Aralık 2021 dönemi Yİ-ÜFE’nin TÜİK tarafından açıklanmasıyla birlikte 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi şartları oluştu. Hatta 2022 yılı başında taslak enflasyon düzeltmesi tebliği (Taslak Tebliğ) Maliye tarafından duyuruldu. Ancak 7352 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa (VUK) eklenen geçici 33 üncü maddeyle bu uygulama 2023 yılı sonuna kadar ertelendi.

Bugünlerde enflasyon düzeltmesinin daha erken bir tarihe çekilmesi veya bunu ikame eden ilave yasal düzenlemelere yönelik talepler yeniden gündeme geldi.

Bu konular tartışaladursun, ben bu yazımda mevcut düzenlemelere göre 2023 yılı sonunda yapılacak olan enflasyon düzeltmesinden ve bunun sonuçlarından kısaca bahsetmek istiyorum.

Uygulamaya ilişkin henüz bir tebliğ yayımlanmadığından, açıklamalarımda zaman zaman Taslak Tebliğdeki açıklamalara referans vereceğim. Çünkü yayımlanacak enflasyon düzeltmesi tebliğinin Taslak Tebliğdeki açıklamalar paralelinde olacağını düşünüyorum.

31/12/2023 tarihli bilançolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak

VUK’un geçici 33 üncü maddesine göre, 2022 yılı ile 2023 yılı geçici vergi dönemlerinde şartlar sağlansa bile enflasyon düzeltmesi uygulanmayacak.

31/12/2023 tarihli mali tablolar ise, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak. Yani 31/12/2023 tarihi itibariyle enflasyon düzeltmesi her halükarda yapılacak.

Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler ise 2024 yılında biten özel hesap dönemlerinin son günü itibariyle enflasyon düzeltmesi yapacaklar.

Taslak Tebliğe göre, 2023 yılı hesap dönemi sonunda düzenlenen mali tablolardan sadece bilanço düzeltilecek. Gelir tablosu, nakit akım tablosu ve kar dağıtım tablosu gibi mali tablolar ise düzeltmeye tabi tutulmayacak.

Kimler enflasyon düzeltmesi yapacak?

Enflasyon düzeltmesi, kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri (kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil) tarafından yapılacak. Uygulama bu mükellefler için yeniden değerleme gibi ihtiyari değil, zorunlu olacak.

Bilanço esasına göre defter tutmayan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri ise enflasyon düzeltmesi yapamayacaklar.

Kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler de enflasyon düzeltmesi yapamayacaklar. Ancak bunlar amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini (ATİK) enflasyon düzeltmesi hükümlerine göre düzeltip 1/1/2024 tarihinden itibaren bu düzeltilmiş tutarlar üzerinden amortismana tâbi tutabilecekler. Bu mükellefler yeniden değerleme yapamadıklarından, enflasyon düzeltmesi bu mükelleflere önemli fayda sağlayacak.

Hangi kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak?

Kapsama giren mükelleflerin iktisadi işletmelerine dahil bulunan kıymetlerden sadece parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak.

Parasal olmayan kıymetler sadece bilançonun aktif tarafında yer alan kıymetlerle sınırlı değil. Örneğin, bilançonun pasif tarafında yer alan özsermaye kalemleri de parasal olmayan kıymet olarak kabul ediliyor. Dolayısıyla, enflasyon düzeltmesi sadece taşınmaz/ATİK’leri içeren yeniden değerlemeden çok daha kapsamlı bir düzeltme uygulaması olacak.

Enflasyon düzeltmesi nasıl yapılacak?

Düzeltme işlemi aşağıdaki şekilde yapılacak:

a)    Öncelikle mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğu tespit edilecek.

 b)    Ardından tespit edilen parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları bulunacak. Bu çerçevede enflasyon düzeltmesine özgü reel olmayan finansman maliyetleri (ROFM) ilgili kıymetlerin değerlerinden düşülecek.

 c)    Sonrasında bulunan bu tutarlar ait oldukları düzeltme katsayılarıyla çarpılarak, parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş tutarları hesaplanacak.

 d)    Son olarak parasal olmayan kıymetler düzeltilmiş değerleriyle, parasal kıymetler ise düzeltmeye tabi tutulmaksızın bilançoda gösterilecek.

