer alan hüküm 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine taşınmıştır. Bu husus yalnızca ilgili hükmün vergi mevzuatındaki yerini değiştirmiş olup uygulama açısından bir değişiklik söz konusu değildir.

Bir kurumun mükellefiyetinin herhangi bir nedenle terkin edilmiş olması mükellef olduğu dönemler ile ilgili vergi salınmasına veya ceza kesilmesine mani değildir. Tasfiye işlemleri tamamlanarak ticaret sicilinden silinmiş olan şirketler hakkında salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar için bu sorumluluk tasfiye öncesi dönemlere ilişkin kanuni temsilciler, tasfiye dönemlerine ilişkin ise tasfiye memurları açısından devam etmektedir. Tasfiye memurlarının tasfiye edilen şirketlere ilişkin tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarla ilgili sorumluluğu sınırsız olmayıp tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.

Tasfiyesi devam eden tüzel kişilerde normal hesap dönemleri ve tasfiye dönemlerine ait vergi ve cezalara ilişkin tebligat tasfiye memuruna yapılır. Tasfiyenin sona ermesi halinde ise şirketin tüzel kişiliği sona erdiğinden tebliğin, normal hesap dönemleri için şirketin ilgili dönemdeki kanuni temsilcisi adına, tasfiye dönemleri için ise tasfiye memuruna yapılması gerekmektedir. 

III- ÖZELLİKLİ DURUMLAR

A- TASFİYE DURUMUNDA GEÇİCİ VERGİ MÜKELLEFİYETİ

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde, gerçek usulde ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödemekle yükümlü oldukları belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde de kurumlar vergisi mükelleflerinin de geçici vergi ödemekle yükümlü oldukları hüküm altına alınmıştır.

İşi bırakan gelir vergisi mükelleflerinin, işi bıraktıkları dönemi takip eden dönemlerdeki geçici vergi yükümlülükleri sona ermektedir. GVK’nın 161. maddesinde vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesinin işi bırakmayı ifade ettiği, 162. maddesinde ise Tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyetin vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu düzenlemeler yorumlandığında tasfiyeye girmenin işi bırakma hükmünde olmadığı, ancak tasfiye sona erdiğinde mükelleflerin işi bırakmış olarak addedilmeleri gerektiği gibi bir sonuç ortaya çıkabilmektedir.

Vergi idaresi yukarıda yer alan yorumun aksine, 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde tasfiyenin bir nevi işi bırakma hükmünde olduğunu ve tasfiyeye giren şirketlerin tebliğde belirtilen belgelerin bağlı bulundukları vergi dairesine ibraz edildiği geçici vergi dönemini takip eden dönemler itibariyle geçici vergi ile ilgili yükümlülüklerinin sona erdiğini düzenlemiştir.

B- TASFİYE SONUNDAKİ KATMA DEĞER VERGİSİ

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesinde mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV’nin Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahında indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. Tasfiyesi sona eren şirketlerin son dönem KDV beyanında yer alan devreden KDV tutarının fiili olarak indirim imkânı bulunmadığından bu tutar kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir. Vergi idaresi de verdiği bir özelgede “Tasfiye kapanış döneminde hala indirim yoluyla giderilemeyen KDV bulunması halinde bu verginin kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği tabiidir” şeklinde görüş bildirmiştir([8]).

C- TASFİYE HALİNDEKİ KURUMLARDA TEVKİFAT SORUMLULUĞU

Kurumların, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda yer verilen yapmış oldukları ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapmalarına yönelik sorumluluklarında tasfiye öncesinde veya tasfiye sürecinde olmaları açısından bir farklılık bulunmamaktadır. Bu sorumluluğun yanında tasfiye halindeki kurumlar kendilerinden tevkif edilen vergileri tıpkı normal faaliyet dönemindeki kurumlarda olduğu gibi beyan ettikleri kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilirler.

