5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun (KVK) 5/1-e maddesinde, aktifte 2 yıldan fazla süre tutulan taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların Kanun’da yer alan şartları sağlamaları halinde taşınmazlar için %50, iştirak hisseleri için %75 oranında istisna olduğu belirlenmiştir.

İstisnanın getiriliş gerekçesinde, “…kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi…” olarak belirlenmiştir.

Kanunun lafzı ve amacı (ruhu) bu olmakla birlikte, istisnaya ilişkin özelgeler (ve bu özelgeler çerçevesinde yürüyen vergi incelemelerindeki yaklaşımlar) istisnayı getiriliş gayesinden uzaklaştırmaktadır.

İstisnayı getiriliş amacından uzaklaştıran ve mükellefleri bu istisnayı uygulama konusunda tereddütlü hale getiren durumlardan biri de elden çıkarılan iktisadi kıymetin yerine bir duran varlık alınması durumunda istisnanın bozulup bozulmayacağı ve bozulan durumlarda istisnanın hangi tutarda bozulacağıdır. Bu çalışmadaki amacımız, bu iki duruma ilişkin özelgeleri incelemektir.

1. Taşınmaz ve İştirak Hissesinin Yerine Duran Varlık Alınması İstisnayı Her Durumda Bozar Mı?

KVK’nın 5-1/e maddesinin gerekçesinde; istisnaya konu taşınmaz ya da iştirak hissesi satışından sağlanan likidenin atıl hale dönüşmesini engellemenin amaçlandığı bir örnek yardımıyla belirtilmektedir. Gerekçenin ilgili bölümleri şu şekildedir:

“Söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin MEVCUT BORÇLAR karşılığında rızaen veya icra yoluyla DEVREDİLMESİ işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunmaktadır.

…

…elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde FONKSİYONEL OLARAK BENZER sabit kıymetlere katalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir. Örneğin, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ters düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde FAALİYET GÖSTERMEK AMACIYLA merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.”

Kanun gerekçesinde açıkça belirtilen nokta satılan taşınmaz yerine fonksiyonel olarak benzer nitelikte sabit kıymet alınmamasıdır. Gerekçenin ikinci kısmında bu nokta bir örnekle detaylandırılmış ve faaliyet göstermek amacıyla şehir merkezinde alınacak yeni bir taşınmazın istisnayı bozmayacağı ifade edilmiştir.

Gerekçede önemli gördüğümüz bir diğer ifade de, “… sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde…” ibaresidir. Dolayısıyla, Kanunun amacının, sağlanan likiditenin atıl bir varlığa dönüşmesini engellemek  olduğunu anlıyoruz.

Amaç bu olmakla birlikte Gelir İdaresi, 12/08/2020 tarihli özelge[1] ile otobüs satın alıp borçlanılması durumunda bu borca karşılık taşınmaz devrinin istisna kapsamında olmayacağı yönünde görüş bildirmiştir.

Özelge talebinde özetle; “…şirketinizin taşımacılık faaliyetinde bulunduğunu, …. Şti.'nden 8 adet otobüs satın aldığını, karşılığında 3.760.000 TL borçlandığını, bu borca karşılık şirketinizin 22.02.2011 tarihinde satın almış olduğu araziyi rızaen devir ettiğini belirterek, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer alan istisna kapsamında…” istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı sorulmaktadır.

Gelir İdaresi, “…şirketinizce satın alınan otobüslerin 06.02.2018 tarihli ve 23.02.2018 tarihli faturalarla şirketinize fatura edildiği; tarla vasıflı taşınmazların da 30.03.2018 tarihinde şirketinizce …’ ye fatura edildiği anlaşılmıştır. Buna göre, esas faaliyeti taşımacılık olan şirketinizin tarla vasıflı taşınmazları otobüs niteliğindeki taşıtlarla trampa etmesinden doğan kazancın anılan Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnaya konu edilmesi mümkün değildir.” açıklamasıyla istisnadan yararlanılamayacağı yönünde görüş bildirmiştir.

Özelge açıklamalarında Kanun gerekçesine atıf yapılarak “…işletmelerin bağlı değerlerinin nakde dönüştürülmesi yoluyla aktif bir şekilde ekonomiye katılması, finansman sıkıntılarının giderilmesi, faaliyetlerinin öz kaynaklarla devam ettirilebilmesi ve mali yapılarının güçlendirilmesi…” amacına vurgu yapılmasına karşın gerekçedeki fonksiyon analizine yer verilmediğini görüyoruz.  

Özelge gerekçesinden de anlaşıldığı üzere; Gelir İdaresi, elden çıkarılan taşınmaz ve iştirak hissesinden  sağlanan likiditenin yeni bir duran varlık edinimine kanalize edilemeyeceği görüşünü benimsemektedir.

Özelgeye konu olayı incelediğimizde, Gelir İdaresi görüşünün aksine, taşımacılık sektöründe faaliyet gösteren işletmenin satın aldığı otobüslerin esas faaliyetiyle ilgili olduğu ve bu otobüslerin işletilmesinden dolayı da likiditesinin artacağı açıktır. Özelgeye konu olaydaki  otobüsler, işletme likiditesini artıracak araçlardır.

Dolayısıyla, bu otobüsler, gerekçede yer alan örnekteki “şehrin merkezinde faaliyet göstermek amacıyla satın alınacak taşınmaz”dan farksızdır ve bu otobüsler olmasa işletme likidite artışını da sağlayamayacaktır. Bize göre, buradaki otobüs satın alınması işlemini, atıl bir taşınmaz ya da iştirak hissesi satın alma işlemiyle bir tutmak maddenin getiriliş gayesine aykırıdır.

