I- GİRİŞ

Bilindiği üzere eğitim gören kişilere bu eğitimleri için sağlanan maddi yardımlara burs denilmektedir.

Bursun firmalar tarafından sağlandığı hallerde ortaya çıkabilecek vergisel etkiler bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

Aşağıdaki açıklamalar, hizmet içi eğitim olarak nitelendirilecek eğitim çalışmaları münasebetiyle yapılan harcamaları kapsamaz. Hizmet içi eğitim, firma faaliyetleri ile ilgili bilgilerin yenilik ve gelişmelerin personelce öğrenilmesini sağlamak amacıyla yapılan eğitimi ifade etmektedir. Mesela metal profil üreten bir firmanın, personelin metalurji konusunda bilgilenmesi için, bilgilendirmeyi yapan kişi veya kuruluşa yaptığı ödemeler burs gideri değil hizmet içi eğitim gideri olup bu nitelikteki giderler konumuzun dışındadır.

Öğrencilere burs veren vakıf veya derneklere bağışta bulunulması da konumuzun dışındadır. Çünkü amaç bu vakıf ve dernekler aracılığı ile burs vermek olsa bile, yapılan işlem burs verme işlemi değil vakfa veya derneğe bağışta bulunma işlemidir(1).

Özel Öğretim Kurumlarının, okul ücretinin tamamen veya kısmen alınmaması şeklinde uyguladıkları burslar da yazımızın konusuna dahil değildir(2).

Burs ödemelerinde, öğrenim gören (bursu alan) kişi ve bu bursu sağlayan kurum (veya şahıs) olmak üzere iki taraf vardır. Bu nedenle konu, iki taraf açısından ayrı ayrı açıklanmıştır.

II- BURSU ELDE EDEN ÖĞRENCİNİN VERGİSEL DURUMU

A- BURSUN KARŞILIKSIZ (İVAZSIZ) OLMASI DURUMU

Burslarda çoğu zaman karşılık (mecburi hizmet) aranmamaktadır. Bursun karşılıksız olması halinde, bursu sağlayan kişi veya firma tarafından yapılmış bir bağış (yardım) var demektir. Bursu alan açısından böyle bir yardımın, ücret yahut başka bir ad altında “vergiye tabi gelir” addedilerek Gelir Vergisine tabi tutulması söz konusu değildir.

Bilindiği üzere karşılıksız (ivazsız) intikaller veraset ve intikal vergisi’nin konusuna girer. Yargı kararlarına göre, yapılan her bir burs ödemesi, müstakil bir bağış olup Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun(VİVK) 4. maddesinin (d) bendinde yer alan istisna haddinin (2021 yılı için 7.703 TL’nin) altında kaldığı sürece veraset ve intikal vergisinden istisna edilir (Geçmişte Maliye İdaresinin, bir bütünün parçaları şeklinde yapılan hibelerin toplamını itibar edilmesi gerektiği yönünde görüş beyan etmiş olduğunu hatırlamak isteriz.).

Örnek olarak bir öğrenciye 2021 yılı boyunca her ay 7.500’er TL burs verilse, istisna nedeniyle hiç veraset ve intikal vergisi doğmaz, herhangi bir kesinti veya beyanname gerekmez (7.703’lik istisna tutarı 2021 yılı için geçerli olup, her yıl kendiliğinden yeniden değerleme oranında artmaktadır.)(3).

İstisna sınırını aşan ödeme, ödemenin yapıldığı ayı izleyen ay içinde bursu alan öğrenci tarafından verilecek bir beyanname ile beyan olunur ve üç yılda (6 eşit taksitte) ödenir. Uygulamada aylık burs ödemeleri 500-1.000 TL gibi tutarlar olduğundan bu istisna nedeniyle burslarda veraset ve intikal vergisi sorunu ortaya çıkmamaktadır.

Ancak Maliye İdaresi’nin, bursların hiçbir zaman veraset ve intikal vergisine tabi olmayacağı yönünde görüş içeren ve aşağıda metnini sunduğumuz bir özelgesi vardır(4):

“İlgide kayıtlı yazınızda, 17.08.1999 tarihinde meydana gelen depremde zarar gören ve Bankanıza burs almak amacıyla başvuran 160 öğrenciye karşılıksız verilen burslarla ilgili olarak veraset ve intikal vergisi yönünden yapılacak işlemler konusunda Bakanlığımız görüşü sorulmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 28. maddesinin 2’nci bendinde, resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paraların gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre, Bankanız tarafından, 17.08.1999 tarihinde meydana gelen depremde zarar gören öğrencilere karşılıksız olarak verilen burs ücretlerinin;

1. a) Öğrencilerin Türkiye’de tahsilde bulunması,
2. b) Yapılan ödemenin yeme ve yatma giderleri ile tahsil giderlerinin karşılanması amacına yönelik bulunması,
3. c) Ödemenin münhasıran öğrenciye yapılması,
4. d) Ödeme yapan kurum ile öğrenciler arasında işçi-işveren (hizmet) ilişkisinin bulunmaması

halinde gelir vergisinden istisna edilmesi gerekir.

