Sahte belge düzenleme fiilini gerçekleştiren firmadan alımlar yaptığının tespiti üzerine gönderilen yazı ile beyanlarının düzeltilmesi istenen mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen katma değer vergisine karşı açılan davada, Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen gerekçeler de gözetilerek vergi mahkemesince hangi hususlar dikkate alınarak inceleme yapılması gerektiği hk.

İstemin Konusu: Vergi Mahkemesinin kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı tarafından kanuni süresinden sonra ihtirazı kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine 2012/Ocak-Mayıs, Ağustos-Aralık dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezası ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Davalı idarece, davacının sahte belge düzenleme fiilini gerçekleştiren firmadan alımlar yaptığının tespiti üzerine gönderilen yazı ile davacının beyanlarının düzeltilmesinin istenildiği, ihtirazi kayıt konulmak suretiyle verilen düzeltme beyannameleri ile ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaların davacı tarafından beyannameden çıkarılmasının ticari hayatın olağan koşulları altında davacının özgür iradesiyle oluştuğundan söz edilemeyeceği; idarece yapılması gerekenin, faturaları düzenleyenler hakkında olumsuz tespitler var ise bu hususun davacı hakkında yapılacak bir vergi incelemesi ve düzenlenecek vergi inceleme raporuyla ortaya konulması, gerekirse re’sen tarhiyat yapılmasının sağlanması, tüm bunların ardından ise tarhiyat sonrasında mükellefe bu aşamada ileri sürülebilecek iddialarını mahkemeler önünde delilleriyle birlikte ortaya koyma hakkı verilmesi olduğu, olayda ise davalı idarece 213 sayılı Yasa’da belirtilen tarhiyat şekillerine ilişkin hükümler gözardı edilerek davacının kod listesine alınmaması ve ticari hayatın olumsuz yönde etkilenmemesi amacıyla düzeltme beyannamesi vermek durumunda bırakıldığından düzeltme beyannameleri üzerine yapılan gecikme faizli katma değer vergisi ve damga vergisi tahakkukları ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, gecikme faizli katma değer vergisi ve damga vergisi tahakkukları ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: Davacının sahte belge düzenleme fiilini gerçekleştiren firmadan alımlar yaptığının tespiti üzerine davacıya durum hakkında bilgi verildiği, düzeltme beyannamesinin ihtiyari olduğu, süresinde verilen beyannameler için ihtirazi kaydın dava hakkı sağladığı süresinden sonra verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri kapsamadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

Karar: Davacı tarafından kanuni süresinden sonra ihtirazı kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine 2012/Ocak-Mayıs, Ağustos-Aralık dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezası ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı 3. maddesinin (A) fıkrasında; Bu Kanun’da kullanılan “Vergi Kanunu” tabirinin, iş bu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi Kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin Kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü getirilmiş, ispat başlıklı (B) fıkrasında da; Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un re’sen Vergi Tarhını düzenleyen 30. maddesinin birinci fıkrasında; re’sen vergi tarhını, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re’sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, ikinci fıkrasında da; fıkraya bağlı bentler halinde sıralanmış hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı Kanun’un Vergi İncelemeleri başlıklı ikinci bölümünde yer alan “Maksat” başlıklı 134. maddesinin birinci fıkrasında; vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır, incelemeye yetkili olanları düzenleyen 135. maddelerinde de, vergi incelenmesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Gelir idaresi Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanların da, her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiştir.

Yine 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında; “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur” hükmüne yer verilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında; “Vergi Mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26. maddenin 3. fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.” hükmü getirilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1-a maddesinde; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak indirebilecekleri ifade edilmiş, indirimin belgelendirilmesi başlıklı 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin, mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul “beyan” usulüdür. Türk Vergi Sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettikleri gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.

Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanında bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlemek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.

Beyana dayalı vergilendirme mükellefe güven esasına dayanır. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır.

Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan mükelleflerin kendileri olsa da, bazı hallerde mükellefler beyanları konusunda şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri vergileri geri isteyebilmektedirler.

