7338 sayılı Kanun’la, Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi değiştirilmek suretiyle, vergi kabahatleri ile ilgili olarak uygulaması çok sorunlu “tekerrür” müessesesi yeniden düzenlenmiştir. Yeni düzenlemeye göre;
“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziayı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibariyle en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürenin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
Yeni düzenlemeyle İlk önce, cezada tekerrür artırımının uygulanacağı süre değişmiştir. Eski düzenlemede artırım, kesinleşmeyi izleyen yılbaşından itibaren beş/iki yıl süre ile söz konusu oluyordu. Yeni düzenlemede kesinleşme tarihinden itibaren beş/iki yıl işlemeye başlayacak ve beşinci/ikinci yılın isabet ettiği yılın sonuna kadar yeni cezaya tekerrür artırımı yapılması öngörülmüştür. Ancak burada Anayasa’ya aykırı bir eşitsizlik oluşmuştur. Örneğin daha önce kesilmiş vergi ziyaı cezası 2 Ocak 2021 günü kesinleşen bir mükellefe de, cezası 31.12.2021 günü kesinleşen mükellefe de 31.12.2026 tarihine kadar ceza kesilmesi halinde tekerrür artırımı uygulanabilecektir. Görüldüğü gibi birinci mükellef 6 yıl tekerrür hükümlerine göre artırılmış cezaya muhatap olacakken, ikinci mükellefte bu süre 5 yıl olmaktadır. Burada düzenlemenin “cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beş yıl /iki yıl içinde” şeklinde yazılması gerekirdi. Bu nedenle süresi beş yılı aşanlar, ihtilaflarında Anayasa’ya aykırılık savında bulunabilirler.
Öte yandan yeni düzenlemenin metninin kesinleşmeden sonra beş/iki yıllık sürede kesilecek her vergi ziyaı veya usulsüzlük cezasının tekerrüre artırımı ile kesileceği şeklinde kaleme alınması yanlış olmuştur. Anayasa Mahkemesi’nin E. 2009/51 K. 2010/73 sayı ve 20.5.2010 tarihli kararında da söylediği gibi; “faile tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza verilebilmesi, bir başka deyişle failin ıslah olmadığının ve suç işleme konusundaki ısrarının ortaya konulabilmesi için, hukuka aykırı bir eylemi failin birden çok kere gerçekleştirmiş olması tek başına yeterli olmayıp, tekerrüre esas alınan eylemi nedeniyle daha önce cezalandırılmış olmasına rağmen bu tarihten sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş olması gerekmektedir.”
Yeni maddede kesinleşmeden sonraki cezanın dönemine bakılmaksızın tekerrüre esas alınmasının öngörülmesi, yani cezanın önceki cezanın kesinleşmesinden sonraki dönemlere ait olmasının yasada aranmaması, Anayasa Mahkemesi’nin belirlemelerine aykırılığın dışında, tekerrür müessesesinin özü ve amacına da aykırılık teşkil etmektedir. Üstelik bu aykırılık, bir Genel Tebliğ ile yorum yolu ile giderilmesi mümkün olmayan bir aykırılıktır ve yine ihtilaflara yol açacaktır.
Gerçi eski madde de benzer şekilde olmakla birlikte Gelir İdaresi uygulamayı 49 sayılı Vergi Usul Kanunu sirküleri ile (maddenin lafzına aykırı olsa da) içtihatlar doğrultusunda yönlendirmişti. Ancak maddenin tümüyle yeniden düzenlenmesi dolayısıyla Sirküler hukuki varlığını yitirmiştir. Bir normun ortadan kalkması veya tümüyle değiştirilmesi halinde, o norma bağlı alt normlar da hukuki geçerliliğini yitirir. Yasa maddesi düzeltilmeyecekse eğer, -kanuna aykırı olsa bile pek çok uyuşmazlığı önlemek adına- hiç olmazsa alt düzenlemelerle uygulamanın yeniden yönlendirilmesi gerekir.
Öte yandan maddenin yeniden düzenlenmiş olması dolayısıyla konunun tekrar Anayasa Mahkemesine taşınması yolu da açılmıştır.
Yeni maddeye bir diğer eleştirim ise maddenin ikinci fıkrasıdır. Zira bu fıkranın söylediği, zaten birinci fıkrada yazılıdır. İkinci fıkra yürürlükten kaldırılsa bile, aynı husus birinci fıkrada belirtildiği için sonuç yine değişmeyecektir.
Yeni maddenin tek olumlu yanı, “tekerrür dolayısıyla yapılacak artırımın, önceki ceza tutarını aşamayacağına” ilişkin düzenlemedir. Bir ceza kesilirken geriye doğru 5 veya 6 yıllık sürede kesinleşmiş bir ceza varsa (birden fazla ceza varsa en yüksek olanın) bu cezanın tutarı, kesilecek cezaya uygulanacak tekerrür artımının sınırını oluşturacaktır.
Son olarak da kanun, vergi ziyaı cezasının kısımlar halinde ifası sorununu ortada bırakmış ve idareye önceki ceza tutarını aşan miktarda tekerrür artırımı yapma olanağı vermiştir. Bu sorunu da gelecek yazımda ele alacağım. Bumin Doğrusöz
https://www.dunya.com/kose-yazisi/tekerrur-ve-sorunlari/648889
