Bir önceki makalede özel maliyet bedeli niteliğindeki giderlerden oluşan varlığın, kira süresinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devri halinde, söz konusu kıymetlerin hangi durumlarda aynen tahsil olunmuş kira geliri sayılacağı üzerinde durmuştum.

Bugünün konusu, özel maliyet bedelinin azalan bakiyeler yöntemiyle itfa edilip edilemeyeceği.

Hızlı bir tarama yaptım; Gelir İdaresi mümkün değil diyor, birkaç farklı görüş var ama vergi hukukçularının büyük bölümü de olmaz demişler. Yeni sayılabilecek tarihli bir yargı kararı mümkün denmiş. Bütün bunları aşağıda özetlemeye, toparlamaya ve kendi görüşümü oluşturmaya çalıştım.

Yasal düzenleme

Vergi Usul Kanunu’nun özel maliyet bedellerinin itfasını düzenleyen 327. maddesinde, özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği hükmü yer alıyor.

Gelir İdaresinin görüşü

Gelir İdaresi öteden beri özel maliyet bedellerinin azalan bakiyeler yöntemine göre itfa olunamayacağı yönünde görüşler veriyor.

Tespit edebildiğim en eski tarihli özelgede, özel maliyet bedellerine azalan bakiyeler usulüne göre amortisman uygulanmasının mümkün olmadığı açıkça belirtilmiş. Özelgede gerekçe yok. (25.11.1985 tarihli ve 88208 sayılı özelge.)

Daha sonra verilen üç ayrı özelgede, özel maliyet bedelinin kira süresi içinde, eşit tutarlarla itfa edileceği açıklanmış. (03.12.1997, 09.12.2004 ve 21.05.2010 tarihli özelgeler)

Görüldüğü gibi Gelir İdaresi, Vergi Usul Kanunu’nun 327. maddesinde yer alan “eşit yüzdelerle” ibaresini “eşit tutarlarda” olarak kabul ediyor. Bu gerekçeyle de azalan bakiyeler yöntemiyle amortisman ayrılamayacağı yönünde görüşler veriyor.

Vergi hukukçularının ve uygulamacılarının görüşü

Baktığım kaynaklarda gördüğüm kadarıyla vergi hukukçuları da esas olarak Gelir İdaresi gibi düşünmüşler. Vergi Usul Kanunu yorum kitaplarında ve çok sayıda makalede, herhangi bir gerekçe belirtilmeden, özel maliyet bedellerinin azalan bakiyeler yöntemine göre itfa edilemeyeceği söylenmiş. Bazı kaynaklarda aynı sonuca, Vergi Usul Kanunu’nun 327. maddesinde yer alan “eşit yüzdelerle” ibaresi gerekçe gösterilerek ulaşılmış.

Görebildiğim en ayrıntılı açıklama ve gerekçe, Dr. Mehmet Ali Özyer’in Vergi Usul Kanunu Uygulaması isimli kitabında yer alıyor. Özyer kitabında, Kanun’da “eşit yüzdeler” ifadesi yer aldığından azalan bakiyeler usulünde amortisman ayrılıp ayrılamayacağının tereddütlü olduğunu, azalan bakiyeler usulünde de yüzdenin hep eşit kalmakta olduğunu ancak amortisman miktarının değişmekte olduğunu, bununla birlikte özel maliyet bedeli için azalan bakiyeler usulünde amortisman ayrılmasının uygun olmadığı kanaatinde olduğunu açıklamış. Diğerlerini bilmek mümkün değil ama Özyer’in görüşünün ezber olmadığını, düşünülmüş, sorgulanmış görüş olduğunu söylemek lazım.

Ezber bozan bir yargı kararı

Özel maliyet bedelinin itfası düzenlemesi yaklaşık 60 yıldır uygulanıyor. Bu süre içinde özel maliyet bedelinin azalan bakiyeler usulünde itfa edilip edilmeyeceğiyle ilgili yargı kararları çıkmış olabilir. Ancak benim bulabildiğim tek karar bu.

İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi, özel maliyetlerin itfasında azalan bakiyeler usulünün uygulanamayacağı veya iktisadi kıymetin yararlı ömrü boyunca eşit miktarlarda amortisman gideri yazılmasını gerektiren bir hüküm olmamasına rağmen, özel maliyetlerin itfasında azalan bakiyeler usulüne göre uygulama yapılamayacağı ve "kira süresi boyunca eşit yüzdelerle itfa edilme" esasının dikkate alınmadığından bahisle normal amortisman oranıyla ayırabileceği amortisman tutarı ile azalan bakiyeler usulüyle fiilen ayrılan amortisman tutarı arasındaki fark üzerinden salınan kurumlar vergisinin kaldırılması talepli davayı kabul eden İzmir 1. Vergi Mahkemesi'nin 25/03/2020 tarih ve E:2019/1560, K:2020/295 sayılı kararını hukuka uygun görmüş ve davalı idare istinaf başvurusunun reddine kesin olmak üzere karar vermiş. (İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 16.10.2020 tarih ve E:2020/663 K:2020/879 sayılı kararı)

Kişisel değerlendirmem

Konuyu her boyutuyla değerlendirmek isterim. Maddenin lafzına, amacına, düzenlemenin kanunun yapısındaki yerine ve diğer benzer düzenlemelere ayrı ayrı bakıp bir sonuca ulaşmaya çalışayım isterim.