Tasfiye halindeki kurumların tasfiye sonucu oluşan zararının mevcut yasal yedekler ve geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi durumunda fiili olarak herhangi bir ödeme durumu olmadığından dolayı bu mahsup sırasında tevkifat yapılma zorunluluğu bulunmamaktadır.[9]

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/2 maddesinde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b maddesinde kesinti yapılması gereken kâr payı dağıtımları belirtilmiştir. Aynı zamanda bu maddelerde kârın sermayeye eklenmesinin kâr payı dağıtımı sayılmayacağı dolayısıyla kesinti yapılmasına gerek bulunmadığı hüküm altına alınmıştır. Tam mükellef kurumlardan tam mükellef kurumlara yapılan kâr dağıtımları KVK’nın 5/1-a maddesinde iştirak kazançları istisnası olarak tanımlandığı için kesinti yapılacak haller arasında doğal olarak yer almamaktadır.

Kurumlar bazı durumlarda geçmiş yıllarda sermayeye ekledikleri kârlarını tasfiye dönemlerinde ortaklarına dağıtabilirler. Bu durumda kurumların geçmiş yılda şirket sermayesine eklendiğinden dolayı tevkifata tabi tutulmayarak vergilendirilmemiş olan kârlarını tasfiye döneminde ortaklarına dağıtmaları durumunda kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapmaları gerekmektedir([10]).

D- TASFİYE HALİNDEKİ KURUMLARIN BA-BS BİLDİRİM FORMU DÜZENLEME ZORUNLULUĞU

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148, 149 ve Mükerrer 257. maddelerinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak, 350 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını “Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)” ile mal ve hizmet satışlarını ise “Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)” ile bildirmeleri yükümlülüğü getirilmiştir.

Tasfiye sürecindeki şirketlerin bu duruma büründükleri tarihten itibaren asıl amacı kâr etmek değil aktifini nakde çevirmek, borçlarını ödemek ve kalan tutarı ortakları arasında bölüştürmektir([11]). Şirketler bu amacı gerçekleştirmeye çalışırken doğal olarak alım-satım işlerine taraf olacaktır. Maliye Bakanlığı tasfiye halindeki bu şirketlerin belirlenen hadleri aşan alım-satımlarında Ba-Bs bildirim formu düzenleme esaslarına 396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklık getirmiştir. Mezkûr tebliğe göre, tasfiyenin başlangıç ayında bu formlar tasfiye öncesi ve sonrası ayrımı yapılmaksızın düzenlenecek, sonraki dönemlerde de aylık olarak düzenlenecektir. Vergi idaresi verdiği özelgelerde de bu görüşünü yinelemiştir([12]).

E- TASFİYE HALİNDEKİ KURUMLARDA YENİLEME FONU

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329. maddeleri gereğince bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin sattıkları veya afetler dolayısıyla elden çıkardıkları iktisadi kıymetlerinin yenilenmesi zaruri bulunur veya bu konuda teşebbüs sahiplerince bir karar verilip harekete geçilmiş olunursa yenileme fonu müessesesinden yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. Aktiften çıkarılan kıymet sonucu alınan bedel ile bu kıymetin kayıtlı değeri arasındaki olumlu fark (kâr) yenileme giderlerini karşılamak üzere pasif bir hesapta üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış yani yeni alınan makinenin amortismanına mahsup edilmemiş kâr son yılın vergi matrahına eklenir.

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kâr söz konusu olayların vukuu bulduğu dönemin gelir veya kurumlar vergisi matrahına eklenir. Ancak kurumun faaliyet döneminde bir iktisadi kıymet satılarak yenisi alınmış ve satın alınan iktisadi kıymetin amortismanına mahsup edilmek üzere kullanılan yenileme fonunda tasfiyeye giriş tarihi itibariyle bir bakiye bulunuyorsa, bu tutarın tasfiye öncesi dönemlerde olduğu gibi satın alınan iktisadi kıymetin amortismanına mahsup edilmek suretiyle kullanılmasına devam edilir([13]).