Öte yandan, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun l. maddesine göre, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabidir.

Ancak, gelir vergisinin konusuna giren ödemeler, karşılıksız olsa dahi veraset ve intikal vergisine tabi tutulmamaktadır.

Bu itibarla, Bankanızca yurt içinde öğrenim gören öğrencilere ödenen ve gelir vergisi açısından ücret sayılan ödemelerden olan burslar, veraset ve intikal vergisinin konusuna girmemektedir.”

Bu özelgeye katılmıyoruz.

Çünkü bursun karşılıksız olması gelir vergisinin kapsamına girmediğini gösterir ve istisna tutarının aşılması halinde aşan kısım açısından veraset ve intikal vergisini gerektirir. Bursun gelir vergisi kapsamında olması dolayısıyla veraset ve intikal vergisine tabi olmaması sadece, bursun karşılıklı (hizmet vaadine bağlı, yani iş ile ilgili) olması halinde mümkündür.

B- BURSUN HİZMET VAADİNE İSTİNADEN VERİLMESİ

Burs alanın, bursu veren firma hesabına eğitim görüp eğitim süresi sonunda, önceden kararlaştırılan süre (ve/veya şartlarla) sınırlı olarak hizmet etmeyi vaat etmesi halinde burs, gelir vergisine tabi gelir (ücret) niteliği kazanmaktadır.

Zira GVK 61/2. maddesinde:

“....gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler”

ücret sayılmıştır.

Başka bir anlatımla eğitim alan kişiye bir işletme tarafından yapılan burs ödemesinin gelecekte hizmette bulunulması şartına bağlanması, bu ödemelerin ücret niteliği kazanmasına yol açmaktadır.

Hizmet vaadine dayanan burslar prensipte ücret geliri (stopaja tabi) olmakla birlikte, Gelir Vergisi Kanunu’nun 28. maddesi uyarınca,

- Bursu alan kişi yurtdışına çıkmadan eğitimini sürdürmekteyse herhangi bir parasal sınıra tabi olmaksızın GV’den (stopajdan) müstesnadır (GVK’nın 28/2. maddesi ve 128 no.lu GVK Genel Tebliği).

- Bursu alan kişi yurtdışında tahsilde bulunmakta ise, verilen bursun aşağıda açıkladığımız limitleri aşan kısmı stopaja tabidir (GVK’nın 28/1. maddesi.).

Ödemenin firma tarafından, hizmet vaadi karşılığında yapılması, ödemeyi ivazsız olmaktan yani veraset ve intikal vergisine tabi olmaktan çıkarmakta, ücret niteliği kazanmasını sağlamakta, istisna kapsamına girdiği durumlarda sadece damga vergisine tabi olmaktadır.

Yurtdışı burs yasal limiti aşıyorsa, aşan tutar hem gelir vergisi hem de damga vergisi stopajının yapılmasını gerektirmektedir.

Henüz hizmet sunumu ve iş akdi mevcut olmadığı için bu ödemelerde SGK primi aranmaz.

C- ÖDEMENİN İŞVEREN TARAFINDAN ÇOCUĞUNU OKUTMASI İÇİN İŞÇİYE YAPILMASI

İşçilere okuyan çocukları için verilen tahsil yardımları gelir vergisine tabi tutulur.

Yapılan bu yardımlar, GVK’nın 28. maddesi kapsamına girmediğinden, yapılacak yardımların, işçilerin asıl ücretleriyle birleştirilmek suretiyle stopaja tabi tutulması gerekir(5).

Bu yöndeki özelge doğrudur. Çünkü bir personelin çocuğunun eğitim masraflarının personele yardım amacı ile karşılanması, personele net ücret verilmesi anlamındadır ve brütleştirilerek stopaja tabi tutulması gerekir.

Not: GVK’nın 25/4. maddesi uyarınca işçilere stopajdan müstesna olarak verilebilen çocuk yardımları yukarıda sözünü ettiğimiz tahsil yardımı kavramının dışındadır.

Bursun personel çocuğuna verilmiş olması tek başına stopaj istisnası ve gider kaydı için engel teşkil etmemektedir. Başka bir anlatımla aşağıdaki 3.2. no.lu bölümde açıkladığımız şartları sağlayan personel çocuklarına verilen burslar da istisna uygulamasına ve gider kaydına konu edilebilir.

