I- GİRİŞ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDV)’nun “Mal ve Hizmet İhracatı” başlıklı 11/A-a maddesine göre KDV’de, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler vergiden tam istisna edilmiştir. Başka bir deyimle ihracat teslimleri, söz konusu malların imalatı veya ticareti KDV yükünden tamamıyla arındırılmıştır.
Dış ticarete konu olan malların, ihraç ve ithal eden ülkeler tarafından vergilendirilmesiyle ortaya çıkan, aynı mal üzerindeki çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla iki prensip geliştirilmiştir. Bunlar “orijin” ve “destinasyon” ilkeleridir.
Orijin ilkesine göre, dış ticarete konu olan malın ihracında satış vergisi uygulanmakta, malın vasıl olduğu devlet ise bu mala gümrük vergisi uygulamamakta, böylece ihraç eden ülke tarafından vergilendirilen mal ithal eden ülkede bir defa daha vergilendirilmemektedir.
Destinasyon ilkesi ise bunun tam tersine göre işlemekte, ihracatın gerçekleştiği ülke mala KDV uygulamamakta, ithalatın yapıldığı ülkede ise KDV uygulanmaktadır.
AB’nin benimsediği destinasyon prensibine göre malların varış ülkesinde vergilendirilmesi ilkesi benimsenmiştir. Bu nedenle ihraç edilen mal ve hizmetler üretildikleri yerlerde vergi dışı kalmakta, ithal edilen ülkelerde ise vergilendirilmektedir.
Dış ticarete konu olan mal ve hizmetlerde çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik bu iki ilkeden “destinasyon” ilkesi devletler arası uygulamada basitliği, şeffaflığı ve tarafsızlığı dolayısıyla daha çok rağbet görmektedir.
KDV Kanunu’nda da, dış ticarette destinasyon ilkesi benimsenmiştir.
II- KDV’DE İHRACAT İSTİSNASININ UYGULANMASI
KDV’nin temel ilkelerinden birisi, ihracat istisnası uygulamasıdır. Bu istisna uyarınca ihraç edilen mallar bütünüyle KDV yükünden arındırılmaktadır. Sistemin işleyişi esas itibariyle ihracata konu olan malların satın alınması veya imal edilecekse girdilerinin satın alınması sırasında yüklenilen KDV’lerinin, varsa ihracatçının yurt içindeki işlemleri nedeniyle hesaplanan vergiden indirilmesi, indirimin mevcut olmaması veya bu miktarı karşılamaması halinde mal ihraç edildikten sonra kalan verginin mahsuben veya nakden ihracatçıya iadesi şeklinde işlemektedir.
Ödenen vergilerin indirimi veya iadesi geciktikçe KDV ihracatçı ve hatta ihracatçıya mal teslim eden mükellef üzerinde bir finansman yükü teşkil etmekte ve giderek ticari faaliyetini sürdürmekte zorluklarla karşılaşılmasına neden olmaktadır.
İhracatçıların ihraç edecekleri mallar dolayısıyla yüklendikleri vergilerin tamamının veya bir kısmının indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadesi için uzun formalitelere, zamana ve nakden iadelerde teminat mektubuna ihtiyaç bulunması dolayısıyla finansal açıdan ve enflasyon etkisiyle zarara uğramaktadırlar. İhracatçılara mal tesliminde bulunanlar ise, bu teslimlere ait KDV’yi beyannamelerine dahil etmek (dolayısıyla VD’ye ödemek) zorunda kalıyorlar, fakat çoğu hallerde teslime ait KDV’yi tahsil edebilmek için, ihracatçının KDV iadesini alıncaya kadar beklemek zorunda kalıyor ve bu yüzden finansman sıkıntısına düşüyorlardı.
III- İHRACAT İŞLEMİNDE KDV İADELERİNDE İMALATÇILARA GETİRİLEN KOLAYLIKLAR
İhracatçıların üzerindeki KDV yükünün hafifletilmesi amacıyla KDV iadelerinin; ihracat gerçekleştikten sonraya değil, mümkünse ihraç edilecek malların KDV’siz satın alınmasını veya ihracat gerçekleştikten sonra çok kısa sürede iadesini sağlayacak tedbirlerin devreye konulması gerekir.
