En son yayınlanan 7326 sayılı “Vergi Barışı” olarak adlandırılan kanun ile vergi mükelleflerine 30.04.2021 tarihine kadar olan kamu borçlarını yapılandırma, matrah ve vergi artırımı, işletme kayıtlarının düzeltilebilmesi, yeniden değerleme gibi bir takım kolaylıklar ve imkânlar getirilmiştir. Birçok mükellef hepsinden olmasa da lehine olacak bazı imkanlardan yararlanacak görünüyor. Bunun neticesinde, yasal defter ve kayıtlarda 2021 yılı içinde birtakım düzeltmeler, değişiklikler ve bağımsız denetime tabi mali tabloları etkileyecek mali olaylar gerçekleşecektir. Bu yazıda, vergi barışı ile gelen yasal değişikliklerin, Türkiye Muhasebe Standartları’na (TMS/TFRS’ye) göre hazırlanan bağımsız denetime tabi mali tablolar üzerindeki etkileri incelenecektir.
Yılın sonlarına yaklaştığımız bu aylarda, birçok işletme genel kurullarını yaparak, finansal tablolarının yayınlanması için onay vermiş ve raporlama sürecini tamamlamış bulunmaktadır. Bir kısım işletmeler ise, pandemi sürecinin bitmesi ve/veya vergi barışı sonuçlarını beklemek ve görmek istemeleri nedeniyle, Genel Kurullarını erteleyerek finansal tablolarının yayınlanmasını ve onaylanmasını bekletmişlerdir.
Finansal tablolarını onaylayarak mali yılı kapatanlar için; TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standartı’na göre; “işletmenin bir muhasebe politikasını geriye dönük uygulaması, finansal tablo kalemlerinde geriye dönük bir düzeltme yapması veya finansal tablo kalemlerini yeniden sınıflandırması ve bu değişikliklerin bir önceki dönemin başındaki finansal durum tablosundaki bilgiler üzerinde önemli bir etkiye sahip olması halinde; işletme bir önceki dönemin başına ait üçüncü bir finansal durum tablosu sunar. Bu tabloda, cari dönemin sonu, bir önceki dönemin sonu ve bir önceki dönemin başındaki finansal durum sunulur.”
Finansal tablolarını henüz onaylamamış işletmeler için; TMS 10 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar Standartı’na göre; “raporlama döneminden sonraki olaylar, raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların yayımlanması için onaylandığı tarih arasında meydana gelen olaylardır. Bu kapsamda iki tür olay tanımlanabilir: (a) Raporlama dönemi sonu itibarıyla mevcut olan durumları teyit eden olaylar (raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylar) ve (b) Raporlama döneminden sonra ortaya çıkan durumları gösteren olaylar (raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar)”’dır.
Öncelikle vergi barışı ile gelen değişiklikleri sınıflamak ve bu sınıflamaların ilgili TMS/TFRS standarlarındaki karşılıklarını bularak, standartların ne dediğine bakmak, mali tabloların yönetimce onaylanmış veya onaylanmamış olmasına göre sonuçlarını yorumlamak gerekecektir.
7326 sayılı kanunun 2,3,4,7,8 maddeleri kesinleşmiş alacakların, kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacakların, inceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemlerin indirimli olarak yeniden yapılandırılmasını kapsamaktadır. O halde, ilk sınıflandırmamız 2021 yılı içinde finansal bir olay olarak kamusal yükümlülüklerde azalma, borçların taksitlendirilmesi, vadelerinin uzatılması diyebiliriz. İkinci sınıflandırmamız, 5.maddede önceki dönemlere ait vergi matrahının artırılması suretiyle ödenecek verginin artırılmasıdır. Üçüncü sınıflandırma, 6.madde ile a) işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların b) kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların c) kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemlerin düzeltilebilmesidir. Dördüncü sınıflandırma, 11. madde ile taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesi şeklinde olacaktır.
