I- GİRİŞ
6728 sayılı Kanun’un 56. maddesiyle eklenen ve 09.08.2016 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar vergisi Kanunu’nun daha önce 5/1-e bendinde parantez içi hüküm olarak bulunan fakat daha sonra kanunun yapısı yönünden ayrı bir bent olarak yer alması uygun görülen 5/1-j maddesi “SAT-KİRALA-GERİ AL” vergisel birçok avantajı bünyesinde bulundurmasına rağmen mükellefler tarafından pek bilinmemektedir. Bu makalemizde yeni bir finansman yöntemi olan “SAT-KİRALA-GERİ AL” uygulamasının vergisel avantajlarına değinerek aynı Kanun’un 5/1-e maddesinde taşınmazlar için düzenlenen istisna hükümlerinden farklarına değinmeye çalışacağız.
II- “SAT-KİRALA-GERİ AL” YASAL MEVZUAT ÖZETİ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan “İstisnalar” ı düzenleyen 5. maddenin j bendinde “Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.” Kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Kanun metninden görüleceği sadece taşınmaz malların bu sistem dahilinde finansman aracı olarak kullanılmasıyla yetinilmemiş taşınır mallarında kapsama dahil edilmiştir. Dolayısıyla mükelleflerin bilançolarında yer alan varlıkların tam anlamıyla elden çıkarılmadan ve sahipliği değişmeden belirli bir süre kiracı olarak kullanmaya devam ederek sözleşme süresi sonunda tekrar aynı varlıkları güncel değerleriyle aktife alarak bir nevi değerleme yapılmaktadır.
Kanun metninde dikkati çeken diğer önemli bir husus ise bahsi geçen taşınır ve taşınmaz malların aktifte kalma süresi veya satış kazancı ile ilgili herhangi bir oran veya kısıt belirlemesinin yapılmamasıdır. Dolayısıyla işletmeyi yönetenlerce taşınmaz malın, “sat-kirala-geri al” yöntemiyle finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satıp geri kiralama yönünde karar almaları ve alınan bu karar doğrultusunda finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları ile yazılı bir sözleşme yaparak kira süresi, kira tutarı, anapara-faiz tutarı, şartların yerine getirilmemesinde uygulanacak müeyyideler vb. konularında mutabakata varmaları gerekmektedir.
Sat-Kirala-Geri al yöntemiyle mükellef kurumlar tarafından elde edilen kazanç kanunda belirtildiği üzere kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır.
Dikkat edileceği üzere taşınmazın satışından doğan kazanç özel bir fon hesabına alınarak artık bilançoda taşınmaz olarak yer almayan ancak kiralamadan dolayı “Haklar” hesabına alınan taşınmaz için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılacaktır. Böylelikle kurumlar vergisinden istisna edilen kazanca ilişkin olarak haksız yere gider yazılmasının önüne geçilmek istenmektedir.
Genel hatlarıyla “Sat-Kirala-Geri al” müessesesi yukarıda açıklandığı gibidir. Ancak 1 Seri No.lu Kurumlar vergisi Genel Tebliği’nde konuya ilişkin detaylı açıklamalar yer almakta olup makalemizde mevzuat hükümlerine yer vermektense mükelleflerin taşınmaz satışlarında “Sat-Kirala-Geri al” müessesinden yararlandıklarında daha fazla vergisel avantajlardan yararlandığını anlatmaya çalışacağız.
III- “SAT-KİRALA-GERİ AL” YÖNTEMİNİN KURUMLAR VERGİSİ AVANTAJI
Yazımızın önceki kısımlarında ana hatlarını açıklamaya çalıştığımız “Sat-Kirala-Geri al” yöntemi Kurumlar vergisi Kanunu’nun İstisnalar maddesinde yer alan 5/1-e maddesindeki %50’lik istisnadan daha avantajlı olduğunu söylemek yanlış olmaz. En basit ifadeyle aktife kayıtlı taşınmazı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesindeki istisnadan yararlanarak sattığımızı düşünelim. Bu taşınmaz aktifimizde en az 2 yıl kayıtlı olacak, satış tutarı satışın yapıldığı yılı takipeden 2 yıl içinde tahsil edilecek, kazanç tutarı özel fonlarda bekletilecek ve en önemlisi kazanç tutarının sadece %50’si kurumlar vergisinden istisna edilecek, dolayısıyla kazanç tutarının diğer %50’lik kısmı vergiye tabi olacaktır.