Öte yandan ihracatın artırılması amacıyla KDV iadelerinin hızlandırılması yanında imalatın büyütülmesi konusu da önem taşımaktadır. Bu bağlamda imalatçılar tarafından üretilen malların ihraç edilmesinden kaynaklanan KDV iadelerinin en hızlı bir şekilde gerçekleştirilmesinde fayda vardır.
İhracat işlemleri dolayısıyla imalatçılar tarafından yapılan teslimler veya ihraç edecekleri mallar dolayısıyla ortaya çıkan KDV iadelerinin mümkün olan en kısa sürede ödenmesi bir önem taşımaktadır.
İmalatçılar tarafından imal edilip ihraç edilen mallar dolayısıyla ortaya çıkan KDV iadeleri dolayısıyla genel uygulama yanında iki ayrı özel uygulama söz konusudur.
Bunlar;
1- İmalatçılar tarafından imal edilen malların ihraç kaydıyla teslimlerinde tecil - terkin sistemi,
2- İmalatçılar tarafından imal edilen malların ihracında ihracat bedeline göre iade
sistemidir.
IV- İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİL - TERKİN SİSTEMİNİN UYGULANMASI
KDV Kanunu yürürlüğe girdikten çok kısa bir süre sonra 20.06.1986 tarih ve 19140 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunan 3297 sayılı Kanun’un 3. maddesi ile 3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Mal ve Hizmet İhracatı” başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasına eklenen (c) bendi ile ihraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin sistemi ihdas edilmiştir.
Kanun’un 11/1-c maddesinde; imalatçılar tarafından ihraç edilmek şartıyla teslim edilen mallara ait KDV’nin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, VD’ce tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı ve söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde de, tecil edilen verginin terkin olunacağı hüküm altına alınmıştır.
İhracatın belirlenen süre içerisinde gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunmaktadır. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların VUK’da belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergiye tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi uygulanmaktadır.
Özetlemek gerekirse, 3297 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun 11/1 maddesine eklenen (c) bendi hükmü gereğince; imalatçılar tarafından, imal ettikleri mallardan ihraç edilmek kaydıyla ihracatçılara yapılan teslimler nedeniyle hesaplanan KDV ihracatçılar tarafından ödenmeyecektir. İmalatçılar tarafından bu şekilde yapılan teslimlerde malın cinsi, niteliği ve miktarı bakımından herhangi bir sınırlama söz konusu değildir.
İmalatçılar, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların bir kısmını piyasadan hazır olarak satın alabilirler. Bu durumda, imalatçıların bizzat ürettikleri mallar için tecil-terkin uygulaması yapılır. Piyasadan hazır olarak alıp sattıkları mallar için tecil-terkin işlemi uygulanmaz. Başka bir deyişle ihracatçıların imalatçılar dışındaki kişilerden ihraç edilmek kaydıyla dahi olsa, satın aldıkları mallara ait katma değer vergileri için bu şekilde işlem yapılması mümkün değildir.
Bu durumda, ihracatçıya satış yapan imalatçılar, bizzat ürettikleri mallar ile piyasadan hazır olarak satın aldıkları malları, düzenleyecekleri faturada ayrı gösterebilecekleri gibi, bu mallar için ayrı fatura da düzenleyebilirler.
İmalatçı kapsamına girmeyen mükellefler, tecil-terkin uygulamasından yararlanamaz. Ancak, diğer şartları taşımakla beraber, sadece imalatçı belgesine sahip olmayan mükelleflerden, ilgili Kuruma başvuran ve bu Kurumdan söz konusu belgenin verileceğine ilişkin olumlu görüş alanlar da bu belgelerin verilmesi beklenilmeden tecil-terkin uygulamasından yararlanırlar.