2023 yılı geçici vergi dönemlerinde sürekli yeniden değerleme yapılabilecek

VUK’un geçici 33 üncü maddesi, 2021 ve 2022 yılları ile 2023 yılı geçici vergi dönemlerinin enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak kabul edilmesini öngörüyor.

Buna göre, 2023 yılında en geç üçüncü geçici vergi döneminde sürekli yeniden değerleme yapılabilecek. Söz konusu uygulama 2023 yılı sonunda ise yapılamayacak. Ancak 2023 yılı üçüncü geçici vergi döneminde yapılan bu sürekli yeniden değerleme sonucunda oluşan yeniden değerlenmiş tutarlar üzerinden yıl sonunda amortisman ayrılabilecek.

2023 yılı sonundaki enflasyon düzeltmesi vergi etkisi yaratmayacak

Enflasyon düzeltmesinde parasal olmayan her bir kıymet için düzeltme hesabı yapılacak. Bu hesaplamalar sonucu bulanacak farklar, ilgili kıymetlere ait alt hesaplara (enflasyon düzeltmesi fark hesaplarına) ve torba hesap olan enflasyon düzeltme hesabına (698-Enflasyon Düzeltme Hesabı) kaydedilecek.

Enflasyon düzeltme hesabının (698-Enflasyon Düzeltme Hesabı) bakiyesi VUK’un geçici 33 üncü maddesi uyarınca geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilecek ve bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecek.

2023 yılına ait gelir ve kurumlar vergisi beyannnameleri enflasyon düzeltmesi öncesi kayıtlar esas alınarak hazırlanacak. Bu beyannamelerde enflasyon düzeltmesinin hiç bir etkisi olamayacak. Amortismanlar, finansman gider kısıtlaması hesaplamaları, KKEG ve indirim/istisna hesaplamaları düzeltme öncesi değerler esas alınarak yapılacak.

Taslak Tebliğe göre, düzeltme işlemleri 2023 yılına ait beyannamelerin verilme tarihine kadar yapılacak, düzeltmenin yapıldığı tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarına intikal ettirilecek ve 2023 yılı beyannamesine düzeltilmiş bilançolar da eklenecek.

2023 yılı sonundaki enflasyon düzeltmesi 2024 yılından itibaren vergi etkisi yaratmaya başlayacak

31/12/2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu hesaplanan tutarlar, 2024 yılında enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın, 2024 yılının başlangıç değerleri olarak dikkate alınacak.

Amortismanlar ve itfa payları, 2024 yılından itibaren bu düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanmaya başlanacak. Stoklar düzeltilmiş maliyetleriyle dikkate alınacak.

Düzeltmeye tabi tutulmuş ATİK’lerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, bu zararın bir kısmının kabul edilmeyeceğine yönelik VUK’un geçici 25 inci maddesindeki gibi bir düzenleme, geçici 33 üncü maddede yer almadığından, bu zararların tamamı vergi matrahından düşülebilecek.

Dolayısıyla, 2023 yılı sonundaki enflasyon düzeltmesi 2024 yılından itibaren mükellefler lehine sonuç yaratmaya başlayacak.

Bazı özsermaye kalemleri kapatılacak

Taslak Tebliğe göre, özsermaye kalemlerinden aşağıdaki kalemler düzeltmeye tabi tutulacak. Yani bu hesaplar düzeltme sonrası bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer almaya devam edecek.

•  Sermaye
• Hisse Senetleri İhraç Primleri
• Hisse Senedi İptal Karları
• Yasal Yedekler
• Statü Yedekleri
• Olağanüstü Yedekler
• Özel Fonlar (213 sayılı Kanunun 328 ve 329 uncu maddeleri kapsamında oluşturulan sabit kıymet yenileme fonu ile aynı Kanunun 325/A maddesi kapsamında ayrılan girişim sermayesi fonu, 193 sayılı Kanunun geçici 84 üncü maddesi ile 5520 sayılı Kanunun 5/1-e, j ve k bentleri gereğince oluşturulan fonlar; 6111, 6736, 7143, 7326 sayılı Kanunlar kapsamında, işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan makine, teçhizat ve demirbaşların kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesapları)
• Sermaye düzeltmesi olumlu ve olumsuz farkları

