Vergi ziyaı cezası kesilmesi kanunilik ilkesinin ihlali mi?
Emlak vergisi mükellefleri, emlak vergisinin üzerinden hesaplandığı değerde (matrahta) yani vergi değerinde EVK m.33 uyarınca bir değişiklik olduğunda bunu, kanuni süresinde belediyeye bildirmek zorundadır. Buna bildirim adı verilir. Bildirimin kanuni süresinde yapılmaması durumunda ise cezai yaptırımla karşı karşıya kalınır. GİB, bu cezai yaptırımları 17 Kasım 2022 günü yayımladığı Emlak Vergisi Rehberi'nde açıkça yazdı.
Bu kapsamda Emlak Vergisi Rehberi'nin 15'inci başlığında bildirimin kanuni süresinde verilmemesi durumunda vergi ziyaı cezasının da kesileceği belirtildi.
Oysa, 9 Nisan 2002 tarihinde yapılan kanun değişikliği ile bu cezanın kesilmesi mümkün olmaktan çıktı. Ancak belediyeler hâlâ bildirimin kanuni süresinde yapılmamasından dolayı vergi ziyaı cezası kesmeye devam etmektedir. Ceza kesilenlerin bir kısmı doğrudan ödedi ama bir kısmı ise konuyu yargıya taşıdı ve gerek yerel mahkeme gerekse de Danıştay bu cezanın kesilemeyeceği yönündeki kararları ile bu cezayı sildirdi. Hatta aksi görüşte yargı kararı neredeyse yok.
Konuyu/sorunu daha iyi anlamak adına sırayla ifade etmeye çalışayım.
Emlak vergisinde önceleri "beyan" vardı
9 Nisan 2002 tarihine kadar gayrimenkul sahipleri emlak vergisinin hesaplanması için sahip oldukları gayrimenkulleri belediyelere beyan ederdi ve beyan edilen bu tutar üzerinden de emlak vergisini öderdi. Ancak çeşitli nedenlerle kanun koyucu 9 Nisan 2002 tarihinde yürürlüğe giren 4751 Sayılı Kanun ile Emlak Vergisi Kanunu'nda yer alan beyanname verme zorunluluğu kaldırıldı. Daha basit bir ifadeyle beyan esası kenar başlıklı EVK m.20, 9 Nisan 2002 tarihinde kaldırıldı.
Değişiklik öncesi Emlak Vergisi Kanunu (EVK) m.32'de beyannamenin belirtilen sürede verilmemesi durumunda vergi ziyaı cezası kesileceği açıkça belirtilmişti. Yani 9 Nisan 2002 tarihinden önce emlak vergisine ilişkin beyanname verme yükümlülüğünü yerine getirmeyenlere vergi ziyaı cezası kesilmekteydi.
9 Nisan 2002 tarihi itibariyle kaldırılan beyan verme kuralı yerine bildirimde bulunma zorunluluğu getirildi. Buraya kadar bir sorun yok.
Ancak Emlak Vergisi Kanunu m.32'de mükelleflerin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği ve daha da önemlisi bildirimin süresinde yapılmaması durumunda vergi ziyaı cezasının kesileceğine ilişkin bir hükme yer verilmedi.
Emlak vergisini tarh ve tahsil etme yetkisinde olan belediyeler 9 Nisan 2002 tarihinden itibaren bildirimde bulunmayan mükelleflere Kanunda yazmamasına rağmen vergi ziyaı cezası kesmeye devam etti. Birçok kişi konu hakkında fikir sahibi olmadığı için ya da kesilen miktarı düşük bulduğu ya da farklı sebeplerle bunu sorgulamadan doğrudan ödedi.
Ancak bazı mükellefler bunu yargıya taşıdı ve yargıya taşıyan herkes (ulaştığım tüm yargı kararları doğrultusunda) kesilen bu cezayı lehe yargı kararı nedeniyle iptal ettirdi.
Belediyeler neredeyse 21 yıldır olmayan kanun maddesini varmış gibi uygulamakta ve ceza kesmekte.
