Vergi Usul Kanunu’nun 269. Maddesi gereğince gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenmektedir. Önceki yıllarda enflasyon düzeltmesi ile aktifte yer alan taşınmazlar Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. Maddesi uyarınca değerlenmekteydiler ancak 2004 yılından sonra enflasyon düzeltmesi uygulanmadığından mükelleflerin aktiflerinde yer alan taşınmazlar bilançolarında 2004 yılındaki değerlenmiş tutarları ile bulunmaktadır.

25/05/2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7144 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na Geçici 31. Madde eklenmiştir. Mezkur madde ile tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine maddenin yürürlük tarihi itibariyle aktiflerinde kayıtlı bulunan taşınmazları 30.09.2018 tarihine kadar yeniden değerlemeye tabi tutma imkanı tanınmıştır.

Kanunun tanımış olduğu imkandan faydalanmak isteyen mükellefler taşınmazlarının defter kayıtlarında yer alan değerlerini Yİ-ÜFE değerindeki artış oranına göre yeniden değerleyebileceklerdir. Değerleme sonrasında oluşacak olan değer artışı pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve söz konusu tutar üzerinden % 5 olarak hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecek ve aynı süre içerisinde ödenecektir. Yapılan ödeme tutarı Kurumlar ve ya Gelir Vergisinin matrahından indirilemeyeceği gibi herhangi bir vergiden mahsup da edilemeyecektir. Ayrıca ödemenin zamanında gerçekleştirilememesi durumunda bu maddeden faydalanma imkanı ortadan kalkacaktır.

Yeniden değerlemeye konu olabilecek taşınmaz kavramı neleri kapsamaktadır ? 

Bu kanundan faydalanmak amacıyla mükelleflerin bilançolarında yer alan değerlemeye tabi olacak taşınmazlardan Medeni Kanun’un 704. Maddesi gereğince arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin anlaşılması gerektiği kanaatindeyiz; ancak yine de bu sorunun yayınlanacak tebliğ ile netleştirilmesi gerekmektedir.

Değerlemeye tabi tutulan/tutulacak taşınmazların amortismanları ile ilgili hususlar 

Öncelikle kanundan yararlanılırken ilgili taşınmazın değerinin olduğu gibi birikmiş amortisman tutarında Yİ-ÜFE değerindeki artış oranında değerlenmesi gerekmektedir. Önceki dönemlerde ayrılmayan bir amortisman tutarının bulunması halinde yeniden değerlemeye esas alınacak tutar belirlenirken amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılır. Sonrasında taşınmaza değerleme sonrası belirlenen tutarı üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilecektir. 

Değerlemede esas alınacak olan Yİ-ÜFE nasıl belirlenecektir ? 

Değerleme oranı olarak Yİ-ÜFE’nin 01.01.20005 tarihinden itibaren ÜFE değerlerini, 01.01.2014 tarihinden itibaren ise Yİ-ÜFE değerlerini ifade edeceği kanunda açıkça belirtilmiştir. Bununla birlikte değerlemede esas alınacak Yİ-ÜFE oranının hesaplamasında aşağıdaki şema baz alınabilir.

Bilançoda yer alan taşınmazlardan mükellefler istediklerini değerlemeye tabi tutabilecekleri gibi, tüm taşınmazlarını değerlemeye tabi tutmaları da mümkün olacaktır. (Not: Makalenin yayını tarihinden sonra 7/6/2018 tarihinde GİB tarafından konuya ilişkin yayınlanan Taslak Tebliğe göre, uygulama hükümlerinden faydalanmak isteyen mükelleflerce, Geçici 31 inci maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazların tamamı için uygulamadan yararlanılması gerekmekte olup, söz konusu taşınmazların sadece bir kısmı için müessese hükümlerinden faydalanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır.) Enflasyon düzeltmesine tabi son bilanço tarihi olan 31.12.2004 tarihli bilançoda yer alan taşınmazlar ve amortismanları için değerleme oranı bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ait ÜFE değerine bölünmesiyle bulunacakken, en son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve amortismanları için değerleme oranı bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesiyle bulunacaktır.

Değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar için kullanılacak olan ÜFE ve Yİ-ÜFE oranları aşağıdaki gibidir.

Yeniden değerlemeyle oluşacak olan değer artışının tabi olacağı işlemler?

Öncelikle taşınmazlarda yapılan yeniden değerleme sonucunda oluşan değer artışı her bir taşınmaza ilişkin artış ayrıntılı olarak gözükecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınır. Değer artışı ise taşınmazsın değerleme sonrası ve değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki fark bulunmak suretiyle hesaplanmaktadır. 

Pasifte özel fon hesabına alınan değer artış tutarı üzerinden hesaplanan % 5 oranında vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar bir beyanname ile gelir ve kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine verilecektir.

Ödenen bu vergi tutarı gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilemeyeceği gibi vergi matrahının tespitinde de gider olarak dikkate alınmayacaktır.