Oysa “Sat-Kirala-Geri al” yönteminde aktifte 2 yıl bekleme şartı bulunmamakta ve ayrıca taşınmaz hangi tutara satılırsa satılsın ne kadar kazanç elde edilirse edilsin kurumlar vergisi alınmayacaktır. Oysa 5/1-e’deki istisnada kazanç tutarının %50’si istisna olmakta ve diğer %50’si vergiye tabi olmaktadır.
Dolayısıyla mükellef kurumlar tarafından aktife kayıtlı taşınmazın satışında “Sat-Kirala-Geri al” yöntemi sayesinde elde edilen kazanç tutarından herhangi bir kurumlar vergisi ödenmesi söz konusu değildir. Bu yönüyle yani vergi ödenmemesi açısından en önemli avantaja sahiptir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği “5.15.4.1. Varlıkların sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumu” bölümünde yapılan açıklamalar ve Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgelere bakıldığında mükellef kurumların sat-kirala-geri al kapsamında taşınmazlarını sattıkları fakat daha sonra sözleşme hükümlerinin ihlal edilmesi sebebiyle sat-kirala-geri al hükümlerinden faydalanılmadığı takdirde şartların sağlanması kaydıyla 5520 sayılı Kanun’un 5/1-e maddesindeki %50’lik taşınmaz satış kazanç istisnasından faydalanabilecekleri açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla bizim görüşümüze göre mükellef kurumlar taşınmazlarını elden çıkarmadan önce ilk başta sat-kirala-geri al yöntemini uygulamaları gerekir fakat sözleşme ihlali olması durumunda sat-kirala-geri al uygulamasından yararlanamamakta kayba uğratılan vergiler cezasız olarak aranılmakta ve ancak bu durumdan sonra şartların yerine getirilmesi koşuluyla Kanun’un, 5/1-e taşınmazlarda %50 kazanç istisnasının uygulanmasının daha faydalarına olacağı aşikardır.
Taşınmazların satışında kurumlar vergisi yönünden en büyük avantajı sağlayan müessese sat-kirala-geri al yöntemidir. Bu yöntem ile satılan taşınmazdan elde edilen kazanç tutarı için kurumlar vergisi ödenmemekle beraber kiralama süresi sonunda tekrar aktife alınırken bu defa taşınmazın yeni güncel rayiç değeriyle aktife alınması sağlanarak bir nevi değerlemesi yapılmaktadır. Vergi kanunlarımızda taşınmazların aktife maliye bedeliyle kayıt edileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla yıllar önce aktife alınan taşınmaz yaşanan enflasyon vb unsurlar sebebiyle gerçek değerini yansıtamamakta ve bilançoda maliyeti çok düşük kalmaktadır. Enflasyon düzeltmesinin yıllardır uygulanmaması sebebiyle taşınmazlar bilançoda gerçek değerine ulaşamamıştır. Sadece 213 sayılı VUK’un geçici 31 ve 32. maddelerinde taşınmazların değerlemesiyle ilgili hükümlere yer verilmiş olup şartları ve ödenecek vergi tutarları ilgili geçici maddelerde ve tebliğlerde açıklanmıştır.
Taşınmazların bilançoda gerçek değerine ulaştırılmasında vergi mevzuatımızda bulunan tek külfetsiz uygulamadır diyebiliriz.
