"İştiraki olanlar bu davayı izlemeli" başlıklı bir makale yazmıştım. İştiraki olanlar izleyebildi mi, bilmiyorum. Ben de izlemekte zorlandım, tesadüfen öğrendim. Dava esastan karara bağlanmış. İzleyemeyenler için kısaca bahsedeyim.
Konu neydi?
Vergi mevzuatını Gelir İdaresi Başkanlığı'nın resmi internet sitesinden izleyenler, 2013 yılı sonlarında, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin bir paragrafının başına kısa bir not konulduğunu fark ettiler. Notta paragrafın yürütmesinin durdurulduğu açıklanıyordu. Yürütmeyi durduran karar Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 16.09.2013 tarih ve E:2013/2951 sayılı kararıydı nota göre.
Bir süre sonra, Gelir İdaresi internet sitesinden not kaldırıldı. Bu defa durumu tespit etmek daha kolay oldu. Çünkü belirli aralıklarla Gelir İdaresi'nin sitesine giriyor ve notun durup durmadığını kontrol ediyorduk. Bir gün baktığımızda notun olmadığını fark ettik. Demek ki yürütmeyi durdurma kararı kaldırılmıştı.
Geçtiğimiz günlerde aynı paragrafa tekrar yeni bir not girdi. Notta paragrafın Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 14.06.2017 tarih ve E:2013/2951 K:2017/5260 sayılı kararıyla iptal edildiği yazıyor. Danıştayın esastan karar verdiği ve dava konusu paragrafın iptal edildiği anlaşılıyor.
Davaya konu düzenleme neydi?
İptal davasına konu olan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nin, "5.6.2.4.3. Bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından sağlanan kazançların durumu" başlıklı bölümünün ikinci paragrafının metni şu şekilde: "Dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmamaktadır.
Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan kârlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kâr yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi iktisap edilmesi durumunda, alınan bu iştirak hisseleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve iştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır."
Düzenleme ne demek istiyordu?
Düzenleme özetle şunu söylüyordu: İştirakiniz olan şirket, kâr yedeklerini kullanarak sermaye artırımı yaptı ve bu nedenle şirketiniz bedelsiz hisse senedi aldıysa;
- Aldığınız hisse senetlerini nominal bedeliyle aktife kaydetmeniz gerekir.
- Aynı tutarı gelir yazmanız gerekir ancak iştirak kazançları istisnasından yararlanabilirsiniz.
Danıştay kararı ne diyor?
Danıştayın yeni kararını görmüş ve incelemiş değilim. Çünkü daha önceki iki kararda olduğu gibi, esastan verilen kararı da ne Danıştay ne de İdare yayınlamış değil. Yürütmeyi durdurma kararını daha önce görmüş ve gerekçelerini incelemiştim. Danıştayın esastan verilen yeni kararının gerekçesinin de aynı olduğunu tahmin ettiğim için onun üzerinden devam edeyim.
Düzenlemenin yürütmesini durduran Danıştay kararı da özele şunu söylüyordu:
- İç kaynaklarla sermaye artışı pay sayısında artışa neden olabilir ama şirketin mal varlığını artırıcı bir etkisi yoktur. Dolayısıyla, böyle bir sermaye artırımı nedeniyle oluşan payları temsil eden hisse senetlerinin ortaklara dağıtılması halinde ortakların mal varlığında bir artış meydana gelmemektedir.
- Kâr yedeklerinin sermayeye eklenmesi ile sermaye yedeklerinin sermayeye eklenmesi arasında, iştirak edenlerin mal varlığı yönünden bir farklılık bulunmamaktadır.
- Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde yer alan, kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağına ilişkin düzenleme, Kanun koyucunun sermayeye eklenen kârı ortaklar açısından elde edilmiş bir kazanç olarak kabul etmediğini göstermektedir.
- Dolayısıyla, kurum kazancı sermayeye eklenerek gerçekleştirilen sermaye artırımı sonucu elde edilen bedelsiz hisse senetleri nedeniyle, iştirak kazancı elde edildiğinden bahsedilemez.
Düzenleme neden dava konusu yapılmıştı?