Buna karşılık, aşağıdaki özsermaye kalemleri ise düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecek ve geçmiş yıl kar veya zararı hesabına aktarılarak kapatılacak:

a) VUK’un;

• 280/A maddesinin birinci fıkrası uyarınca oluşan (işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonu itibarıyla alacak bakiyesi veren) fon hesabı,
• Geçici 31 inci maddesi uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı,

b) Gelir Vergisi Kanununun (GVK) geçici 85, 90 ve 93 üncü maddeleri kapsamında oluşturulan fon hesabı,

c) 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun kapsamında oluşturulan fon hesabı,

d) 6111, 6736, 7143, 7326 sayılı Kanunlar kapsamında, işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesapları

Yeniden değerleme ve varlık barışı fonlarının kapatılması

Taslak Tebliğde sadece VUK geçici 31 inci madde kapsamındaki yeniden değerleme fonlarının belirtilmesinin nedeni, bu taslağın duyurulduğu dönemde bilançolarda sadece bu fonların bulunmasından kaynaklanıyor. Halihazırda ise VUK’un geçici 32 ve mük. 298-Ç maddeleri kapsamındaki yeniden değerleme fonları da bilançolarda yer alıyor. Dolayısıyla, bu fonlar da tıpkı VUK’un geçici 31 inci maddesi kapsamındaki yeniden değerleme fonları gibi 31/12/2023 tarihli düzeltilmiş bilançolarda yer almayacak.  

Bu özsermaye kalemlerinin düzeltmiş bilançoda yer almaması çok önemli iki vergisel sonuca  neden olacak:

VUK’un mük. 298-Ç maddesi kapsamındaki yeniden değerlemeye ait fonlar, ilgili ATİK elden çıkarıldığında amortismanlar gibi değerlendirilip vergileniyor. 31/12/2023 tarihli düzeltilmiş bilançoda bu fonlar geçmiş yıl kar/zarar hesabına aktarılarak kapatılacağından, 1/1/2024 tarihinden itibaren elden çıkarılacak bu kapsamdaki ATİK’ler için herhangi bir vergileme söz konusu olmayacak. Bu anlamda mükelleflerin sürekli yeniden değerlemeye tabi tuttukları ATİK’lerini elden çıkarmalarını 2024 yılına kadar ertelemeleri önemli bir vergisel avantaj yaratabilecek.

GVK’nın geçici 90 ve 93 üncü maddeleri kapsamında oluşturulan fon hesapları ile 6111, 6736, 7143, 7326 sayılı Kanunlar kapsamında işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesapları, işletmeden çekilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde vergilendirilmiyor. Taslak Tebliğe göre, bu tutarlar 31/12/2023 tarihli düzeltilmiş bilançoda yer almayacak ve geçmiş yıl kar/zararları hesabına aktarılarak kapatılacak. Bu şekilde oluşan geçmiş yıl karları ise işletmeden çekilmesi halinde vergilenecek. Dolayısıyla, 31/12/2023 tarihinde yapılacak enflasyon düzeltmesi mükelleflerin bu kapsamdaki fonlarının vergisiz olarak ortaklara dağıtımını engelleyecek. Bu nedenle, bu fonların enflasyon düzeltmesi öncesinde 31/12/2023 tarihine kadar ortaklara dağıtılması -vergisiz olması nedeniyle- mükelleflere önemli bir vergisel avantaj sağlayabilecek.

Sonuç olarak

2023 yılı sonunda yapılacak enflasyon düzeltmesi 2023 yılı beyannamelerine herhangi bir vergisel etki yaratmayacak da olsa, takip eden dönemlerde önemli vergisel sonuçlar ortaya çıkartıyor.

Mükelleflerin 2023 yılı sonunda yapılacak enflasyon düzeltmesinin kendilerini nasıl etkileyeceği konusunda şimdiden hazırlık yapmalarını öneririm.

Enflasyon düzeltmesi konusunda ilerleyen dönemlerde yazmaya devam edeceğim.

***

Yazılarımdan anlık haberdar olmak için bültenime abone olmayı unutmayın. Haftaya başka bir yazıda görüşmek üzere...