Önemli ve özelliği olduğunu düşündüğüm bazı yargı kararlarına zaman zaman bu köşede yer veriyorum. Bugün, bir tebliğ iptal davası nedeniyle verilen Danıştay kararını paylaşmak istiyorum. Her ne kadar dava çok sınırlı sayıda mükellefi ilgilendirse de, kararda yer alan gerekçeleri, Danıştayın yorum şeklini, özellikle Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde yer alan vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiği hükmünün somut halini yansıtması açısından önemli, biraz da tehlikeli gördüm. Bu çerçevede hem kararı ve gerekçesini, hem de karara katılmayan üyelerin gerekçelerini özetledim.
Dava konu neydi?
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-d maddesi hükmü gereği, Türkiye'de kurulu gayrimenkul yatırım ortaklıklarının (GYO) kazançları kurumlar vergisinden müstesna. Bu düzenleme 5520 sayılı Kanun’la kaldırılan 5422 sayılı Kurumlar Verisi Kanunu’nda da vardı, halen de varlığını koruyor.
İstisnanın uygulanmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ndeki ilgili bölüm 2017 yılında değiştirilerek, altyapı gayrimenkul yatırım ortaklıklarının (AGYO) kazançlarının istisna kapsamında olmadığı açıklandı. Tebliğde yer alan bu kısım iptal davasına konu oldu ve Danıştay Dördüncü Dairesinin 02.03.2021 tarih ve E:2017/4268 K:2021/1335 sayılı kararıyla dava reddedildi. Dolayısıyla dava konusu açıklama yürürlükte olmaya devam ediyor.
Kararın gerekçeleri
Karar oldukça uzun ve ayrıntılı. Bu nedenle, Anayasa’nın 2. maddesinden başlayıp, 73. maddesiyle devam eden, Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulaması” başlıklı 3/A maddesi ve gerekçesinden, vergilendirme ilkelerinden, gayrimenkul yatırım ortaklığı ve altyapı gayrimenkul yatırım ortaklığının faaliyet konularından ve bahse konu istisnanın amacından bahseden bölümlerini geçip doğrudan karara gerekçe olan kısımlarının özetiyle yetinmek istiyorum.
Bu çerçevede kararda yer alan gerekçeleri şu şekilde özetleyebilirim:
- Her ne kadar, yasa koyucu istisna hükmünü koyarken bir ayrım yapmaksızın genel ifade (GYO) kullanmış ise de, “getiri potansiyeli yüksek gayrimenkul ve gayrimenkul projelerine yapılan yatırımlar ile portföylerindeki gayrimenkullerden elde edilen kira getirisi ve gayrimenkul alım satım faaliyetinden doğan kazanç konularına” uygulanması mümkün bir istisna olduğu, dolayısıyla, bu istisnanın belirtilen konulara özgü olarak getirildiği açıktır.
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun GYO’ların belirtilen kazanç konularına tanıdığı “istisna”, GYO’ların sırf bu unvana sahip olduklarından değil, öz, içerik ve anlam yönünden, kuruluş amaçlarına uygun icra edecekleri faaliyet konularına ilişkindir. Kuruluş amacı ne olursa olsun adı GYO olan tüm şirketler açısından kanunun vaat etmediği bir alandaki tüm faaliyetler istisna kapsamına alınamaz. kanun koyucu, gayrimenkulde kurumsallaşmayı teşvik etmek amaçlı olarak sadece gayrimenkul yatırımları alanında faaliyet gösteren, yaptığı işin mahiyeti de buna uygun olan GYO’ların kazançlarına istisna getirmiştir. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konulardan, diğer bir anlatımla vergi kapsamına alınmış konulardan vergi alınmasıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki söz konusu kural, bu genel hükmü sınırlandıran, istisna getiren bir hükümdür. Kanun koyucu koyduğu bu istisnayı sadece belirtilen nitelikteki GYO’lara münhasır tutmuştur; bu nedenle, AGYO’lar için de geçerli olduğu söylenemez. İstisna hükmünün geniş yorumlanması, istisna kapsamında olmayan bir kazancın yorum yoluyla değiştirilmesi sonucunu doğurur; böyle bir durum ise genel kuralın değiştirilmesi anlamına gelir ki; Anayasa’nın 73. maddesindeki verginin kanuniliği ilkesi buna müsaade etmez. Bu ilke, vergi istisnasını da kapsamaktadır.
