1. Giriş
Finansal kiralama sözleşmeleri VUK Mükerrer 290. Madde kapsamında değerlenmekte ve sözleşme anapara tutarı 260-Haklar Hesabında muhasebeleştirilmektedir. Diğer taraftan ilk yıla isabet eden faiz giderleri ve kur farklarının da aynı hesapta muhasebeleştirilmesi zorunludur. Takip eden yıllara ait taksitlerin faiz giderleri ile değerleme sonucu oluşacak kur farklarının aktifleştirilmesi ise ihtiyaridir.
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ve KVK 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi hesaplamasında yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında fiilen yapılan yatırım harcamaları önemli bir yere sahiptir. Yatırımın fiilen yapılmasında "harcama" kavramı büyük öneme haizdir. Keza benzer teşviklerde de (örneğin TÜBİTAK Ar-Ge destekleri) harcamanın yapılmış olması; diğer bir ifadeyle makine teçhizata dair fatura bedelinin nakden ödenmiş olması aranılan şartlar arasındadır.
Bilindiği üzere finansal kiralama sözleşmeleri 48 aya kadar uzun süreli olarak yapılabilmektedir. Dolayısıyla kiralamaya konu makine teçhizat bedeli yatırımcı kuruluş tarafından tek seferinde peşinen ödenmemekte, belli bir faiz maliyetine katlanmak suretiyle taksitler halinde ödenmektedir. Bu durumda, fiili yatırım harcamasının ne zaman yapılmış sayılacağı; finansal kiralama sözleşmesi gereğince toplam finansal kiralama bedelinin mi yoksa sadece "260-Haklar Hesabında" takip edilen tutarın mı dikkate alınacağı, indirimli kurumlar vergisinden taksit ödemelerinin yapıldığı tarihte mi faydalanılacağı gibi sorular karşımıza çıkmaktadır.
2. İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında "Harcama" Kavramı
Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade etmektedir. Toplam Yatırıma Katkı Tutarı aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır:
[Toplam yatırıma katkı tutarı = Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı]
Her bir hesap döneminde yararlanılabilecek Yatırıma Katkı Tutarı ise;
[Cari yatırım döneminde gerçekleştirilen yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı] şeklinde
hesaplanmaktadır.
Gerek Kurumlar Vergisi Kanunu'nda gerekse 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ve Tebliğlerde İndirimli Kurumlar Vergisi uygulaması açısından "yatırım harcaması"nın açık bir tanımına yer verilmemiş, yalnızca ilgili düzenlemelerin muhtelif yerlerinde "yatırım harcaması" olarak değerlendirilmeyecek kalemler açıklanmıştır.
Önceki yatırım teşvik sistemi olan "yatırım indirimi" müessesesinde 22 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri'nin "Yatırım İndirimi Uygulamasının Başlangıcı" başlıklı bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir: "Yatırım indirimi uygulamasına, yatırımın konusunu oluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanılır ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur.
Bu uygulama bakımından "harcama", yatırım indirimine konu iktisadi kıymetlere ilişkin bedelin ödenmesi ya da borçlanılması, bu iktisadi kıymetlerin işletmenin aktifindeki herhangi bir hesaba kaydedilmesi ve iktisadi kıymetlere yatırımcı tarafından tasarruf edilebilir duruma gelinmesi anlamına gelmektedir.
Yurt dışından sağlanacak yatırım mallarına ait harcamalara ilişkin yatırım indirimi, kat'i ithalleri yapılıp gümrükten çekilerek işletmenin aktifindeki bir hesaba alındığı tarihte uygulanacaktır.
Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen bina yatırımlarında veya yatırım indiri
mine tabi iktisadi kıymetlerin parça parça satın alınıp monte edilmesi durumunda yatırım indirimi istisnası, harcamaların yapılmaya başlandığı yıldan itibaren uygulanır."
Vergi indirimi (indirimli kurumlar vergisi) teşvikinde "harcama" kavramı önemli bir yere sahiptir. Yatırımcı, YTB'de taahhüt ettiği yatırım harcamalarını gerçekleştirmek suretiyle yatırımını tamamlamakla yükümlüdür. Burada "harcama" kavramı kelime anlamıyla nakit ödeme olarak değerlendirilmelidir kanaatindeyiz. Bilindiği üzere TÜBİTAK Ar-Ge teşviklerinde de benzer şekilde nakden yapılan harcamalar destek kapsamında görülmekte; vadeli çek verilmiş olması dahi destek kapsamında bir harcama yapılması için yeterli görülmemektedir. İndirimli kurumlar vergisi hesabında dikkate alınacak yatırım harcamaları tespit edilirken de aynı yaklaşımın gösterilmesi yerinde olacaktır. Keza özelgelerden de görüldüğü üzere, Mali İdare de yatırım harcamalarına temelde nakit çıkışı yönünden yaklaşmakta ve hatta bununla da yetinmeyerek, nakit ödenen yatırım malının işletme aktifine girmesi şartı da aranmaktadır.
