T.C.

Danıştay

4. Daire

Esas No: 2016/10735

Karar No: 2020/3953

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :…………………. Vergi Dairesi Başkanlığı

(…………………. Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin …………/…………../……… tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı tarafından, tasarladığı programlar ile web siteleri üzerinden edindiği reklam gelirleri nedeniyle kazanç elde ettiğinden bahisle 08/02/2011 tarihinden itibaren 31/12/2012 tarihine kadar re’sen tesis edilen gelir vergisi ve katma değer vergisi mükellefiyetinin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; ticari faaliyet kapsamında ticari kazanç elde ettiği ileri sürülen dönemde üniversite öğrencisi olan ve kendini geliştirmek için bilgisayar programcılığı ve web tasarımı üzerinde çalışmalar yaptığını beyan eden davacının idarece tespit edilen işlemlerinin, sermaye gücüne dayanmayıp, davacının kişisel emeğine ve ilmi bilgisine dayandığı ve ticari bir organizasyon dahilinde yapılmadığının anlaşıldığı, bu nedenle ticari faaliyette bulunduğu ve ticari kazanç elde ettiğinden bahisle adına re’sen mükellefiyet tesis edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının web sitesi üzerinden elde ettiği reklam gelirinin süreklilik arz ettiği ve ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, davacı adına re’sen mükellefiyet tesisi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

Vergiye ilişkin muamelelerde olayın görünürdeki biçiminin değil, tarafların gerçek maksatlarının esas alınacağı açıktır. Zira Vergi Usul Kanunu’nun ispat müessesesinin ekonomik yaklaşıma göre konulduğu belirtilen madde gerekçesinde kısaca, ”vergi mükellef ve sorumlularının vergi kanunlarının uygulama alanı dışına çıkmak, vergi matrahını tamamen veya kısmen gizlemek gibi amaçlarla gerçekte ulaşmak istedikleri ekonomik sonuca, vergi kanunlarında tipleri tanımlanmayan hukuki biçim, kalıp ve usullerle ulaşmak isteyebilmelerini önlemek” şeklinde açıklanmıştır.

Dolayısıyla, internet ortamında yapılan faaliyetler, mevcut vergi kanunlarına göre vergiyi doğuran olayı ortaya çıkarıyor ise yapılan mal veya hizmet hareketinin internet ortamında yapılması halinde vergisel yükümlülüklere tabi olmasını gerektirmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu öngörülmüş; 2. maddesinde ticari kazanç, gelirin unsurları arasında sayılmış ve 37. maddesinde ise her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 154. maddesinde, tüccarlar için bir iş yeri açma (İş yeri açmaktan maksat, belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş olması veya içinde tertibat ve tesisat yapılmakta bulunması iş yerinin açıldığını göstermez); iş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekkülle kaydolunma; kazançları basit usulde tespit edilen tüccarlar için işle bilfiil uğraşmaya başlama hallerinden herhangi birinin “işe başlamayı” gösterdiği belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 8. maddesinde iş yerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı düzenlemesine yer verilirken, Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesi, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yerini; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tanımlamıştır.

Söz konusu maddede alışıldık işyerleri sayıldıktan sonra “gibi” ifadesi kullanılarak işyeri tanımının kapsamı isabetli bir şekilde geniş tutulmuş ve esas olanın faaliyetin icrasına tahsis edilen yahut faaliyette kullanılan yer olduğu vurgulanmıştır. İşyerinin tanımı yapılırken, ticari sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıştır. Bu nedenle, dijital ortamda yapılan bu tür faaliyetler için kullanılan yerin işyeri olarak kabul edilebileceğini belirtmiştir. Dolayısıyla, dijital ekonomide faaliyetlerin elektronik ortamlar üzerinde yapılması, işyerinin vergi mevzuatı açısından yeniden tanımlanmasını zorunlu kılmıştır. Çünkü uluslararası vergi anlaşmaları, vergilendirmede işyeri kavramını dikkate almaktadır. Bu sebeple elektronik ortamda yapılan alışverişin vergilendirilebilmesi için mutlaka bir işyeriyle bağlantının bulunması gerekmektedir. Ancak; ilgili işyerinin mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmez. Örneğin, bir web sayfası da işyeri olarak kabul edilebilir. Ancak, web sayfaları ticari faaliyetlerin gerçekleştirilmesi açısından işyeri olarak dikkate alınsa bile sabitlik şartı sağlanamadığı için mevcut yasal düzenlemelere göre elektronik ortamda işyerinin varlığından söz edilmesi mümkün değildir.