III- BURSU VEREN FİRMANIN VERGİSEL DURUMU

A- VERİLEN BURSUN KARŞILIKSIZ OLMASI HALİ

1- Karşılıksız Olarak Verilen Burs Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olabilir, İlgilinin Cari Hesabına Kaydedilmesi Gerekebilir veya Net Ücret Ödemesi Sayılabilir

Karşılıksız yapılan burs ödemeleri vergisel açıdan kabul edilen bir gider unsuru değildir. Dolayısıyla kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekir.

Ancak burs verilen kişi, ilişkili bir kişinin yakını ise, kanunen kabul edilmeyen gider yazılmayıp bu kişinin cari hesabına kaydedilmesi gerektiği iddiası ortaya çıkabilir.

Karşılıksız burs verilen öğrenci, firma personelinin bakmakla yükümlü bulunduğu bir kişi ise, bursun bu personele verilmiş net ücret sayılması ihtimal dahilindedir.

2- Karşılıksız Bursların Stopaj Açısından Durumu

Yukarıda açıkladığımız gibi karşılıksız burslar, gelir vergisine değil veraset ve intikal vergisine tabi ödemelerdir. Bu nedenle gelir veya damga vergisi stopajına ve SGK primi uygulamalarına konu edilmez. Karşılıksız burslar veraset ve intikal vergisine tabi olmakla beraber,

- Burs olarak yapılan her bir ödeme, yukarıda belirtilen istisnanın (2021’deki her bir ödeme için 7.703 TL’nin) altında ise bu verginin ortaya çıkması söz konusu değildir.

- Burs olarak yapılan ödeme istisna haddini aşıyorsa aşan kısım veraset ve intikal vergisinin  matrahını oluşturur. Bu verginin bursu alan kişi tarafından beyanname verilmek suretiyle ödenmesi gerekir. Beyanname verilmişse bursu ödeyenin herhangi bir sorumluluğu yoktur. Ancak burs ödemesi VİV beyannamesi verilmeden önce yapıldığında VİVK 17. maddesi uyarınca bursun istisna haddini aşan kısmının % 15’i kadar VİV ne mahsuben kesinti yapılması mecburidir (VİVK Md.17).

Ancak karşılıksız burs ödemelerinin veraset ve intikal vergisine tabi olmadığı yönünde katılmadığımız bir özelge bulunduğunu tekrar hatırlatmak isteriz (Yukarıdaki II.A. no.lu bölüme bakınız.).

B- HİZMET VAADİNE İSTİNADEN VERİLEN BURSLARIN GİDER KAYDI VE STOPAJ AÇISINDAN DURUMU

1- Gider Kaydı Açısından

Hizmet vaadine istinaden verilen burslar ile, belirli nitelikte insan gücünün eğitilmesi ve ileride istihdam edilmesi amacı güdülüyor olabilir.

Gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bu tür harcamaların kazançtan indirilmesine cevaz veren açık bir hüküm olmamakla birlikte, söz konusu harcamanın ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi için yapıldığı kabul edilebiliyorsa, GVK’nın 40/1. maddesi kapsamında gider kaydedilebilmektedir.

Nitekim bir Özelge’de(6) şu açıklamalara yer verilmiştir:

“……

Buna göre; özel müessese ve şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrencilere iaşe (yiyecek), ibate (barınma) ve tahsil gideri ile burs olarak yapılan ödemelerin; şirket tarafından gider olarak indirim konusu yapılabilmesi için;

- BURSUN İŞLE İLGİLİ OLMASI, YANİ BURS VERİLEN KİŞİLERİN, OKULU BİTİRDİKTEN SONRA BURS VEREN İŞLETMEDE HİZMET YÜKÜMLÜLÜKLERİ NEDENİYLE ÇALIŞACAKLARINI GÖSTERİR BİR SÖZLEŞMENİN DÜZENLENMESİ ve bu durumun vergi incelemesi sırasında inceleme elamanına kanıtlanması(7),

- BURS VERİLECEK ÖĞRENCİLERİN, TÜRKİYE’NİN HER TARAFINDAN EĞİTİM GÖREN ÖĞRENCİLERİN KATILABİLECEĞİ BİR YARIŞMA SINAVI SONUNDA KAZANAN KİŞİLERDEN OLMASI,

- VERİLEN BURS SÜRESİNİN VE KARŞILANACAK EĞİTİM GİDERLERİ MİKTARININ İŞİN ÖNEMİ VE GENİŞLİĞİ İLE ORANTILI OLMASI

halinde gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.