3. Finansal Kiralama Sözleşmelerinde Henüz Ödenmemiş Taksitler Yatırım Harcaması Olarak Görülebilecek midir?
3.1. 10/05/2016 Tarih ve 66491453-007-3 Sayılı Özelge
Teşvik belgesinin tamamlama vizesi esnasında belge kapsamında finansal kiralama yolu ile temin edilen ve halen kiralama süreleri devam eden makine teçhizatın gerçekleşen yatırım listesindeki bedelinin hangi tutar üzerinden dikkate alınacağı hususunda Ekonomi Bakanlığından görüş isteyen,
- Ekonomi Bakanlığı'nın, "Yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizatın halen kiralama süreleri devam etse dahi tamamlama vizesinde, firmanız muhasebe kayıtlarında "260-Haklar Hesabında" belirtilen mal bedeli tutarı dikkate alınarak işlem yapılmaktadır." şeklinde görüş verdiğini belirten yatırımcı mükellef,
- İndirimli kurumlar vergisi uygulanmasına esas yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, "260. Haklar Hesabı"nda belirtilen mal bedelinin mi yoksa finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizat için sadece ilgili dönemde ödenmiş kira tutarlarının mı dikkate alınacağı hususunda görüş talep etmiştir.
Vergi idaresi, ilgili yasal düzenlemeye ve ikincil mevzuatlara atıf yaptıktan sonra; 20.06.2012 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 2012/1 seri no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğin 20. maddesinin birinci fıkrasında, "Teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın tamamı veya bir kısmı finansal kiralama yolu ile temin edilebilir." açıklamasının yer aldığını belirtmiş ve Ekonomi Bakanlığının yazısında belirtilen, "Yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizatın halen kiralama süreleri devam etse dahi tamamlama vizesinde, firmanız muhasebe kayıtlarında "260-Haklar Hesabında" belirtilen mal bedeli tutarı dikkate alınarak işlem yapılmaktadır." görüşü çerçevesinde, "indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacak yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla edindiğiniz iktisadi kıymetler için VUK 290. madde hükümleri çerçevesinde "260. Haklar Hesabı"nda yer alan tutarın dikkate alınması gerekmektedir." görüşünü vermiştir.
3.2. 12/08/2020 Tarih ve 51421814-130[32-A-2018-20]-E.41694 Sayılı Özelge
- Finansal kiralama yoluyla temin edilen makina ve teçhizat için indirimli kurumlar vergisine tabi yatırım harcaması tutarının tespitinde, Finansal Kiralama Sözleşmesi gereğince toplam finansal kiralama bedelinin mi yoksa sadece "260-Haklar Hesabında" takip edilen tutarın mı dikkate alınacağı, indirimli kurumlar vergisinden taksit ödemelerinin yapıldığı tarihte mi faydalanılacağı,
- Yatırım süresi içerisinde finansal kiralama bedellerinin tamamının ödenmesinin zorunlu olup olmadığı ile finansal kiralama sözleşmesinin devam ettiği sürede döviz cinsinden yapılan sözleşmeler sonucu oluşacak kur farkının indirimli kurumlar vergisine tabi yatırım harcamasının tespitinde nasıl dikkate alınacağı
hususlarında görüş isteyen bir mükellefe, vergi idaresi ilgili yasal mevzuat ve ikincil mevzuatlara atıf yaptıktan sonra, 20.06.2012 tarihli ve 28329 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/1 seri no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğin 20. maddesinin birinci fıkrasında ise "Teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın tamamı veya bir kısmı finansal kiralama yolu ile temin edilebilir." açıklaması yer aldığını belirtmiş ve
- Yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla temin edilen makina ve teçhizata ilişkin olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacak yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymetler için VUK mükerrer 290. maddesi hükümleri çerçevesinde tespit edilen "260 Haklar Hesabı"nda yer alan tutarın dikkate alınması gerektiği,
- Finansal kiralama sözleşmelerinin devam ettiği sürede döviz cinsinden yapılan sözleşmeler sonucu oluşacak kur farklarının indirimli kurumlar vergisine esas olan yatırıma katkı tutarını değiştirmeyeceği, indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından yatırıma katkı tutarının tespitinde yatırımın tamamlanması halinde ilgili Bakanlık tarafından tamamlama vizesi yapılırken kabul edilen vergi indirimine esas toplam yatırım harcaması tutarının dikkate alınacağı görüşü verilmiştir.