Yenileme fonu müessesesinden faydalanılabilmesi için yenilenen iktisadi kıymet ile satın alınan iktisadi kıymetin aynı neviden olması gerekir. Yani bir binek otomobil satılır ve yerine bir kamyonet alınırsa bu kamyonet işletme faaliyetleri için zaruri olsa dahi satılan iktisadi kıymetle aynı neviden olmadığı için yenileme fonundan yararlanılamaz.

F- TASFİYE HALİNDEKİ KURUMLARIN E-DEFTER VE E-FATURA KULLANMA ZORUNLULUĞU

Sağladığı verimlilik ve maliyet avantajları nedeniyle bilgi ve iletişim teknolojilerinin mükellefler tarafından iş süreçlerinde kullanma yoğunluğu günden güne artmaktadır. Maliye Bakanlığı da bu gelişmeler karşısında kayıtsız kalmamış, gerek Kanun maddelerindeki değişiklikler gerekse bu maddelerden yetki alarak yayımladığı tebliğler ile mükellefleri e-defter ve e-fatura kullanımına yönlendirme amacı gütmüştür.

Bu amaçla öncelikle Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 242. maddesinin ikinci fıkrasında elektronik defter ve elektronik belge tanımlanarak bu defter ve belgelerin kullanımı ile ilgili usul ve esasları belirlemek üzere bakanlığa yetki verilmiştir. Mezkûr maddeye göre,

- Elektronik Defter: Şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerde yer alması gereken bilgileri kapsayan elektronik kayıtlar bütünüdür.

- Elektronik Belge: Şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu kanuna göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan belgeleri içeren elektronik kayıtlar bütünüdür.

Maliye Bakanlığı VUK 242/2 maddesinde kendisine tanınan yetkiye dayanarak sırasıyla 397, 421 ve 454 sıra No.lu genel tebliğleri yayımlamıştır. 397 No.lu genel tebliğde mükelleflere elektronik defter ve elektronik belge kullanmalarına izin verme yolunu seçmiş, 421 No.lu genel tebliğde bir kısım mükelleflere bunları kullanma zorunluluğu getirmiş, 454 No.lu genel tebliğde ise bu zorunluluğun kapsadığı mükellef sayısı artırılmıştır.

Vergi idaresi tasfiye halindeki şirketlerin 421 ve 454 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde belirtilen zorunluluk kapsamındaki mükelleflerden olup olmadıkları hususunda talep ettikleri görüşlere ilişkin verdiği özelgelerde özetle, tasfiye süreci sona ermemiş bir firmanın hala faal kabul edilecekleri ve e-defter, e-fatura kapsamında olacakları açıklamasında bulunmuştur([14]).

G- TASFİYE HALİNDEKİ KURUMLARIN DEFTER TASDİK MECBURİYETİ

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 172. maddesinde defter tutmak zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler arasında ticaret şirketleri sayılmış, 174. maddesinde defterlerin hesap dönemi itibariyle tutulacağı belirtilmiş, 220. maddesinde tasdike tabi defterlerin hangileri olduğu düzenlenmiş, 221. maddesinde ise defterlerin tasdik ettirilmesi gereken zamanlar açıklanmıştır.

Tasfiye dönemlerinin hangi tarihleri kapsadığı önceki bölümlerde açıklanmıştır. Bu dönemlerde yasal defterlerin tasdik ettirilip ettirilmeyeceği veya tasdik ettirilen defterlerin ne zamana kadar kullanılabileceği mükelleflerin tereddüt yaşadığı hususlardandır. Vergi idaresi bu tereddütlere istinaden istenen görüşlere verdiği özelgelerde özetle, tasfiyenin başladığı tarih ile aynı takvim yılı sonuna kadar olan hesap dönemi ve bu dönemden sonraki her takvim yılının ayrı bir dönem kabul edilmesi nedeniyle, her tasfiye dönemine ait kanuni defterlerin tasdikinin zorunlu olduğu, tutulması zorunlu defterlerin en geç tasfiyeye girilen tarih itibariyle tasdik ettirilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir([15]). Musa AYAZ E-Yaklaşım / Haziran 2018 / Sayı: 306