Bu kanun hükümleri ve açıklamalar çerçevesinde; YUKARIDA SAYILAN ŞARTLAR DAHİLİNDE, … Üniversitesinde eğitim görmekte olan öğrencilerin eğitim giderlerini karşılamak amacıyla verilen BURSLARIN Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre “ÜCRET GİDERİ” OLARAK KURUM KAZANCINIZIN TESPİTİNDE İNDİRİM KONUSU YAPILMASI MÜMKÜN BULUNMAKTADIR.

…….” 

Türkiye’nin her tarafından öğrencilerin katılabileceği bir sınavı kazanmış olma şartında, nasıl bir sınav yapılması gerektiği ve sınavın kim tarafından organize edileceği açıklanmamıştır. Bu şartın, firma sahiplerinin veya üst düzey yöneticilerin, yakınları için yaptıkları eğitim harcamalarıyla, vergiye tabi kurum kazancını aşındırmalarını önlemek amacıyla konulduğu anlaşılmaktadır.

Burs miktarının işin önemi ve genişliği ile orantılı olması, subjektif bir kavramdır. Bu ifadeye dayanarak kesin ölçüler koyabilmek mümkün değildir. Sözgelimi, yıllık cirosu yüz milyonlarla ifade edilen bir şirketin vereceği bir kaç karşılıklı bursun gider yazılması tenkit edilmeyebilir. Ancak burs harcamaları, firmanın cesametine göre önemli bir rakam teşkil ediyorsa bu harcamaların kabul edilmesi mümkün olmayabilir.

Yukarıdaki şartları taşımayan burslar gider yazıldığında, kanunen kabul edilmeyen gider olarak işlem görür. Yani ticari kazancı azaltabilir ama vergi matrahını azaltamaz. Ancak bir ilişkili kişinin mesela firmanın büyük hissesine sahip ortağının çocuğuna burs veriliyorsa bu ödemelerin kanunen kabul edilmeyen gider yazılmayıp, ilgili ortağın carî hesabına kaydedilmesi gerektiği ileri sürülebilir.

Burs verilen kişi firma personeli olarak çalışanlardan birinin bakmakla yükümlü bulunduğu bir öğrenci ise, mecburi hizmet vaadi muvazaa sayılarak burs tutarının bu personele yapılmış net ücret ödemesi olduğu gerekçesi ile, burs tutarının brüte götürülüp stopaja tabi tutulduktan sonra gider yazılabileceği görüşü ile cezalı tarhiyat yapılabilir.

2- Stopaj Açısından

a- Damga Vergisi Stopajı

Bursun karşılıklı olması, bu bursun ücret niteliği kazanmasına yol açmaktadır. Hiçbir istisna söz konu olmaksızın bu nitelikteki -yurtiçi ve yurtdışı- bursların tamamı damga vergisi stopajına tabidir(8).

b- Gelir Vergisi Stopajı

ba- Yurt İçi Burslar

Bursu alan kişi yurtdışına çıkmadan eğitimini sürdürmekteyse ödenen burslar, herhangi bir parasal sınıra tabi olmaksızın GV’den (stopajdan) müstesnadır.

Bu uygulamanın dayanağı, GVK’nın 28/2. maddesinde,

“Resmî ve özel müesseseler ve şahıslar HESABINA Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralar”

şeklinde ifade edilen istisna hükmüdür.

Buradaki “hesabına” kelimesinin burs veren ile burs alan arasında geleceğe matuf bir hizmet münasebeti bulunması gerektiği anlamında olduğu görüşündeyiz.

Dikkat edilirse istisna hükmünde herhangi bir sınıra yer verilmemiştir. Burs alan kişinin Türkiye’de eğitim görüyor olması şartıyla bursun miktarı ne olursa olsun bu istisna uygulanır. (128 no.lu GVK Genel Tebliği)

bb- Yurt Dışı Burslar

Bursu alan yurtdışında tahsilde bulunmakta ise, verilen bursun benzeri öğrencilere Devletçe verilen burs tutarına kadar olan kısmı gelir vergisinden (stopajdan) müstesna olup, benzer öğrencilere devletçe verilen burs (ödenek) tutarını aşan kısım ise stopaja tabidir.

Bu istisnanın dayanağı olan GVK’nın 28/1. maddesi şöyledir:

“Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar HESABINA yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar (özel müesseseler tarafından yapılan ödemeler, benzeri devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Asli görev veya memuriyet dolayısıyla alınan ücretler bu istisnaya dahil değildir)”

Benzeri öğrencilere Devletçe verilen miktar ise 8.4.1929 tarihli 1416 sayılı “Ecnebi Memleketlere Gönderilecek Talebe Hakkında Kanun” ve buna bağlı mevzuat ile düzenlenmiştir. Bu Kanun, yurtdışına resmi burslu olarak gönderilecek öğrencilere ilişkin usul ve şartları belirlemektedir.