1. Maddenin lafzı: Vergi Usul Kanunu’nun özel maliyet bedellerinin itfasını düzenleyen 327. maddesinde, özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği hükmü yer alıyor. Lafız açık, “eşit yüzdeler” ifadesi “eşit tutarlar” demek değil. Bu nedenle bu lafza dayanılarak özel maliyet bedelinin azalan bakiyeler yöntemiyle itfasının mümkün olmadığını söylemek mümkün değil. Belki başka bir gerekçeyle söylenebilir.
2. Düzenlemenin kanun yapısındaki yeri: Vergi Usul Kanunu’nun Üçüncü Kitabının 313. maddesiyle başlayan Üçüncü Kısmı amortismanlara ilişkin düzenlemeleri içeriyor.

Üç bölümden oluşan Kısmın Birinci Bölümü mevcutlarda amortismanları düzenliyor. Bu bölümde madde 313’te amortisman mevzuu, madde 314’te arazide amortisman, madde 315’te normal amortisman, mükerrer madde 315’te azalan bakiyeler usulüyle amortisman, madde 316’da madenlerde amortisman, madde 317’de fevkalade amortisman, madde 320’de amortisman uygulama süresi düzenlemesi var.

Üçüncü Kısmın İkinci Bölümü alacaklarda ve sermayede amortismanları düzenliyor. Bu bölümde madde 322’de değersiz alacaklar, madde 323’te şüpheli alacaklar, madde 324’te vazgeçilen alacaklar, madde 325’te sermayenin itfası, madde 326’da ilk tesis ve taazzuv giderlerinin ve peştemallıkların itfası ve madde 327’de özel maliyet bedellerinin itfası düzenlenmiş durumda.

Görüldüğü üzere normal amortisman ve azalan bakiyeler usulüyle amortisman, mevcutlarda amortismanlarla ilgili yöntemler. Özel maliyet bedelleri mevcutlarda amortismanla ilgili bölümde yer alan hükümlere göre değil, İkinci Bölümde yer alan alacaklarda ve sermayede amortismanla ilgili hükümlere göre itfa ediliyor. Bu bölümde yer alan varlıklar (alacaklar ve sermaye) için normal ve azalan bakiyeler yöntemi gibi bir düzenleme söz konusu değil. Bu bölümde yer alan her bir varlığın nasıl, hangi sürede ve oranda giderleştirileceği de ilgili maddede düzenlenmiş.

Özel maliyet bedelinin itfasını düzenleyen 327. maddede bu varlıkların kira süresine gör eşit yüzdelerle itfası öngörülmüş. Buna göre özel maliyet bedelinin, eşit yüzdelerle, örneğin kira süresi beş yılsa her yıl %20, kira süresi 10 yılsa her yıl %10 oranıyla itfası gerekiyor. Azalan bakiyeler yönteminde olduğu gibi amortisman bazı değişmediği için, eşit yüzdelerle ifadesiyle eşit tutarlarda ifadesi sonuçta bir fark yaratmıyor. Dolayısıyla Kanun koyucunun ilk tesis ve taazzuv giderleri için “eşit tutarlarda”, özel maliyet bedeli için “eşit yüzdelerle” ibaresini kullanmasının sonuca bir etkisi yok, kavram kargaşası yaratması dışında başka bir zaafiyeti de yok.

Sonuç olarak özel maliyet bedellerinin normal usulde veya azalan bakiyeler yöntemiyle itfası diye bir şey söz konusu değil. İki yöntem de özel maliyet bedelinin itfasıyla ilgili değil. Özel maliyet bedelinin eşit yüzdelerle (eşit tutarlarda da denebilir, aynı anlama geliyor) kira süresi içinde itfa edilmesi gerekiyor.