Türk vergi sisteminde beyan esası ve mükellefe güven esası hakim olmakla birlikte kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağını önlemeye yönelik olarak da 213 sayılı Kanun’da emniyet tedbirlerini içeren mükelleflerin beyanlarının incelenmesine ilişkin düzenlemelere de yer vermiştir. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahların doğruluğu yine 213 sayılı Kanunda gösterilen usul ve yöntemlerle ve Kanunda belirtilen vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca denetlenebilmektedir. Bu suretle yapılan vergi incelemeleri ile beyan dışı bırakılmış bir matrahın tespiti ya da eksik ödenmiş bir verginin saptanması halinde de yine 213 sayılı Kanun’da belirtilen tarh yöntemleri ile bu matrahların vergilendirilmesi veya eksik tarh edilen verginin tamamlatılması yoluna gidilebileceği gösterilmiştir.

Yukarıda da değinildiği gibi bu gibi durumlarda 213 sayılı Kanun’da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar olarak sayılan kişiler tarafından yapılacak vergi incelemesi ile beyan dışı bırakılan matrah ya da matrah farkları ile ödenmemiş veya eksik ödenmiş vergiler saptanarak yine Kanun’da belirtildiği gibi ikmalen, re’sen ya da idarece tarha esas olabilecek vergi inceleme raporlarına geçirilmesi ve saptanan hususların bir vergi inceleme raporuna bağlanması gerekmektedir. Bu gibi durumların ortaya çıkması halinde de, vergi inceleme raporları ya da takdir komisyonu kararı dayanak alınarak tespit yapılmış ise takdir komisyonu kararları dayanak alınarak mükellefler hakkında yapılacak tarhiyata karşı da mükelleflerin doğrudan Vergi Mahkemelerinde dava açma hakları mevcuttur.

Dolayısıyla vergi sisteminde aslolan mükelleflerin kendi beyanlarıdır. Bu beyanların doğruluğu esastır. Ancak yapılacak vergi incelemeleri ile bu beyanın aksine durumlar tespit edilirse de bu hususlar Kanunda sayılan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca tutanağa, delile ve sonuçta da bir vergi inceleme raporuna bağlanmalıdır. Türk vergi sisteminde bunların dışında bir vergilendirme yöntemi de öngörülmemiştir. Maddi olayda olduğu gibi idarelerinin mükellefleri müeyyideli yazı ile uyarmaları üzerine düzeltme beyan vermeye zorlama suretiyle bir tahakkuk ise yukarıda değindiğimiz çağdaş vergilendirme yöntemine aykırı olduğu gibi Türk Vergi Sistemi ile de uyuşmayan bir durumdur.

Hal böyle iken vergi idaresi elinde mevcut tespit ve delillere göre, değinilen inceleme, yöntem ve araçlarını da kullanarak tespit ettiği beyan dışı bırakılmış matrah ya da eksik ödenmiş vergi veya fazladan indirim konusu yapılmış bir vergi üzerine re’sen cezalı vergi tarhiyatı yapmak yerine davacıdan beyanlarını düzeltmelerini istemiş, davacı da bu doğrultuda beyanlarını düzeltmiş, ancak verdiği düzeltme beyannamelerine söz konusu katma değer vergisi indirimlerinin gerçek olduğunu ileri sürülerek ihtirazi kayıt koymuştur. Davacının ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannameleri üzerine vergi idaresince yapılan tahakkukun iptali istemiyle de dava açılmıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin 27.02.2019 tarih Başvuru No:2015/15100 sayılı bireysel başvuru kararında da ifade edildiği gibi 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ile bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklarına ilişkin mezkur kural, Türk Vergi Sisteminin dayanağı beyan esasına göre mükelleflerin kendi hesaplamalarına göre tespit ettikleri matrahların hatalı olamayacağı kabulüne dayanmaktadır. Hukuki bir ihtilaf içermediği müddetçe işin doğası gereği mükelleflerin kendi beyanında bir hata bulunmaması gerekir. Bu itibarla hukuki bir ihtilafın bulunduğu konularda mükelleflere kural olarak verdikleri beyannameleri ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açma hakkı tanınmıştır. Nitekim 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinde yer alan düzenlemeyle ihtirazi kayıt konularak verilen beyanname üzerine mükelleflerin dava açabileceğinin kabul edildiği görülmektedir.