- Asıl faaliyet konusu ve bu duruma istinaden portföyü altyapı hizmetlerine dönük yatırım ve işletilmesi olan şirkete GYO statüsünün verilmesi tek başına o GYO’nun faaliyet konularıyla ilişkilendirilecek kazancının da “istisna” kapsamında sayılmasını gerektirmez. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde yer alan “istisna” ile kanun koyucunun amacının; şehirleşme ile başlayan ve zamanla yapısal bir sorun haline gelen modern şehircilik idealinin ve buna bağlı ekonomik büyümeyle paralel milli gelirin artması, dışsal faydasıyla diğer bağlantılı ticari yapıların ticari hacimlerinin yükselmesi dolayısıyla, ekonomik kalkınmada dinamo olarak gelişmişliğe büyük bir ivme kazandırması olan GYO’lardan, farklı bir yapısı bulunan GYO’larca, yapılması beklenen alanların dışında portföy oluşturan altyapı GYO’larının faaliyetlerini içine alacağını söylemek, Sermaye Piyasası Kurulu eliyle istisna uygulamasına tabi tutulan belli başlı imtiyazlı grupların, kişilerin, sektörlerin ortaya çıkması kaçınılmaz hale gelir ki, bu durum; “vergiler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” ilkesiyle de bağdaşmayacaktır.
- Amacı gayrimenkule ve gayrimenkule dayalı sermaye piyasası araçlarına yatırım yapmak olan, belirli faaliyet konularında portföy oluşturmak üzere kurulmasını gerektirir nedenler açısından ihdas edildiği anlaşılan “istisna” hükmünün, kuruluş sözleşmesinde; belirtilen amaç ve faaliyetleri gerçekleştiremeyeceği açıklanan, sadece “gayrimenkul” kavramı ile; altyapı faaliyetlerinde kullanılan ve faaliyetin gereğine binaen gerekli alet ve adavetten dolayı sahip olunan irtifak hakkı nedeniyle ilişkilendirilebilen “Altyapı Yatırım Ortaklıkları’na”, bir şekilde, GYO statüsü verilmesi, o ortaklıkların portföyünü oluşturan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesini gerekli kılmaz.
- Açıklanan nedenlerle, dava konusu Genel Tebliğin iptali istenen, “portföyü, altyapı yatırım ve hizmetleri gibi diğer varlık ve haklardan oluşan yatırım fon veya ortaklıklarının kazançlarının Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/d-4 maddesi kapsamında istisnaya konu edilmesinin mümkün olmadı”ğına dair ilgili bölümünün; istisna kuralının uygulama alanını daraltmadığı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-d maddesinin (4) numaralı alt bendindeki hukuki durumu tespit ve açıklamaktan öte bir sonuç içermediği, bu bakımdan, dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir. Dolayısıyla, davacı kurum iddialarının reddi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Farklı görüş – Karşı oy
Yukarıda özetlediğim karar oy çokluğuyla alınmış bir karar. Farklı görüşte olan üyelerin karşı oy gerekçesi, kararın gerekçesine göre son derece kısa. Karar gerekçesi 4.850 kelime, karşı oyun gerekçesi 200 kelime.
Karşı oy gerekçesinde özetle;
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde; Türkiye’de kurulu gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna olduğunun belirtildiği,
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nda gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklarının kazançlarının istisna kapsamına alınmış olduğu, dava konusu düzenleme ile normlar hiyerarşisinde daha üst konumda bulunan kanun hükümlerini daraltan bir şekilde gayrimenkul yatırım ortaklıkları arasında portföy ayrımı yapıldığı anlaşıldığından dava konusu düzenlemede hukuka uyarlık bulunmadığı,
belirtilmiş ve bu çerçevede davanın kabulü gerektiği görüşüyle Daire kararına katılınmadığı açıklanmış.
Karşı oyun gerekçesinde, kanunun lafzı açık; ruhuna, amacına, vergileme ilkelerine, vs. bakmaya gerek yok deniyor, benim çıkarımım.
Bu arada Danıştay savcısının da konuya ilişkin oldukça ayrıntılı açıklamaları var. İlgilenenlerin kararın tamamını okumalarını öneririm. Recep Bıyık
https://www.dunya.com/kose-yazisi/altyapi-gyo-kazanclari-kurumlar-vergisinden-mustesna-mi/639476