Son olarak çıkarılan “1416 sayılı Kanun ve buna bağlı Yönetmelik uyarınca Yurt Dışında Lisans ve Lisans Üstü Öğrenim Yapan Öğrencilere Yapılacak Ödemelere İlişkin Esaslarla İlgili Tebliğ” halen yürürlüktedir(9).

Bu Tebliğ’in sonunda yer alan ve yazımızın ekinde sunduğumuz 1 ve 2 numaralı cetvellerde yazılı sınır dahilinde yapılacak burs ödemeleri gelir vergisinden müstesnadır.

Örnek vermek gerekirse hizmet vaadine istinaden Almanya’da lisans üstü eğitimde bulunan kişiye firma tarafından verilen aylık burs miktarı 1.490 EURO’yu aşmadığı sürece bu kişiye verilen burs üzerinden gelir vergisi stopajı yapılmayacak, sadece damga vergisi stopajı yapılacaktır. Bu örnekte burs ödemesi 1.490 EURO’yu aşarsa sadece aşan kısım gelir vergisi (ve damga vergisi) stopajına tabi olacaktır.

Ayrıca, bahsi geçen Tebliğ hükümlerine paralel olarak;

- Öğrencinin eğitim alacağı yere gidiş geliş yol giderlerinin karşılanması,

- Kitap, defter, kırtasiye gibi giderlerini karşılamak üzere aylık burs tutarının 12’de 1’i kadar her ay ek ödenek verilmesi ve

- Öğrenci için sağlık sigortası yaptırılması da

gelir vergisi istisnasının kapsamındadır.

C- ÖĞRENCİNİN OKUL ÜCRETİNİN, KİRASININ, KİTAPLARININ FİRMA TARAFINDAN KARŞILANMASI

Yukarıda belirttiğimiz şartları sağlanması suretiyle gelir vergisi istisnasının ve gider kaydetme imkanının bulunduğu hallerde, yurtiçi okul ücretinin, kirasının, kitaplarının firma tarafından finanse edilmesi de burs unsurlarıdır.

Bunların Türkiye’de olması halinde herhangi bir yasal sınır olmaksızın gelir vergisi istisnası uygulanır. Bunların yurtdışında karşılanması halinde finanse edilen ihtiyaçlar, 29.07.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan Tebliğ’de belirtilen sınırlamalar dahilinde gelir vergisinden istisna edilmek suretiyle gider yazılabilir.

Örnek vermek gerekirse, Türkiye’de yüksek tahsil yapan bir öğrencinin özel okul ücreti ve KDV’si firma tarafından karşılandığında üniversitenin faturayı öğrenci adına düzenlemesi gerekmekte olup, bu faturaya dayanılarak KDV indirimi yapılması mümkün değildir(10).

D- ÖĞRENCİYE BORÇ PARA (ÖĞRENİM KREDİSİ) VERİLMESİ

Bazı firmaların desteklemek istedikleri öğrenciye burs vermek yerine okul bittikten sonra ödenmek üzere borç para verdikleri görülebilmektedir.

Bu paralar uygulamada burs değil, öğrenim kredisi olarak isimlendirilmektedir.

Bir firmanın herhangi bir öğrenciye öğrenim kredisi vermesi, öğrencinin ilişkili kişi veya ilişkili kişiyle bağlantılı olmaması halinde hiçbir vergisel etki yaratmaz. İlişkili kişi durumu var ise, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılması hükümleri devreye girer.

E- BURSU ALANIN FİRMANIN PERSONELİ, PERSONEL ÇOCUĞU VEYA İLİŞKİLİ KİŞİNİN YAKINI OLMASI HALİ

Bursu alanın personel, personel çocuğu veya ilişkili kişi yakını olması tek başına istisna uygulamasına veya gider kaydına engel değildir.

Ancak bu gibi durumlar istisna uygulanmasında ve gider kaydında Maliye İdaresinin daha titiz davranmasına yol açmaktadır.

Bu konudaki bir özelgede(11);

hem firma personeli hem de ortağın oğlu olan kişinin işletme ve pazarlama eğitimi almak üzere yurtdışına gönderilmesi konusunda, şu açıklamalara yer verilmiştir:

“……

Buna göre, ortağınızın oğlu olan ve Şirketinizde ücretli olarak çalışan kişi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi çerçevesinde ilişkili kişi kapsamında olduğundan, bu kişiye emsaline uygun olarak, diğer bir ifade ile şirketinizin ortaklarıyla ilişkili kişi kapsamında olmayan çalışanlarınıza yapılan ücret ödemesine uygun olarak, ödeyeceğiniz ücretin kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, şirket ortaklarıyla hısımlık kriterlerine göre şirketinizle ilişkili kişiler arasında yer almayan çalışanlarınızın da aynı veya benzer koşullarla masrafları şirketiniz tarafından karşılanmak suretiyle yurt dışında eğitime gönderiliyor olması durumunda, söz konusu eğitim için emsallere uygun olarak yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi gereğince Şirketinizin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmakta olup bu şekilde bir emsalin bulunmaması halinde şirket ortağınızın oğlu olan çalışanınızın yurt dışı eğitimi için yapacağınız tüm ödemeler transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç olarak dikkate alınacaktır.