İlgili Kurumdan olumlu görüş alan mükelleflerin, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde (ilgili kuruma başvuru tarihinden sonraki) diğer tüm şartları taşıdığının ilgili vergi dairesince tespit edilmesi kaydıyla, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki söz konusu teslimlerinde de tecil terkin uygulamasından yararlandırılmaları mümkündür.
Öte yandan, ihracat işlemlerinde, tecil terkin sistemi, ihraç edilecek nihai mallara uygulanacağından, imalatçıların ihraç edilecek malların imalatında kullanacakları girdileri bu kapsamda satın almaları mümkün değildir.
Tecil terkin sisteminde, imalatçının durumuna göre, belki KDV ödemesi söz konusu olmayacak veya miktarı azalacak, ama her halükarda daha geç ödemesi söz konusu olacaktır. Dolayısıyla ihracatın teşvikinde önemli bir rol oynamaktadır.
İhraç kaydıyla imalatçılar tarafından teslim edilen mallar için hesaplanan KDV’nin tecil-terkin sistemi uygulamasının uzun bir geçmişi olduğundan, konuya ilişkin tereddütlerin büyük bir kısmı giderildiği için bu uygulama üzerinde fazla durmayacağız.
V- İMALATÇILAR TARAFINDAN YAPILAN MAL İHRACINDA İHRACAT BEDELİNE GÖRE İADE
7104 sayılı Kanunu’nun 10. maddesi ile KDV Kanunu’nun 32. maddesinde yapılan değişiklikle “imalatçılar tarafından yapılan ihracat işlemlerinden kaynaklanan iadelerde, yüklenilen katma değer vergisi yerine sektörler itibarıyla ihracat bedelinin belli bir oranına kadar iade yaptırmaya yetkilidir.” ibaresi eklenmiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı söz konusu yetkisini 21.04.2022 tarih ve 31816 No.lu Resmi Gazete’de yayımlanan 41 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’de aşağıdaki şekilde kullanılmıştır.
41 Seri No.lu KDV Tebliği’nin 8. maddesi ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (II/A) kısmında yer alan “1.1.4. İade” bölüm başlığından sonra gelmek üzere “1.1.4.1. Genel Olarak” bölüm başlığı eklenmiştir.
Anılan bölümde yer alan bilgiler aşağıda açıklanmıştır.
1- Kapsam
3065 sayılı Kanun’un 32. maddesinde, imalatçılar tarafından yapılan ihracat işlemlerinden kaynaklanan iadelerde, yüklenilen KDV yerine sektörler itibarıyla ihracat bedelinin belli bir oranına kadar iade yaptırma konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.
Söz konusu yetki kapsamında, sektör ayrımı yapılmaksızın imal ettikleri malları doğrudan ihraç eden imalatçılar, ihracat teslimlerine ilişkin olarak yüklendikleri KDV tutarına bakılmaksızın ihracat bedelinin %10’una kadar devreden KDV tutarı ile sınırlı olarak iade talep edebilirler.
2- İmalatçının Tanımı
KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar” başlıklı (II/A-8.3.) bölümünde imalatçı kavramı aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.
İmalatçının;
- Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olması (Bu belgeler sonraki bölümlerde “imalatçı belgesi” olarak anılacaktır.),
- İlgili meslek odasına kayıtlı bulunması,
- Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması
gerekmektedir.
Bu şartlara sahip olan imalatçılarca, bu kapsamda işlem yapmaya başladıkları dönemde -daha önce ihracat kaydıyla teslimler dolayısıyla imalatçı belgesi verilmemişse- bir defa olmak üzere “imalatçı belgesi” ve ilgili meslek odasına üyelik belgesinin birer örneği, ilgili dönem KDV beyannamesinin verilme süresine kadar bağlı oldukları vergi dairesine bir dilekçe ekinde verilir.
İmalatçı niteliğindeki değişiklikler ve imalatçı niteliğinin kaybedilmesi halleri ayrıca vergi dairesine bildirilir.
3- İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi
İhraç edilen malların geri gelmesi halinde ithalat istisnasından faydalanılabilmesi için, bu uygulama kapsamında iade edilen tutarların gümrük idaresine ödenmesi veya bu tutar kadar teminat gösterilmesi gerekir.
İhraç edilen malların geri gelmesi konusunda KDV Genel Uygulama Tebliği’nin II//A-1.1.3. “İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi” başlıklı bölümünde yer alan açıklamalara göre işlem yapılacaktır.
3065 sayılı Kanun’un ithalat istisnasını düzenleyen (16/1-b) maddesi uyarınca, ihracat istisnasından faydalanılarak ihraç edilen ancak; Gümrük Kanunu’nun 168, 169 ve 170. maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşya ile ilgili olarak ihracat istisnası nedeniyle faydalanılan miktarın gümrük idaresine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi gerekir. İhraç edildikten sonra geri gelen eşya için ithalat istisnasından faydalanılmak istenmemesi halinde, genel hükümler çerçevesinde KDV ödenerek eşyanın ithali mümkündür. Bu durumda, ilk ihracat kesin ihracat olarak değerlendirilir.
İthalat istisnasının uygulanabilmesi için ilgili gümrük idareleri ihracat istisnasından yararlanılan miktarı tespit etmek amacıyla mükellefin bağlı bulunduğu VD’den durumu bir yazı ile sorar. Bu yazıda geri gelen eşyanın cinsi, miktarı, tutarı, ilgili bulunduğu gümrük beyannamesinin tarih ve sayısı ile diğer gerekli bilgilere de yer verilir.
KDV ödenmek suretiyle satın alınan veya işletmede imal edilen malların geri gelmesi halinde, vergi dairelerince ihracat istisnasından faydalanılan miktarın belirlenmesinde, Kanun’un 11. maddesi ile ihracatçıya getirilen imkânlar göz önüne alınarak, VD ile yapılan yazışmalarla tespit edilir.
Geri gelen eşya dolayısıyla ihracatçı tarafından ilgili gümrük idaresine ödenen KDV, ilgili dönem beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına konulan malların satıcılara geri gönderilmesi halinde mağaza işleticisi tarafından KDV hesaplanmaz.
Gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına yapılan teslim dolayısıyla iade talep edilmemiş olması halinde, yalnızca matrahta meydana gelen değişiklik doğrultusunda defter kayıtları ile beyanların düzeltilmesi yeterlidir. Ancak, gümrüksüz satış mağazalarına veya bunların depolarına istisna kapsamında yapılan teslime ait iade talebi sonuçlandırıldıktan sonra KDV iadesini ortaya çıkaran malların geri gelmesi durumunda aşağıdaki şekilde hareket edilir:
- Malların geri geldiği vergilendirme döneminde, yukarıda belirtildiği şekilde defter kaydı ve beyanname üzerinde gerekli düzeltmeyi yapan mükellefin vergi dairesine yazılı olarak müracaat edip, daha önce iadesini aldığı tutarı iade etmesi halinde bu tutar, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın mükelleften geri alınır.
- Mükellefin, malların geri geldiği dönemde düzeltme işlemini yapmaması halinde; istisna kapsamındaki işlem nedeniyle iade edilen KDV, malların geri geldiği dönemden düzeltmenin yapıldığı döneme kadar gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranır.
4- Fason Olarak İmal Ettirilen Mallar İçinde Bu Kapsamda İşlem Yapılır
İmalatçılar imalat belgesinde yer alan üretim kapasitesine göre imal edilebilecek mallar ile bu kapsamda fason olarak imal ettirilen mallar için bu uygulamadan yararlanılabilir. Dolayısıyla, imalatçı belgesindeki üretim konusu malların tamamının fason olarak imal ettirilmesi, bu kapsamda iade uygulanmasına engel değildir. İmalatçılar, piyasadan hazır olarak satın alıp ihraç ettikleri mallar için bu uygulamadan yararlanamamakla birlikte, söz konusu mallar için Tebliğin (II/A-1.1.4.1.) bölümü kapsamında yüklenilen KDV’nin mahsuben iadesini talep edebilirler.