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standartı’na göre, “Yönetim finansal tabloları hazırlarken, işletmenin sürekliliğini devam ettirebilme gücünü değerlendirir. Yönetimin, değerlendirme yaparken, işletmenin sürekli olarak faaliyetlerini devam ettirebilmesini ciddi şekilde şüpheli hale getirebilecek olay veya koşullarla ilgili önemli belirsizliklerin farkına varması durumunda, bu belirsizlikler işletme tarafından açıklanır. İşletmenin sürekliliği esasının geçerli olduğuna karar vermeden önce yönetimin, mevcut ve beklenen kârlılık, borç ödeme planları ve yenilenecek finansmanlara ilişkin potansiyel kaynaklarla ilgili pek çok faktörü dikkate alması gerekebilir.“
Finansal Tabloların henüz onaylanmamış olması halinde, TMS 10 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar Standartı’na göre, “raporlama döneminden sonraki olayların işletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olmadığını göstermesi durumunda, işletmenin finansal tablolarını işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlamamasını gerektirir.”
Finansal tabloların onaylanmış olması ve işletmenin sürekliliğinin risk altında olması durumunun raporlama döneminde mevcut olması halinde, faydalı finansal bilginin temel niteliksel özellikleri olan ihtiyaca uygunluk, önemlilik ve gerçeğe uygun sunum prensipleri gereği, TMS 1’e göre geriye dönük düzeltme yapılması gerekir. Raporlama döneminden sonra işletmenin sürekliliğinin risk altına girmesi durumunda ise geriye dönük düzeltme yapılmasına gerek olmayıp, yönetim gerek TTK hükümleri ve gerekse TMS 1 standartı gereği lüzümlu aksiyonları alıp, açıklayıcı rapor ile riske verilecek karşılıkları belirler.
570 İşletmenin Sürekliliği Bağımsız Denetim Standartı’na göre, “Bağımsız denetçinin sorumlulukları ise, finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği esasının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ile bu konuda bir sonuca varmak ve elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin önemli bir belirsizliğin var olup olmadığı konusunda bir sonuca varmaktır.“
Birinci sınıflandırmamız, mükelleflerin pandemi veya çeşitli nedenlerle ödemede güçlük çektikleri kamuya olan borçlarının indirim yapılarak, taksitlendirilmesi veya peşin ödenmesiydi. Bu durum işletmenin sürekliliği ile ilgili değilse, yapılandırılan borç raporlama dönemi ile ilgiliyse önemlilik durumuna göre henüz onaylanmamış finansal tabloların dipnotlarında gösterilebilir. Finansal Tablolar onaylandı ise birşey yapılmasına gerek yoktur. Yeni dönem finansal tabloların sunumunda mali etkilerin gösterileceği tabiidir.
Kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacakların, inceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemlerin indirimli olarak yeniden yapılandırılması işletmenin sürekliliği ile ilgili değilse ve önemlilik durumunda, henüz onaylanmamış finansal tabloların dipnotlarında gösterilebilir. Finansal Tablolar onaylandı ise birşey yapılmasına gerek yoktur. Yeni dönem finansal tabloların sunumumda mali etkilerin gösterileceği tabiidir.
TFRS 9 Finansal Araçlar Standartı’na göre, yükümlülüklerin vadesinin bir yılı aşması ve tutarın önemlilik arz etmesi halinde etkin faiz oranı ile iskonto edilmesi gerekir.
İkinci sınıflandırmamız, 5. madde önceki dönemlere ait vergi matrahının artırılması suretiyle ödenecek verginin artırılmasıdır. Vergi matrahının artırılması suretiyle vergi mükellefleri ilgili dönemler için incelenmeme garantisini satın almış olmaktadırlar. Aksi bir delil ile ispatlanmadığı sürece, 2020 ve önceki dönemlerin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarının Kavramsal Çerçeve ve TMS 1’e uygun olarak güvenilir ve gerçeğe uygun sunulduğunun kabulu gerekir. Matrahı artırılan dönemler önceki dönemler olsa da, finansal olay 2021 yılında ortaya çıkmış olduğundan, finansal tabloları onaylanmamış işletmeler dipnotlarda gösterebilecekleri gibi, finansal tabloları onaylananların 2020 finansal tablolarında değişiklik yapmasına gerek bulunmamaktadır. Zira, bu olay 2021 yılında ortaya çıkmış, önceki dönemlerde var olmayan bir durumdur.