Dolayısıyla, şirket ortağınızın oğlu olan çalışanınıza emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak ücret ödenmesi halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ve emsaline nazaran fazladan ödenen tutarın kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir.

Öte yandan, söz konusu ücret ödemeleriyle ilgili olarak muvazaalı bir durumun tespit edilmesi durumunda, gerekli cezai işlemlerin uygulanacağı tabiidir.”

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi, bursu alanın ilişkili kişinin yakını olması durumunda bursun gider kaydedilmesini kesin olarak reddetmemekle beraber emsal bulunması şartına bağlamış ve şüpheci yaklaşımını hissettirmiştir.

Yine bir özelgede(12) şirketin ortağı ve aynı zamanda müdürü olan kişinin kızının İngiltere’ye işletme dalında lisans eğitimi yapmak üzere gönderilmesi ile ilgili harcamaların, şartlar sağlanmadığı için gider yazılamayacağı belirtilmiştir.

Bizim anlayışımıza göre, iş ile ilgili olmayan burs ödemelerinin kanunen kabul edilmeyen gider olduğu kuşkusuz olmakla beraber, bu ödemelerin ilişkili kişi lehine yapılmış olduğu (transfer fiyatlandırılması) faktörü gözden kaçırılmamalıdır.

Başka bir özelgede(13), şirket personelinin üniversitede okuyan çocuğuna verilmesi düşünülen bursun da mecburi hizmet sözleşmesiyle bağlı, genel yarışma sınavında başarılı olmuş herhangi bir öğrenciye, işin önemi ve genişliği ile orantılı şekilde verilecek burslara paralel olarak ücret istisnalı ve gider kaydı mümkün şekilde işleme tabi tutulabileceği belirtilmiştir. Ancak bursu alanın şirket personelinin bakmakla yükümlü olduğu bir kişi olması, bu kriterlerin değerlendirilmesinde daha hassas davranılacağı ve büyük ihtimalle bursun ilgili personele sağlanmış net ek ücret sayılması ihtimalini artıracağı şüphesizdir.

IV- MALİYE İDARESİ’NİN BURSLAR HAKKINDAKİ GENEL TUTUMU

Maliye İdaresinin bursun gider yazılmasını engellemeye veya bursu alelade ücret ödemesi sayarak stopaja tabi tutmaya çalıştığı görülmektedir.

Mesela öğrencinin geliri olması halinde istisnadan yararlanamayacağı hakkında görüş içeren bir özelge mevcuttur(14). Yasa’da böyle bir düzenleme olmadığından bu özelgeye katılmıyoruz.

Maliye Bakanlığı’nın Gelir Vergisi Kanunu’nun 28. maddesindeki istisnayı da kısıtlama eğiliminde olduğu görülmektedir.

Nitekim bir özelgede(15), bir öğretim görevlisinin yurt dışı eğitim masraflarının eğitim sonrasında şirket çalışanlarına eğitim vermesi şartı ile şirketçe karşılanması halinin BURS OLARAK NİTELENDİRİLEMEYECEĞİ yani GVK’nın 28. maddesindeki istisnanın uygulanamayacağı ve stopaja tabi tutulacağı, sözleşme ile bu ilişkinin kanıtlanması ve ödeme tutarının şirketin cesameti ile mütenasip olması şartıyla gider yazılabileceği belirtilmiştir.

Halbuki 128 no.lu GVK Genel Tebliği’nde;

“Gelir Vergisi Kanunu’nun 28. maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri uyarınca, bu bentlerde yazılı şartla müstesna tutulan tahsil ve tatbikat ödemeleri ve bu meyanda burslar; gelecekte yapılacak hizmetler karşılığı teşkil eden ücret ödemesi sayılmakla birlikte, söz konusu istisna hükmü gereğince gelir vergisine tabi tutulmayacaktır.” denilmiştir. Dolayısıyla bu özelgeye katılmıyoruz.