Özel fon hesabında yer alan değer artış tutarının işletmeden çekilmesi 

Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artış tutarının işletmeden sermayeye ilave dışında herhangi bir hesaba aktarımı ya da işletmeden çekilmesi durumunda, çekilen kısım bu döneme ilişkin dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazın elden çıkarılması

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazın elden çıkarılması halinde özel fonlarda yer alan değer artışları kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Taşınmazını satmayı düşünen mükellefler henüz itfa olmamış taşınmazları için değerleme sonucunda maliyet bedelleri artacağından, elden çıkarma anında daha az kar beyanında bulunacaklardır. Örneğin, 1.000.000 net aktif değerindeki taşınmazını 3.000.000 TL’ye satan bir mükellef 2.000.000 TL gelir beyan edecekken yeniden değerleme ile net aktif değeri 2.000.000 TL tutarına çıkarttığında aynı satış işleminde 1.000.000 TL gelir beyan edecektir.

Uygulamadan herkes faydalanabilecek midir?

Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile Türk Lirası ile defter tutmayan mükellefler bu kanun kapsamında taşınmazlarını yeniden değerlemeye tabi tutamayacaklardır.

Ayrıca sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlarda bu kanun kapsamında yeniden değerleme uygulamasından faydalanamayacaktır.

Örnek Uygulama

X A.Ş.’nin bilançosunda Haziran 2004 tarihinde almış olduğu ofis binası ile Temmuz 2010’da almış olduğu fabrika binası bulunmaktadır.

Ofis binasının 30.04.2018 itibariyle aktif değeri 1.200.000 TL, birikmiş amortismanı ise 344.000 TL’dir.

Fabrika binasının 30.04.2018 itibariyle aktif değeri 4.800.000 TL, birikmiş amortismanı ise 1.120.000 TL’dir.

Mükellef 7144 sayılı kanun kapsamında her iki taşınmazını da değerlemeye tabi tutmaya karar vermiştir.

Ofis binası için yeniden değerleme oranı aşağıdaki gibi olacaktır;

Nisan 2018 Yİ-ÜFE / Ocak 2005 –ÜFE  

341,88 / 114,83 = 2,97725

Fabrika binası için yeniden değerleme oranı aşağıdaki gibi olacaktır;

Nisan 2018 Yİ-ÜFE / Ağustos 2010 Yİ-ÜFE  

341,88 / 173,79 = 1,96719

Yukarıdaki oranlar doğrultusunda taşınmazların yeniden değerleme tutarları aşağıdaki gibi olacaktır;

Mükellef kurum 7144 sayılı kanun kapsamında taşınmazlarının bilanço değerlerini (3.559.259,20 + 1.692.526,00 ) toplam 5.251.785,20 TL artıracak ve bu artış üzerinden % 5’e tekabül eden 262.589,26 TL vergi ödemesi gerçekleştirecektir.

Taşınmazların yeniden değerlemesi sonrası yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir;

 ---------------------------------------------------------/---------------------------------------------------------

 252 Binalar

 252.01 Ofis Binası       2.372.700,00

 252.02 Fabrika Binası   4.642.512,00

                                                                                     257.01 Ofis Birikmiş Amortismanı                   680.174,00

                                                                                    257.02 Fabrika Birikmiş Amortismanı              1.083.252,80

                                                                                    529 Özel Fonlar

                                                                                    529.01 Ofis Binası Değerlemesi                     1.692.526,00

                                                                                    529.02 Fabrika Binası Değerlemesi                 3.559.250,20

---------------------------------------------------------/---------------------------------------------------------

Taşınmazların yeniden değerlemeye tabi tutulmasının artısı eksisi 

7144 sayılı Kanun ile gerekçesinde de açıklandığı üzere mükelleflere 2004 yılından sonra enflasyon düzeltmesi yapılmadığı için bilançolarında bulunan taşınmazlarını oluşacak değer artışı üzerinden %5 vergi ödemek suretiyle yeniden değerleme imkanı tanınmıştır. Yeniden değerleme sonucu oluşacak olan değer artışı ile mükellefler aktif ve özkaynaklarını arttırabilecekleri gibi, oluşacak olan artış üzerinden amortisman hesaplanması suretiyle daha çok amortisman gideri ayırabileceklerdir; ancak arazi ve arsalarda yapılacak olan yeniden değerlemede amortisman ayrılması gibi bir durum söz konusu olmadığından değerleme sonucu sadece aktifte ve özkaynakta yarattığı artış açısından olumlu bir sonuç doğuracaktır.

Bunun yanı sıra %5’lik verginin peşin olarak ödenerek kurum matrahından indirilememesi ve oluşan amortisman giderinin buna karşılık çok uzun sürelerde itfa edilebilecek olması durumu da söz konusu olmaktadır. Örneğin itfasına 20 yıl kalmış olan bir binada meydana gelen 1.000.000 TL’lik bir değerleme artışı için 50.000 TL’lik vergi ödemesi gerçekleştirmek gerekirken, bu artışın normal amortisman yöntemine göre ayrılacak amortisman giderine yıllık etkisi 50.000 TL daha fazla amortisman gideri ayrılması olacaktır ve bunun da %20 oran baz alındığında vergi ödeyen bir mükellef için vergi avantajı yıllık 10.000 TL olacaktır. Bu durum uygulamanın sağlayacağı avantajları, fazla olmasa da düşündürücü hale getirmektedir.

Son olarak, kanun hükmüne ilişkin uygulama yapılmadan önce Maliye Bakanlığınca yayınlanacak Tebliğin beklenmesi faydalı olacaktır. Mehmet Şuşoğlu https://www.verginet.net