Gelir Vergisi Kanunu kişilerin gelirlerini yedi gelir unsuru içerisinde kavramaktadır. Her bir gelir unsurunun elde etme zamanı, safi kazancın tespitinde dikkate alınabilecek ve alınamayacak giderleri, beyana tabi olma esasları farklıdır. Gelirin bu yedili ayrımının, bir diğer kazanç vergisi olan kurumlar vergisinde de geçerliliğinin olup olmadığının belirlenmesi de vergilendirme açısından önem taşıyan bir konudur.
Bu soruya kural olarak ve özetle cevap vereyim. Kurumlar vergisinde böyle bir soruya ancak mükellef statüleri açısından cevap verilebilir. Tam mükellef kurumların bütün kazançları kurum kazancı adı verilen bir pota içerisinde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümlerine göre yıllık beyan esasında vergilendirilir. Dolayısıyla, yedili gelir unsuru ayırımı tam mükellefler için geçerli değildir. Dar mükelleflere gelince; onları da ikiye ayırmak gerekir. Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi olan dar mükelleflerin vergilendirilmesi de –Türkiye’de elde edilen kazançlarla sınırlı olarak - tam mükelleflerle aynı esaslara tabi olup, yıllık beyan esasındadır. Ancak dar mükellefin Türkiye’de daimi temsilcisi veya iş yerinin bulunmadığı hallerde, vergilendirme için tek yöntem stopaj olarak karşımız çıkmaktadır. Stopaj esasında vergilendirme yapılması ise yedi gelir unsuru ayrımının devreye girmesi ile mümkündür.
Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi olmayan dar mükelleflere yapılacak ödemelere uygulanacak vergi kesintisi ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde ve konuya ilişkin Bakanlar Kurulu Kararı ve bu Kararda değişiklikler öngören Cumhurbaşkanı Kararları ile düzenlenmiştir.
Anılan maddeye göre Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi olmayanların (veya var olup da bunların vasıtası olmaksızın) Türkiye’den elde ettikleri kazanç ve iratlarından stopaja tabi olması öngörülenlerinden biriside royalti (royalty) adı verilen gayri maddi hak (gmh) ödemeleridir.
Gmh ödemeleri, sinema ve televizyon filmlerinin gösterim ve yayın hakkı, lisans, know-how, patent, telif, royalti, dizayn, imalat prosesleri vb. hakların kiraya verilmesi veya devri karşılığında yapılan ödemelerdir.
İthal eşyanın satış koşulu gereği olarak alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dâhil edilmemiş olan royalti, marka ve lisans ödemelerinin, ithal eşyanın gümrük vergisi matrahını oluşturan gümrük kıymetinin hesabında da dikkate alınması gerekmektedir (Gümrük Kanunu md. 27/1c). Ancak Türkiye’de çoğaltma hakkı için yapılan ödemeler ile Türkiye’ye ihraç amacıyla satışlarda satış koşulu olmaksızın alıcının dağıtım veya tekrar satış için yaptığı ödemeler dikkate alınmaz (Gümrük Kanunu md. 27/5). Başka bir anlatımla royalti veya lisans ödemesi ithal edilen malın bedelinden ayrı ve bağımsız olarak (müstakil bir hizmet bedeli olarak) ödeniyorsa, gümrük kıymetinin hesabında dikkate alınmaz.
Gmh ödemelerinin hangi hallerde ithal eşyanın gümrük kıymetine nasıl ekleneceği konusunda ayrıntılı düzenleme ise Gümrük Yönetmeliği’nin 56. maddesinde yer almıştır. Konumuz bu ayrıntıyı içermediğinden, detaylarına burada girmiyorum.
Yapılan ithalatla ilgili gmh ödemesi, malın gelişinden sonra ödeniyorsa pek fazla bir sorun yoktur. Örneğin bir ürünün yurt dışında markasız olarak imal ettirilip ithal edildikten sonra, üreticiden veya marka sahibinden marka kullanım izni alınıp, ürüne Türkiye’de marka konulması halinde, gmh bedeli kurumlar vergisi stopajına tabidir. Brütleştirilerek stopaja tabi tutulması gerekir.
Ancak bazı hallerde, gmh bedeli ihracatçı tarafından mal bedeli ile birlikte değerlendirilmekte ve düzenlenen belgelerde sadece -gmh ödemesini de içeren- mal bedeli gözükmektedir. Özellikle ithalatçıların yurt dışında üzerine belli bir marka işlenmiş şekilde imal ettirdikleri ürünlerde bu durum karşımıza çıkmaktadır. Bu şekilde yaptırılan ürünlerde yurt dışındaki üretici ürün bedelini, marka bedeli de dâhil olarak belirlemektedir. Hatta bu gibi hallerde belgelerde marka bedeli ayrıca yer alsa bile, gümrük kıymeti mal bedeli olarak belirlenmektedir. Dolayısıyla marka bedeli mal bedelinin içerisinde erimekte ve ithal malın gümrük kıymeti mal bedeli olarak belirlenmektedir.
Bu durum, gümrük hukuku açısından, hem mal bedeli hem de gmh ödemesi birlikte gümrük kıymeti içerisinde mal bedeli olarak yer almış ve birlikte KDV’ye tabi tutulmuş olması dolayısıyla bir sorun yaratmamaktadır.
Burada sorun, kurumlar vergisi stopajının nasıl yapılacağıdır. Kanaatimizce bu gibi hallerde kurumlar vergisi stopajının ayrıca yapılması olanağı yoktur(1). Gümrük mevzuatı uyarınca gümrük kıymetinin mal bedeli olarak belirlendiği hallerde, bir hizmet bedelini ifade eden gmh ödemesini, mal bedelinin içerisinden çıkartıp, ayrıca stopaja tabi tutmak, ithalatlarda asıl belirleyici olan gümrük hukuku ile bir çelişki yaratır. Asıl hukuk dalının mal bedeli olarak nitelendirdiği bir bedeli, bir başka mevzuatın kısmen de olsa başka bir şekle (hizmet bedeline) dönüştürmesi olanağı yoktur. Aynı şekilde, gümrük idaresi yapılan ödemenin dışında sorumlu sıfatı ile 2 no’lu KDV beyannamesinin aranması da, mevzuat kümeleri arasında çelişkiye yol açar. Bumin Doğrusöz
https://www.dunya.com/kose-yazisi/royalti-odemeleri-ve-stopaj/622236
(1) Aynı yönde; Gürol ÜREL, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, 2. Baskı, İstanbul 2014, sf:834