Yine bir Özelge’de(16),  yurt dışında eğitime gönderilen personele yapılan ödemenin burs olarak nitelendirilemeyeceğini ve bu nedenle ücret stopajına tabi tutulması gerektiği ve ücret olarak giderleştirilebileceği belirtilmektedir. Bu özelgeye de katılmamız mümkün değildir. Çünkü burs alanın firmanın personeli olması, yapılan ödemenin burs niteliğini ve GVK’nın 28. maddesinin uygulanmasını tek başına engelleyemez.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 28/1. maddesindeki “(Asli görev veya memuriyet dolayısıyla alınan ücretler bu istisnaya dahil değildir)” hükmü, firma personeline de burs verilebileceği, bu taktirde asli görev nedeniyle tahakkuk ettirilen ücretin istisnaya dahil olmayacağı (Bursun Gelir Vergisi Kanunu’nun 28. maddesine göre istisna edilebileceği) anlamındadır.

V- BURS ÖDEMELERİNİN NASIL BELGELENECEĞİ

6 no.lu dipnotta belirttiğimiz Özelge’de ;

“……öğrencilere verilen öğrenim burslarının, şirketiniz tarafından gider pusulası düzenlenmek suretiyle tevsiki mümkün bulunmaktadır…….”

denilmiştir.

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi burs ödemelerinin belgelenmesi için sadece gider pusulasını işaret etmektedir.

Gider pusulasının burs ödemesi yapılan kişilere imzalatılması gereksiz bir külfet olarak karşımıza çıkmaktadır. Zaten Vergi Usul Kanunu’nun 234. maddesine göre burs ödemeleri gider pusulası ile belgelenmesi gerekmeyen bir ödeme türüdür(17).

Uygulama rahatlığı açısından söz konusu belgelemede gider pusulası yerine ilgili banka havalesi kaydı veya belgesi yeterli görülmelidir. Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesindeki “….muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabilir.” hükmü, burs ödemesi açıklaması ile yapılmış banka havale belgesinin ispat için yeterli olduğunu göstermektedir.

VI- BURSLARIN SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ KARŞISINDAKİ DURUMU

A- KARŞILIKSIZ BURSLAR AÇISINDAN

Bir firmanın bağış veya yardım amaçlı olarak herhangi bir kişiye burs vermesinin sosyal güvenlik kesintileri ile hiçbir ilgisi yoktur. Zira bu kesintilerden bahsedebilmek için ödemeyi yapan ile kendisine ödeme yapılan kişi arasında iş akdinin bulunması ve ödemenin bu iş akdi kapsamında yapılması gerekir.

B- HİZMET VAADİNE İSTİNADEN VERİLEN BURSLAR AÇISINDAN

Bir firmanın burs vereceği kişi ile sözleşme yaparak, bursu bu kişinin gelecekte bursu verecek firmaya hizmette bulunacağı vaadini alması, verilen bursun gelir vergisi açısından ücret niteliği kazanmasına yol açmakla birlikte, böyle bir vaad yapılan burs ödemeleri üzerinden SGK kesintileri yapılmasını gerektirmez. Çünkü böyle bir vaad iş akdi sayılamaz, iş akdinin bulunmadığı durumlarda da SGK kesintisinden söz edilemez.

C- BURSUN PERSONEL LEHİNE YAPILMIŞ EK ÜCRET ÖDEMESİ NİTELİĞİNDE OLMASI

Şayet bursu alan kişi, bursu veren firmanın personelinin bakmakla yükümlü olduğu biri ise, verilen bursun bu personelin primlendirilmesi niteliğini taşıdığı gerekçesiyle hem ilgili personel nezdinde stopaja tabi tutulması hem de bu ödemenin SGK prim hesabında dikkate alınması gerektiği ileri sürülebilir.

VI- SONUÇ

Firmalar tarafından verilen bursların, burs alan kişi ve bursu veren firma açısından gösterdiği vergisel özellikler yukarıda açıklanmıştır.

Firmalar tarafından öğrencilere burs verilmesi, ilgili öğrencinin tahsilini bitirdikten sonra istihdam edilmesi amacını taşıyabilir, yani burs ticari faaliyetin bir gereği olarak verilmiş olabilir. Bu durumda verilen burs ücret hükmündedir ve bu ücret Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 28. maddesi uyarınca, yurtiçi burslarda sınırsız yurtdışı burslarda Devlet burslu olarak okuyan öğrencilere tanınan imkanlarla sınırlı olarak gelir vergisinden istisna edilerek gider yazılır. 

Buna mukabil burs hayır amaçlı olarak, bir personele ek ücret unsuru olarak, bir ilişkili kişiye örtülü kazanç sağlanması şeklinde veriliyor olabilir. Bu takdirde veriliş amacına göre farklı şekillerde vergileme durumları ortaya çıkmaktadır.

İstismara müsait olması nedeniyle Maliye İdaresi bursların gider kaydedilmesi ve diğer vergisel uygulamalar açısından şüpheci bir yaklaşım göstermektedir.