Somut olayda da düzeltme beyannameleri verilmesinin, vergi idaresinin bu yöndeki isteğine dayandığı görülmektedir. Bu kapsamda vergi idaresince, yukarıda da değinildiği gibi 213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca re’sen tarhiyat yapılması yoluna başvurulmayıp mükelleften, katma değer vergisi beyannamesinde yer alan bazı indirim unsurlarının gerçek bir teslim ya da hizmet ifasına dayanmadığının saptandığı gerekçesiyle bu indirim kalemlerinin çıkarılması suretiyle beyanların düzeltilmesi istenmiştir.

Anayasa Mahkemesinin değinilen Mezkûr kararında; “Başvurucuların somut olayda alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşüncesiyle bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyma hukuki imkanı dışında bir seçenekleri bulunmamaktadır. Başvurucuların bu yöntemi kullanmak yerine hakkında re’sen tarhiyat yapılmasını beklemeleri gerektiği de ileri sürülebilir. Ancak öncelikle vergi idaresinin başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve uyuşmazlığı çıkardığı belirtilmelidir. Üstelik vergi idaresi başvurucuları, haklarında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamakla da ihtar etmiştir.

(...) Dolayısıyla başvurucuların vergi idaresinden Kanun’da öngörülen usulü yani incelemeye sevkedilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemeleri uygun olmayabilir…Bu sebeple başvurucular düzeltme beyannamesi vermeyi tercih etmektedir. Bunun ötesinde idarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılmaması hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşmasına yol açmaktadır...” ifadelerine yer verdikten sonra yine aynı Kararında; “Başvuru konusu olayda mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin de kod listesine alınması baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan başvurucuların bu işleme karşı açtığı davalar vergi mahkemelerinde esasları yönünden incelenmemiştir. Bu durumda sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılmamış, gerçek durum somut olarak ortaya konulmamıştır.” saptamasında da bulunarak, başvurucuların, mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olmamaları ile kararda belirtilen diğer nedenler, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaştırmış ve yüksek mahkeme bu nedenle, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğuna ve Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Bu durumda yukarıda değinilen Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen gerekçeler de gözetilerek; davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen ve dava konusu yapılan cezalı vergilendirmenin de dayanağı olan düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kayıt beyanları da dikkate alınarak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinde öngörülen inceleme ve araştırma yetkisi çerçevesinde; davacının katma değer vergisi indirimlerini düzeltme beyannamesi ile beyanlarından çıkardığı faturaları düzenleyerek davacıya veren ... Orman Ürünleri Nak. Yapı Malz. Inş. San. Tic. Ltd Şti. hakkında düzeltme beyannamesi verilmeden önce ya da davacının düzeltme beyannamesi vermeye zorlandığı idarenin müeyyideli yazısından önce vergi idaresince ne gibi işlemler yapıldığı, bu firma hakkında, düzenlediği faturalarla ilgili olarak yapılmış bir inceleme ve buna bağlanmış bir inceleme raporu ile vergi tekniği raporlarının ve bunlara dayanak alınan tespit, tutanak ve diğer delillerin bulunup bulunmadığı, yine adı geçen firmanın davacıya düzenlemiş olduğu ileri sürülen faturalar nedeniyle davacı hakkında yapılmış bir inceleme ya da diğer delil, tespit ve tutanakların bulunup bulunmadığı hususlarının davalı idareden sorularak istenmesinden sonra, sunulacak bilgi ve belgelere göre yine yukarıda değinilen Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere; sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılarak, gerçek durum somut olarak ortaya konulmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçe ile tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle; davalının temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi’nin kararının bozulmasına, 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi(*).

(*)  KARŞI OY: İleri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.