İmalatçı belgesinde yer alan üretim kapasitesine göre imal edilebilecek mallar ile bu kapsamda fason olarak imal ettirilen mallar için tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir. Dolayısıyla, imalatçı belgesindeki üretim konusu malların tamamının fason olarak imal ettirilmesi, ihraç kaydıyla teslime engel değildir. Fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek, tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesidir.
5- İmalatçının Ayni Dönemde İhraç Kaydıyla Tecil-Terkin Sistemi veya Dahilde İşleme ve Geçici Kabul Rejimi Kapsamında Teslimlerinin Bulunması
Aynı dönemde imalatçıların 3065 sayılı Kanun’un 11/1-c veya geçici 17. maddeleri kapsamında ihraç kaydıyla teslimlerinin de bulunması, doğrudan ihraç ettikleri mallar bakımından bu uygulamadan yararlanmalarına engel teşkil etmez.
KDV Genel Uygulama Tebliği’nin II/A-9. “Dahilde İşleme ve Geçici Kabul Rejimleri Kapsamında İhraç Edilecek Malların Üretiminde Kullanılan Girdilerin Temininde Tecil-Terkin Uygulaması” başlıklı bölümünde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.
6- İmalatçının İhraç Ettiği Malların Bünyesinde Yurtiçi Veya Yurtdışından KDV Ödemeksizin Temin Ettiği Malların Bulunması Hali
İmalatçıların doğrudan ihraç ettikleri malların bünyesinde yurtiçi veya yurtdışından KDV ödemeksizin temin ettiği malların bulunması halinde, ihracat bedeline ilişkin iadenin hesabında, ihracat bedelinden bu şekilde temin edilen malların bedeli düşülür. Böylece iade edilecek KDV kalan tutar dikkate alınarak belirlenir.
7- İade Talebi
İmalatçılar bu uygulama kapsamındaki işlemlerini, ilgili dönem KDV beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığının “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 338 kodlu “İmalatçıların Mal İhracatları [KDVGUT-(II/A-1.1.4.2.)]” satırını kullanmak suretiyle beyan ederler. Bu satırdaki “Yüklenilen KDV” sütununa, ihraç edilen mallara ilişkin yüklenilen KDV hesabı yapılmaksızın, ihracat bedelinin % 10’unu aşmamak kaydıyla iadeye konu olan KDV tutarı yazılır.
Bu bölüm kapsamında iade talep eden imalatçıların, aynı ihracat teslimi ile ilgili olarak iadesini alamadığı tutar için ayrıca yüklenilen KDV tutarına göre iade talep etmeleri mümkün değildir. Ancak imalatçılar, bu uygulama yerine imal ettikleri ürünlerin ihracatına ilişkin olarak yüklenilen KDV’nin iadesini Tebliğ’in (II/A-1.1.4.1.) bölümü kapsamında talep edebilirler. Ayrıca bir dönem bu uygulamadan yararlanan mükellefler diğer dönemlerde yüklenilen KDV’nin iadesi uygulamasından faydalanabilirler.
8- İade
İmalatçıların mal ihracatından kaynaklanan bu kapsamda yapacakları iade taleplerinde, mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerine ilişkin belgeler aranır.
a- Mahsuben İade
İmalatçıların bu bölüm kapsamındaki mahsuben iade talepleri, gerekli belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir.
b- Nakden İade
İmalatçıların bu bölüm kapsamındaki 10.000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. Süresinde düzenlenmiş YMM Tam Tasdik Sözleşmesi bulunan mükellefler için bu sınır 100.000 TL olarak uygulanır.
İade talebinin 10.000 TL’yi veya YMM Tam Tasdik Sözleşmesi bulunan mükellefler için 100.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesi vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. Teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine getirilir ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülür.
Nuri DEĞER*
Yaklaşım / Temmuz 2022 / Sayı: 355
* YMM