Firmalar tarafından burs verilmesi işleminin vergi mevzuatı karşısındaki durumu hakkındaki idari düzenlemeler dağınık haldedir. Çelişkili özelgelere rastlanabilmektedir. Bu nedenle burs konusunu vergisel açıdan tüm detaylarıyla ortaya koyan rehber niteliğinde bir düzenlemeye ihtiyaç bulunmaktadır.

Mehmet MAÇ*

Yaklaşım / Kasım 2021 / Sayı: 347

*       YMM

(1)      Mali Çözüm dergisinin Mart 2007 sayısında yayımlanan “Bağışlar, Sponsorluklar ve %5’lik Haddin Bazı” başlıklı yazımızda, kurumlar vergisi mükelleflerinin yaptığı bağışların hangi şartlarla ve usulle kurumlar vergisi matrahını etkileyeceği konusunda bilgi verilmiştir.

             (www.denet.com.tr/yayınlarımız/MehmetMaç/2007)

(2)         Bir özel okulun personel çocuğunu %50 burslu olarak okutması konusunda bilgi edilmek için Niğde Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilmiş olan 02.09.2019 tarih ve 43626428-120-E.22257 sayılı Özelge’ye bakınız.

(3)         Veraset ve hibe konularında detaylı bilgi için www.bdodenet.com.tr adresli sitemizdeki “Veraset, Hibe ve Ölüm”  isimli elektronik kitabımıza bakınız.

(4)         Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 27.06.2000 tarih ve 31005 sayılı Özelgesi.

(5)         05.09.1974 tarih ve 48094 sayılı Gelirler Genel Müdürlüğü Özelgesi.

(6)         Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.01.2015 tarih ve 16700543-125-2 sayılı Özelge.

(7)         Görüldüğü gibi özelge de burs için gelir vergisi istisnası uygulanabilmesi ve gider yazılabilmesi için diğer şartların yanı sıra bursu alan ile burs veren işletme arasında mecburi hizmet sözleşmesi yapılması şart koşulmuştur. Bu şart, burs alacak kişinin reşit (sözleşmeye bizzat taraf olabilecek yaşta) olması gerektiğini göstermektedir. Özelge de sözleşmenin noterde yapılması şarttı aranmamakla beraber bu sözleşmenin noterde yapılmasını, sözleşme içeriğinin ve gününün ispatı ile imza inkarının önlenmesi açılarından tavsiye ediyoruz.

(8)         Damga vergisinin çok sakıncalı bir vergi olduğu ve kaldırılması gerektiği, en azından sözleşmelerde damga vergisinin sona erdirilmesine ihtiyaç bulunduğu görüşümüzü buraya tekrarlıyoruz. Bu görüşümüz hakkında detaylı bilgi için Lebib Yalkın dergisinin Kasım 2010 sayısında yayımlanan  “SÖZLEŞMELERDE DAMGA VERGİSİ KALDIRILMALIDIR” başlıklı yazımıza bakınız.

             (www.denet.com.tr / yayınlarımız / makaleler / mehmetmac / 2010)

(9)         Bu Tebliğ 29.07.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(10)       Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 09.01.2015 tarih ve 16700543-125-2 sayılı Özelgesi’nde,

             “….verdiği öğrenim hizmeti için …………… Üniversitesinin (bedelin kimin tarafından ödendiğine bakılmaksızın) hizmet verdiği öğrenci adına fatura düzenlemesi gerekmektedir.”;
“……………… öğrenciler adına düzenlenen faturalarda gösterilen KDV’nin Şirketinizce indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır…………….”

             denilmiştir.

(11)       İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.04.2020 tarih ve 347292 sayılı Özelgesi.

(12)       İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.04.2011 tarih ve KVK 8-398 sayılı Özelgesi.

(13)       Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.05.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.43/4310-11/038588 sayılı Özelgesi.

(14)       Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 25.5.1971 tarih ve 2-2128-176/32999 sayılı Özelgesi.

(15)       Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.7.2007 tarih ve 13789 sayılı Özelgesi.

(16)       İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 14.09.2006 tarih ve 17420 sayılı Özelgesi.

(17)     Yaklaşım Dergisinin Nisan 2021 sayısında yayımlanan “GAYRIMENKUL VE TAŞIT ALIMLARINDA GİDER PUSULASININ GEREKLİ OLDUĞU YÖNÜNDEKİ İDARİ GÖRÜŞÜ VE BU GÖRÜŞE DAYANAN ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINI DOĞRU BULMUYORUZ” başlıklı yazımızda, gider pusulası ve kullanım yerleri hakkında bilgiler verilmiştir. (www.denet.com.tr /yayınlarımız / makaleler/ mehmetmac/ 2021 )