Bu arada özel maliyet bedelinin itfasının neden mevcutlarda amortisman bölümünde değil de alacaklarda ve sermayede amortisman bölümünde yapılmış olduğu konusunda da düşüncemi ifade etmek isterim. Gerekçelerde bir açıklama yok. Kanun koyucunun, özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar karşılığında ortaya çıkan varlığın, taşınmazın mütemmim cüzü olduğu, yapılmasıyla birlikte mülkiyetin taşınmaz sahibine geçtiği ve hukuken kiracının böyle bir varlığa sahip olmadığı, kiracının sahip olduğu varlığın alacak niteliğinde olduğu düşüncesiyle böyle bir düzenlemeyi tercih ettiğini tahmin ediyorum.

3. Tarihsel gelişim: Görüşümü yukarıda net olarak ifade ettim ama ilgilenenler için düzenlemelerin tarihsel gelişiminden de biraz bahsedeyim.

Özel maliyet bedelinin itfasına ilişkin düzenleme vergi mevzuatımıza 1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’yla, azalan bakiyeler usulü ise 1963 yılında 205 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’na eklenen mükerrer 315. maddeyle girdi. Eğer mevcutların amortismanında kullanılacak amortisman yöntemlerine ilişkin maddeler özel maliyet bedelinin itfasında da uygulanacak olsaydı, 1963 yılında azalan bakiyeler usulü Kanun’a girdiğinde 327. maddede de değişiklik yapılır, ya azalan bakiyeler yönteminin özel maliyet bedelinin itfasında kullanılamayacağı yazılır veya “eşit yüzdelerle” ibaresi “eşit tutarlarda” olarak değiştirilirdi. Maddeye dokunulmaması muhtemelen, normal ve azalan bakiyeler yöntemlerinin özel maliyet bedelinin itfasıyla ilgili olmamasındandır.

4. Düzenlemenin amacı: Yukarıda görüşümü ifade ettim ama kısaca amaçsal bir yorum da yapmak isterim.

Azalan bakiyeler yöntemi, varlıkların verimliliğinin esas olarak kullanım ömürlerinin sonlarına doğru azaldığı varsayımına dayalı olarak, ilk yıllarda maliyetinin daha büyük kısmının gider yazılmasını öngörüyor.

Bu amaç çerçevesinde değerlendirdiğimizde, azalan bakiyeler yönteminin esas olarak makine ve tesisat gibi maddi duran varlıkların itfası için getirildiği söylenebilir. Bu çerçevede örneğin ilk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıkların azalan bakiyeler yöntemiyle itfası anlamlı gözükmüyor. Bu varlıkların verimliliğinin kullanım ömrüne göre düştüğünü söylemek mümkün değil.

Aynı şeyi özel maliyet bedeli için söylemek mümkün değil. Taşınmaz sahibi tarafından yapılan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, taşınmazı genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler, taşınmazın maliyetine ekleniyor ve taşınmazla birlikte itfa ediliyor. Taşınmazların azalan bakiyeler yöntemiyle amortismanı mümkün ve maliyetine eklenen giderler de doğal olarak azalan bakiyeler yöntemiyle itfa edilmiş oluyor. Taşınmaz kiralanmışsa, maliyete eklenmesi gereken giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve belirlenen sürede itfası gerekiyor. Sahip olunan taşınmaz için yapılan ve maliyete eklenen giderler azalan bakiyeler yöntemiyle itfa edilirken, kiralanan taşınmazla ilgili aynı giderlerin eşit yüzdelerle (eşit tutarlarda) itfa edilmesi zorunluluğunun bence bir açıklaması yok.

Konuyu açık görmeyenler, amacından hareketle azalan bakiyeler yönteminin kullanılabileceğini düşünebilirler. Ancak yukarıda ifade ettiğim gibi düzenleme bence açık, normal ve azalan bakiyeler yöntemleri özel maliyet bedelinin itfasıyla ilgili bir düzenleme değil. Dolayısıyla amaçsal bir yorumla sonuca ulaşamayız. Ancak, yapılacak bir yasal düzenlemeyle, azalan bakiyeler yönteminin amacından hareketle, özel maliyet bedelinin itfasına ilişkin düzenlemenin mevcutlarda amortisman düzenlemelerinin yer aldığı bölüme taşınması ve azalan bakiyeler usulünde amortismanına izin verilmesini önerebilirim.

Sonuç olarak özetle, yukarıda bahsettiğim yargı kararı ezber bozan bir karar. Ben bu kararı görüp konuyu inceleyinceye kadar özel maliyet bedelinin azalan bakiyeler yöntemiyle amortismana tabi tutulamayacağı düşüncesindeydim. Ezberim böyleydi. Şimdi de aynı düşüncedeyim ancak ezberden değil, yukarıda açıkladığım gerekçelerle. Dolayısıyla ezber bozan karara da daha bilinçli olarak katılmıyorum. Recep BIYIK

https://www.dunya.com/kose-yazisi/ozel-maliyet-bedeliyle-ilgili-ezber-bozan-yargi-kararlari-2/673358