Üçüncü sınıflandırma, 6. madde ile a) işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların b) kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların c) kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemlerin düzeltilebilmesidir. İşletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan ve/veya kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların raporlama dönemi ile ilgili olanları ayırt etme imkânı var ise bunlar için TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standartı’na göre geriye dönük düzeltme yapılması gerekir. Bu hataların raporlama döneminden sonra olan kısımları için önceki raporlarda bir değişiklik yapılmasına gerek olmadığı gibi, yeni dönem finansal tabloların sunumumda mali etkilerin gösterileceği tabiidir.
31.12.2020 tarihi itibariyle kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların düzeltilmesi farklılıklar göstermektedir. Zira, ilgili dönem finansal raporlarında kimi denetçilerce kasa fazlasının kasada olmadığı durumlarda fazlalığı ortaklardan alacaklarda gösterirken, kimi denetçilerce kar dağıtımı yapılmış gibi sunulmakta, kimi denetçiler de kasada göstermektedir. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve’de bahsi geçen gerçeğe uygun sunum kriteri gereği, fazla bile olsa kasada görünen tutar kasada ise kasa hesabı değiştirilmemeli, ortakta ise ortaklardan alacaklarda gösterilmeli, ancak kar dağıtımı yapılmamış ise kar dağıtımı olarak gösterilmemelidir. Zira, kasa hesabının fazlası işletmeyi sevk ve idare edenlerce kullanılacağından, azınlık paylarına kar dağıtımı yapılmış olmayacaktır. Tek ortak olmadığı sürece, hukuken ve fiilen ortaklara kar dağıtımından bahsedilemeyecektir. Kasa ve ortaklar cari hesaplarının yasal kayıtlarda düzeltilmiş olması hakim hissedarlar ile azınlık hisse sahipleri arasında hukuki bir düzenleme yapılana kadar ticaret hukuku açısından ihtilaf konusu olmaya devam edecek gibi duruyor. İşletmenin finansal tabloları açısından, gerçek durumda raporlama döneminde kasada bu tutarlar mevcut ise ve sadece vergi barışından yararlanılıyor ise, raporlama döneminden sonra ortaya çıkan bir durum olarak, henüz onaylanmamış finansal tabloların dipnotlarında açıklama yapılabilir. Onaylanmış olması halinde yeni dönem raporunda mali etkileri ile birlikte açıklanmalıdır. Raporlama dönemi sonunda kasa mevcudunun, ortaklardan alacaklarda veya kar dağıtımı olarak gösterilmemiş tutarları, TMS 8’de bahsedilen hata olarak geriye dönük düzeltilmesini, kayıtların fiili duruma getirilmesi ve farkın ortaklardan alacaklarda gösterilmesi gerekecektir. Bu düzeltmeden sonra, Vergi Barışı ile kasa ve ortaklardan alacak kayıtlarında yasal düzeltme işlemi 2021 yılında olduğu için 2021 yılı finansal raporlarında kar dağıtımı olarak gösterilmelidir.
Dördüncü sınıflandırma, 11. madde ile taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesi olacaktır. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standartı’na göre söz konusu “varlıklar maliyet modeli veya yeniden değerleme modeli ile değerlenir. Maliyet modeli, bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir. Yeniden değerleme modeli, gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir.” 11.madde ile endekslenerek yasal tarafta yeniden değerlenen iktisadi kıymetlerin hangi modele gireceği net değildir. Zira, maliyet modelinden çıktığı halde, yeniden değerleme modeli kriterlerine tam uymamaktadır. Arasatta bırakmamak adına, her ne kadar varlıkların gerçeğe uygun değerinin güvenilir olarak ölçümü yapılmamış olmasa bile enflasyona göre yeniden değerlendiğinden bu yeniden değerleme modeline oturtmak daha doğru olacaktır. Yasal düzeltmeler 2021 yılı içinde olduğundan finansal tablolarda geriye dönük düzeltme yapılmasına gerek olmayıp, yeni dönemde finansal etkileri dipnotları ile gösterilmelidir. “Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır. Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir.”
Yukarıda analizler şahsi yorumum olup, TMS/TFRS’nin kural değil, ilke bazlı olduğu gerçeği ile yorumlanmıştır.
Hasan ALEVLİ
YMM, Bağımsız Denetçi