Benzer şekilde, taşınmazını satarak binek otomobil satın alıp araç kiralama faaliyetinde kullanacak bir işletme için de, üretimde kullanacağı bir makineyi alan işletme için de  bu likiditeyle duran varlık alındığı için istisna şartlarının bozulduğu eleştirisinin getirilmesi madde getiriliş amacına aykırıdır.

Madde gerekçesinde yer alan açıklama ve örnek, faaliyette kullanılacak bir taşınmazın alınmasına bile izin verirken, likiditeyi artıracağı açık olan taşınmaz dışında bir varlığın (otobüs) alınmasında bu  istisna şartlarının bozulacağını öne sürmek hukuka aykırıdır.

İlave olarak; otobüslerin taşınmaz devrinden önceki bir tarihte alınmış olduğu ve bu otobüsler için önceki bir tarihte borçlanıldığını anlamaktayız. Madde gerekçesinde ve Tebliğ’de borca karşılık taşınmaz ve iştirak hissesi devrinin istisnayı bozmayacağı açıkça belirtilmektedir. Dolayısıyla, borcun kaynağı her ne olursa olsun, bu borcu kapatmak için taşınmaz ve iştirak hissesi devri (trampa ya da takası) istisnayı bozmamaktadır. Bu özelgeye konu otobüsler de önceki bir tarihte alınıp borçlanıldığı için bu yönden de istisnanın bozulduğunun öne sürülemeyeceği kanaatindeyiz.

Sonuç olarak; duran varlık yerine benzer bir fonksiyona sahip atıl bir varlık edinimi istisnayı bozmakla birlikte, likidite artışı sağlayacak duran varlık edinimleri ile taşınmaz devrinden önce borçlanılmış tutarlar için taşınmaz ya da iştirak kazancının trampa ya da takas edilmiş olması da istisna şartlarını bozmamaktadır.

2. İstisnayı Bozacak Nitelikte Aynı Fonksiyona Sahip İktisadi Kıymet Alınırsa İstisna Hangi Tutarla Bozulacaktır?

Taşınmaz ya da iştirak hissesinin yerine aynı fonksiyona sahip  atıl bir iktisadi kıymet edinilmesi ya da bu tür iktisadi kıymetlerle takas ya da trampa işlemine girilmesi durumunda istisnanın uygulanmayacağı açık olmakla birlikte cevaplanması gereken bir başka sorun daha ortaya çıkmaktadır: İstisnadan yararlanıldıktan sonra; istisnaya konu likiditeden daha düşük bir tutarla aynı fonksiyona sahip atıl nitelikte bir iktisadi kıymet alındığında (örneğin 10 milyon TL likiditeye konu taşınmazın satışından sonra 1 milyon TL tutarında iştirak hissesi alınması gibi) istisnanın hangi tutarla bozulacaktır?

Konuya ilişkin Gelir İdaresinin iki ayrı görüşü içeren özelgesi bulunmaktadır. Bunlardan biri[2] kısmen dahi olsa bağlı değer alınması durumunda istisnanın tamamının geçersiz sayılacağını ifade ederken; diğeri tutarlar bakımından oranlama yapılarak yeni alınan bağlı değerin tutarına isabet eden kısma ait istisnanın reddedilmesi gerektiğini belirtmektedir. Elden çıkarılan ve yeni edinilen taşınmaz ya da iştirak hisselerinin tutarlarının oranlanması ve istisnanın bu oran çerçevesinde kısmen reddedilmesi görüşünün Kanunun getiriliş amacına daha uygun olduğu görüşündeyiz. Madde gerekçesinde yer alan “…sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde…” ifadesinin de bu yorumu zorunlu kıldığı kanaatindeyiz.

Konuyu bir örnekle ele alırsak net defter değeri 5 milyon TL olan bir taşınmazın 1 milyon TL karla satılması durumunda 500 bin TL’nin istisna tutulduğunu varsayalım. Bu satıştan altı ay sonra 2,5 milyon TL tutarında iştirak hissesi satın alındığında daha önce yararlanılan 500 bin TL’lik istisna tutarının (2.500.000 / 5.000.000 * 500.000 =) 250.000 TL’lik kısmı istisnadan yararlanamayacaktır.

3. Sonuç

Taşınmaz ve iştirak kazanç istisnasından yararlanılması durumunda; bunların elden çıkarılmasından sağlanan likiditenin fonksiyon analizine tabi tutulması gerektiği ve atıl olarak kalmayıp likidite artışını sağlayacak olan bir iktisadi kıymet alınması durumunda istisna şartlarının bozulduğu sonucuna varılamayacağı görüşündeyiz.

İlave olarak; elden çıkarılan taşınmaz ya da iktisadi kıymetle benzer nitelikte atıl bir varlık alınması durumunda istisnanın tamamen mi yoksa alınan iktisadi kıymetin değeriyle mi orantılı olarak bozulacağı sorununa ilişkin olarak da elden çıkarılan iktisadi kıymete ilişkin istisnanın tamamının değil, yeni iktisadi kıymetin değeriyle orantılı kısmının bozulacağı kanaatindeyiz. Nadir Gülan https://kpmgvergi.com/

[1] 49327596-125.05[KVK.2019.ÖZ.36]-E.124405 Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesi

[2] 19.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-1056 sayılı özelge

11.11.2016 tarih ve 11.11.2016 tarih ve 93767041-125[5-2016-9]-85 sayılı özelgede özetle “…hasılatın sermaye artışında kullanılan kısmıyla ilgili olarak bu iştirak hissesi satışından doğan kazanç için anılan istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır…”