Hal vaziyet böyle iken Gelir İdaresi Başkanlığı 17 Kasım 2022 günü Emlak Vergisi Rehberi yayımladı ve bu Rehber'de "Emlak vergisi bildirimini süresinde vermeyen mükellefler adına vergi idarece tarh edilir ve vergi ziyaı cezası ile ikinci derece usulsüzlük cezasından miktar itibarıyla en ağır olanı kesilir." cümlesi ile bildirimin yapılmaması durumunda vergi ziyaı cezası kesileceğini belirtti.
Danıştay, Gelir İdaresi ile aynı fikirde değil
Konuyla alakalı Danıştay'ın yakın tarihte verdiği tüm kararlar "1319 sayılı EVK m.10 ile m.20'de, bina ve arazi vergisinin mükelleflerin yazılı beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirileceği, EVK m.32'de ek süreye rağmen beyanname verilmemesi halinde, verginin bu EVK'nin hükümlerine göre idarece tarh edileceği, gayrimenkulün maddi delillere göre tespit edilmesi gereken değerinin beyan edilen asgari değerden fazla olması halinde, bu değer üzerinden ikmalen vergi tarh olunacağı, beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen mükellef adına vergi ziyaı cezası kesileceği düzenlenmiş iken, 09.04.2002 tarihinde yürürlüğe giren 4751 Sayılı Kanun ile 1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nda yer alan beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme de yer verilmediği bahisle vergi ziyaı cezasının kesilemeyeceği" şeklindedir.
Danıştay 9. Dairenin;
03.12.2019 tarih ve Esas No: 2016/13898, Karar No: 2019/6426 sayılı kararı,
20.04.2021 tarih ve Esas No: 2020/288 Karar No: 2021/2821 sayılı kararı,
26.05.2015 tarih ve Esas No: 2012/2649 Karar No: 2015/5653 sayılı kararı
bu yönde verilmiştir.
Danıştay 9. Dairenin verdiği bu kararların ortak noktası genel olarak Emlak Vergisi Kanunu'nda 09.04.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden ve ceza kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden davalı idarece 2002 yılı ve sonraki yıllarda yapılan tarhiyatlar için vergi ziyaı cezası kesilmesinin mümkün olmadığı şeklindedir. Yani Danıştay, bildirimin yapılmaması nedeniyle vergi ziyaı cezasının kesilmesini kanunilik ilkesinin ihlali olarak görmektedir.
Vergi ziyaı cezası kesilmesi kanunilik ilkesinin ihlali mi?
Anayasa m.73'te dikkat çeken husus vergi kanunlarının verginin kanuniliği ilkesi gereği sadece kanunla konulacağı belirtilmiştir. Buna göre hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri gereği de bir vergi ancak kanunla konulabilir. Aynı durum cezalar için de geçerlidir.
Ancak yürütmenin (GİB), yasamanın (TBMM) alanına girmesi, yürütmenin adeta bir kanun koyucu gibi yeni bir vergi ihdas edecek şekilde kararlar alması gibi işlemler fonksiyon gaspı olarak nitelendirilir. Başka bir ifadeyle yürütme organının Anayasa ve kanunlarla kendine verilen görev alanının dışına çıkarak, örneğin, yasama organının görev alanında olan bir konuda düzenleme yapmasına fonksiyon gaspı denilmektedir.
Vergi İdaresinin Anayasa ve kanunlarla kendine verilen görev alanının dışına çıkarak, örneğin, yasama organının görev alanında olan bir konuda düzenleme yaparsa fonksiyon gaspı ortaya çıkar ve kat'i suretle yok hükmündedir. Yargı kararları dikkate alındığında Rehber'de belirtilen vergi ziyaı cezası da belediyeler tarafından yapılan bir fonksiyon gaspıdır ve yok hükmündedir.
Zira uygulamada Gelir İdaresi'nin yayımladığı rehber/broşürler hem uygulamacılar hem de mükellefler tarafından yakından takip edilmekte ve yol gösterici olma özelliğiyle de itibar edilmektedir.
Hatta sanıyorum belediyeler de bunu temel kaynakları arasında göstermektedir.
Bu nedenle 9 Nisan 2002 tarihinden itibaren yargı kararları uyarınca bildirim verilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının kesilmesi fonksiyon gaspıdır ve bu ceza yok hükmündedir. Prof. Dr. Murat Batı