4. Sonuç
Yukarıda yer verilen özelgelerden de görüleceği üzere, finansal kiralama sözleşmesinin VUK Mükerrer 290. madde kapsamında 260-Haklar Hesabına kaydedilen bedeli indirimli kurumlar vergisi hesaplamasında yatırım harcaması olarak kabul edilecektir.
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2012/1)'de teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın tamamı veya bir kısmının finansal kiralama yolu ile temin edilebileceği, finansal kiralama şirketinin gümrük vergisi muafiyeti ve KDV istisnası desteklerinden yararlanabilmesi için, teşvik belgesi sahibi yatırımcı ile sözleşme yapılmış olması ve Genel Müdürlük tarafından finansal kiralamaya konu makine ve teçhizat listesinin onaylanmış olması gerektiği düzenlenmiştir. Bu durumda sözleşme tarihi itibariyle sözleşmenin kayıtlara alınması halinde 260-Haklar Hesabına kayıt yapılması mümkündür. Ancak, her ne kadar özelgelerde değinilmemiş olsa da, bize göre sadece sözleşme tanzimi yeterli olmayıp finansal kiralamaya konu makine teçhizatın fiilen işletmeye gelmesi ve kullanılmaya başlanmış olması da ayrıca dikkate alınmalıdır kanaatindeyiz. Bu nedenle yılın son günlerine doğru imzalanacak sözleşmeler bu yönden tereddüt yaratacak durumlara neden olabilir.
Diğer taraftan, VUK gereği finansal kiralama sözleşmesinin imzalandığı ilk yıla isabet eden faiz giderleri ile kur farklarının 260-Haklar Hesabında kayıt altına alınması gerekmektedir. Yukarıda yer verilen 2020 tarihli özelgede, "finansal kiralama sözleşmesinin devam ettiği sürede" kur farklarının indirimli kurumlar vergisine esas olan yatırıma katkı tutarını değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Bununla birlikte "indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından yatırıma katkı tutarının tespitinde yatırımın tamamlanması halinde ilgili Bakanlık tarafından tamamlama vizesi yapılırken kabul edilen vergi indirimine esas toplam yatırım harcaması tutarının dikkate alınacağı" görüşü de açıklanmıştır. Buradan anladığımız, sözleşme devam ettiği sürece VUK hükümleri kapsamında 260-Haklar Hesabına kaydedilen kur farkı ve faiz giderleri indirimli kurumlar vergisi hesaplamasında yatırım harcaması olarak görülmeyecek olmakla birlikte; yatırım tamamlanıp, tamamlama vizesi yapıldıktan sonra ilgili Bakanlık tarafından toplam yatırım harcaması içine dahil edilen faiz gideri, kur farkı gideri varsa bunların indirimli kurumlar vergisi hesaplamasında yatırım harcaması olarak dikkate alınabileceğidir. Keza 2012/1 sayılı Tebliğin "Yatırım Tamamlama Vizesi İçin İstenecek Belgeler" başlıklı ekinde "Teşvik belgesi kapsamı yatırımla ilgili varsa, vergi indirimine konu kur farkı ve faiz giderlerine ilişkin YMM onaylı liste ya da rapor" adlı bir belge de yer almaktadır. Yine aynı ekler kısmında yer alan "Daha önceki kararlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri de dahil olmak üzere, talep edilmesi halinde aşağıdaki örneğe uygun olarak hazırlanan "Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamı Harcamaların Tespitine İlişkin Yeminli Mali Müşavir Raporu" maddesinde yer verilen YMM Rapor Dizpozisyonunda kur farkı ve faiz giderleri "diğer harcamalar" başlığı altında gruplanmıştır.
Güray ÖĞREDİK
SMMM
Kaynakça
- Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar
- 2012/1 seri no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğ
- Kurumlar Vergisi Kanunu
- Tekdüzen Hesap Planı
- Gelir İdaresi Başkanlığı Özelgeleri