Bu çerçevede, mükelleflerin faaliyetlerini sürdürdükleri yerlerin iş yeri özelliğini taşıyabilmesi için bu yerlerin “faaliyetin icrasına tahsis edilmesi” veya “faaliyetin icra edildiği yer” olma özelliğini taşıması gerekmektedir. Zira iş yeri maddede sayılan yerlerle sınırlı değildir. Bilakis ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılmasına ve yürütülmesine elverişli bir yer olması yeterli olabilecektir. Bu anlamda elektronik ortamda yapılan ticari faaliyet içinde iş yerinin varlığından söz edilebilecektir ki bu ihtimalde iş yeri faaliyet yapılan yer yani iletişimi sağlayan bilgisayar ve internet ortamı olacaktır.

213 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanunun anılan hükümlerine göre, gerçek ve tüzel kişiler hakkında ticari faaliyetten dolayı mükellefiyet tesis edilebilmesi ve gelir vergisi tarh edilebilmesi için gereken temel koşullar, ticari nitelikteki faaliyetin varlığı, ticari faaliyetin devamlılığı veya işe başlamayı gerektiren hallerden birinin gerçekleşmesi veyahut gerçek kişiler tarafından mal ve hizmet teslimleri ile kazanç sağlanmasıdır.

Mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda da ticari işlerin tanımı yapılmıştır. Buna göre bu kanunda tanzim olunan hususlarla bir ticarethane veya fabrika ya da ticari bir şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işlerin ticari işlerden sayılmış; Kanunun “Ticari Şekilde İşletilen Diğer Müesseseler” başlıklı 13. maddesinde, esnaf veya güzel sanatlar erbabından birinin gerek bizzat gerek işçi çalıştırarak veya makine kullanarak eserler vücuda getirmesi ve bu eserleri satması amacıyla açılan bir müessesenin, işlerinin hacim ve ehemmiyeti, ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde ticari işletme sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Ticari kazançlar esas itibarıyla sermaye ve emek kaynağına bağlı olarak ticari bir organizasyona dayanır. Serbest meslek faaliyeti özelliklerini taşısa dahi ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması ve ticari kazanca ait hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında reklam geliri elde ettiği ve hesap hareketlerinin incelenmesi halinde tarafına yapılan ödemelerin tespit edileceğine ilişkin 21/12/2012 tarihinde VİMER’e yapılan bir ihbarın değerlendirilerek kişisel hesabının bulunduğu … Bankası ile irtibata geçildiği ve hesap hareketlerine ilişkin bilgi istenildiği, dosyada bulunan CD kopyasında davacıya ait banka hesap dökümlerinin incelenmesinden hesabına 2011 yılında 4.336,80 TL, 2012 yılında 24.453,70 TL para yatırıldığının tespit edildiği, 11/04/2013 tarihinde davacı nezdinde tutulan tutanakta, bilgisayar programcılığı ve web tasarımı üzerine çalışmalar yaptığının, alıcısının olması üzerine bilgisayar programlarının yazılım kısımlarının satışının yapılmasına başlandığı, yaptığı işin büyümesi neticesinde internet sitesi üzerinden yayınlanan reklamlardan dolayı yurt dışı mukimi … firması tarafından ödemeler yapıldığının beyan edildiği, davacı adına yapılan banka havaleleri tutarlarından hareketle de 08/02/2011-31/12/2012 tarihleri arasında reklam geliri nedeniyle ticari faaliyette bulunduğundan bahisle davalı idare tarafından adına mükellefiyet tesis edildiği anlaşılmaktadır.

Bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin getirdiği yenilikler ile ticaret konusunda birçok yeniliğe ve değişikliğe gidilmiştir. İnternetin gelişmesiyle birlikte internet üzerinden gerçekleştirilen ticari faaliyetler artmış ve elektronik ticaret kavramı gündeme gelmiştir. Elektronik ticaret, en dar anlamda fiziksel veya dijital ürün alışverişinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi şeklinde tanımlanabilmektedir. E-ticaretin farklı kurum ve kuruluşlarca değişik şekillerde tanımlaması da yapılmıştır. Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) tarafından yapılan tanıma göre elektronik ticaret; birey ve organizasyonlar tarafından metin, ses ve görsel imaj gibi sayısallaştırılmış verilerin işlenerek açık ve kapalı ağlar üzerinden iletilmesine dayanan ticari faaliyetlere denilmektedir. Dünya Ticaret Örgütü (WTO) tanımına göre de e-ticaret, mal ve hizmetlerin üretim, reklam, satış ve dağıtımlarının telekomünikasyon ağları üzerinden yapılmasıdır. Tanımlardan yararlanarak e-ticaretin sadece mal ve hizmetlerin İnternet, e-mail, televizyon, telefon ve faks gibi araçlar aracılığıyla alım satımına yönelik olmadığı, bazı mal ve hizmetlerin bu araçların kullanımı vasıtasıyla üretiminin, dağıtımının, depolanmasının ve reklamının da yapıldığı anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle e-ticaret, yazı, ses, görüntü biçimindeki dijital ürün ve eğitim, muhasebe, finans gibi dijital hizmetlerin İnternet, telefon ve televizyon gibi iletişim araçları vasıtasıyla alışverişinin yapılmasıdır. Dolayısıyla e-ticaret, uluslararası ticarette coğrafi sınırları ortadan kaldırmakta ve pek çok mal ve hizmetin elektronik ortamda satışını, tanıtımını ve dağıtımını kolaylaştırmaktadır.

Diğer taraftan, e-ticaret açısından bakıldığında işyeri kavramının da yeniden sorgulanması gerekmektedir. Çünkü vergilendirmede işyeri kavramı dikkate alınmaktadır. Bu yüzden elektronik ortamda yapılan alışverişin vergilendirilebilmesi için mutlaka bir işyeriyle bağlantının kurulması gerekmektedir. Ancak bu işyerinin mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmemektedir. Gelişen teknoloji ile birlikte web sayfaları da ticari faaliyetlerin gerçekleştirilmesi bakımından işyeri olarak kabul edilebilir hale gelmiştir.

Yukarıda ayrıntılı bir şekilde açıklanan ilgili mevzuat hükümleri ile açıklamaların birlikte değerlendirilmesinden; sanal ortamda yapılan bir ticaretin belli bir organizasyon içerisinde sanal mağaza açılarak, kâr elde etme amacı güdülerek ve devamlı yapılmak suretiyle tesis edilmesi gibi özellikler taşıyorsa ticari kazanç kapsamına girmektedir. Elektronik ortamda yapılan ticari faaliyet içinde iletişimi sağlayan bilgisayar ve internet ortamının bu faaliyette kullanılması durumunda da internet adresinin elektronik ortamda işyeri olup olmadığı hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Davacıya ait internet sitesi üzerinden yayınlanan reklamlardan dolayı yurt dışı mukimi … firması tarafından yapılan ödemelerin de, ticari faaliyet sayılabilmesi için gereken sermaye, sürekli olarak yürütüldüğünün kabulü ile devamlılık ve gelir elde etme kastının bulunması unsurlarını ihtiva ettiğinden ticari kazanç olarak kabul edilmesi ve ticari kazancın elde edilmesi bakımından davacının iş yerinin varlığından da söz edilebilecektir.

Dolayısıyla davacı hakkında mükellefiyet tesisi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1.Temyiz isteminin kabulüne,

2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,

3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,

4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 19/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)

KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.