IV- “SAT-KİRALA-GERİ AL” YÖNTEMİNİN KDV, DAMGA VERGİSİ, HARÇLAR KANUNU KARŞISINDAKİ AVANTAJLARI
Sat-Kirala-Geri al yöntemi sadece kurumlar vergisi yönünden değil Katma değer vergisi, Damga Vergisi ve Harçlar Kanunu yönünden de tam anlamıyla gerçek avantajlar sunmaktadır.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-y maddesinde “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri” KDV istisnadır hükmü mevcuttur. Yani buradaki istisna durumu hem kiracıdan taşınmazın alımı, kendisine kiraya verilmesi ve süre sonunda kiracıya taşınmazın tekrar geri satışı olmak üzere 3 aşamalı bir istisna mevcut oysa kurumlar vergisi uygulamasında ise ilk olarak kiracıdan taşınmazın alınması ve süre sonunda tekrar kiracıya devredilmesi aşamasında istisna olduğuna dikkat edilmesi gerekmektedir.
6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman şirketleri Kanun’un 37/1 numaralı fıkrasında yer alan düzenlemede, finansal kiralama sözleşmeleri, bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kağıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasındaki sözleşmeler ile bunların teminatı aracılığıyla düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla kiralayanlar ile malların tedarikçileri arasında imzalanan sözleşmeler her yönüyle damga vergisinden istisna edilmiş ve sat-kirala-geri al uygulaması tam anlamıyla teşvik edilmeye çalışılmıştır.
492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 59/p bendinde yer alan hükme göre “6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde, kiralanan taşınmazın finansal kiralama sözleşmesinin süresi sonunda kiracıya devri.” harçtan müstesnadır. Burada dikkat edilecek husus taşınmazın kira süresi sonunda kiracıya devrinin harçtan müstesna olduğudur. Ancak kiracının ilk aşamada taşınmazını Finansal kiralama şirketine devretmesi sırasında harç ödemesi söz konusu olacaktır. Harçlar kanunu ekinde yer alan harç alma ölçülerini gösteren 4 sayılı tarifenin I-20/g bendinde kiracının kiralayana ilk satışı aşamasında sadece devredenden binde 4,55 oranında tapu harcı ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla sat-kirala-geri al kapsamında vergi kanunlarımızda yer alan tek ödeme kiracının taşınmazı devrettiği ilk aşamada ödediği binde 4,55 oranındaki harçtır diyebiliriz.
V- SONUÇ
2016 yılı sonunda vergi mevzuatımıza dahil olan “SAT-KİRALA-GERİ AL” uygulaması birçok vergisel avantaja sahiptir. Mükellefler tarafından tam olarak bilinmese de yakın zamanda uygulamasının çoğalacağını düşünmekteyiz. Mükellef kurumlar sahip oldukları taşınmazlarını elden çıkardıklarında kurumlar vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz için uygulanan %50’lik istisnadan faydalanmak istemektedirler. Oysa Sat-Kirala-Geri al yöntemiyle yararlandıkları kurumlar vergisi istisnası %100 oranında olmakta ve elde ettikleri bu kazanç için vergi ödememektedirler. Ayrıca sözleşme sonunda yeni (güncellenmiş) değerleriyle taşınmazı aktiflerine alacaklarından bilançolarındaki sermaye yapıları güçlenerek kredibiliteleri ve nakit yapısı güçlenecektir. Ayrıca Şirketler sahip oldukları taşınmazları satıp tekrar kiralayarak olumsuz bir intiba bırakan adres değiştiren mükellef durumuna düşmeyecektir. Katma Değer Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanunu’nda birçok teşvik unsuru mevcut olup, sat-kirala-geri al yönteminin tek maliyeti kiracının ilk aşamada Finansal kiralama şirketine taşınmazı devrederken ödeyeceği binde 4,55 oranındaki harç olacaktır.
Bu kadar fazla yararı olan bir finansman yöntemi için binde 4,55 oranındaki tapu harcının SAT-KİRALA-GERİ AL yönteminin nazar boncuğu olduğunu söylemek yanlış olmaz herhalde.
Orhan BAYTEKİN*
Yaklaşım / Ekim 2022 / Sayı: 358
* Vergi Başmüfettişi