Yukarıda özetlenen iptal davasına konu düzenleme aslında başka kurumlara iştirak edenlerin lehine bir düzenleme. Düzenleme şirketlere, bedelsiz aldığınız hisse senetlerinin nominal bedelini gelir yazın ama istisnadan yararlanarak vergi ödemeyin, ancak iştirak maliyetinizi artırın diyor. Maliyet arttığı için bedelsiz alınan hisse senetleri satıldığında satış kazancı artan maliyet kadar düşük çıkacağı için, bunda olumsuz bir durum yok.
O zaman düzenleme neden dava konusu oldu derseniz, sorun istisnadan yararlanamayan kurumlarda çıkıyor. Kanuna göre girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım otaklıkları dışındaki fon ve ortaklıklardan elde edilen kâr payları için iştirak kazançları istisnasından yararlanılamıyor. Dolayısıyla tebliğdeki düzenleme yatırım ortaklıklarının ortaklarının bedelsiz aldıkları paylar nedeniyle vergi ödemeleri sonucunu doğuruyor. İptal davası açan kurum da bir yatırım ortaklığının ortağı.
Karar hangi şirketleri nasıl etkileyecek?
İptal kararı, aktifinde iştirak hissesi olup, iştirakinden kâr payı elde eden bütün kurumları etkileyecek. İştirakin yatırım ortaklığı olup olmamasına göre bu etki olumlu veya olumsuz olacak. Karar çerçevesinde bazı kurumlara geçmişe dönük tarhiyat yapılması olasılığı olduğu gibi bazı kurumlara vergi iadesi alma olanağı doğmuş da olabilir.
İptal edilen düzenleme ne diyordu?
İptal edilen düzenleme özetle şunu söylüyordu: İştirakiniz olan şirket, kâr yedeklerini kullanarak sermaye artırımı yaptı ve bu nedenle şirketiniz bedelsiz hisse senedi aldıysa;
- Aldığınız hisse senetlerini nominal bedeliyle aktife kaydetmeniz gerekir.
- Aynı tutarı gelir yazmanız gerekir ancak iştirakiniz girişim sermayesi yatırım fonu veya girişim sermayesi yatırım ortaklığı dışındaki fon ve ortaklıklardan birisi değilse, iştirak kazançları istisnasından yararlanabilirsiniz.
İptalin sonuçları
Karar, doğrudan veya dolaylı olarak bazı kurumları etkileyecek. Olumlu veya olumsuz. Karar kimi nasıl etkileyecek kısaca bakalım.
- Risk sermayesi hariç, yatırım fon ve ortaklıklarının ortakları açısından
a) İptal sonrası bedelsiz ortaklık payı alanlar
İptal sonrasında yatırım fon ve ortaklıklarına iştirak etmiş olan şirketler iptalden olumlu olarak etkilenecek. Kâr yedeklerini sermayeye ekleyen örneğin yatırım ortaklıklarından bedelsiz hisse alan kurumlar, aldıkları bu paylar nedeniyle artık gelir yazmayacaklar ve dolayısıyla ilgili dönemde vergi ödemeyecekler. İştirakin maliyet bedeli de değişmeyeceğinden, vergiyi hisseleri elden çıkarttıkları döneme ertelemiş olacaklar. Dolayısıyla iptal sonrasında yatırım ortaklığı hissesi alacak olanların karardan olumlu etkilenecekleri açık.
b) İptal öncesi bedelsiz ortaklık payı alıp halen aktifte tutanlar
Tebliğin yürürlükte olduğu dönemde düzenlemeye uyarak bedelsiz hisseleri nominal bedeliyle aktife kaydeden ancak iştirak kazançları istisnasından yararlanamayan kurumlar, iştirakin maliyet bedelini düzeltip, ödedikleri verginin Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme hükümleri çerçevesinde iadesini talep edebilirler. Dolayısıyla bu şirketlerin de iptalden olumlu etkilenecekleri açık.
c) İptal öncesi bedelsiz ortaklık payı alıp satanlar
Bedelsiz alınan hisse senetleri iptalden önce elden çıkartılmışsa, maliyet bedeli de tebliğ çerçevesinde zaten artırılmış bedel olduğu için, şirketin durumuna bağlı olarak düzeltme ihtiyacı olmayabilir. Dolayısıyla, bu şirketlerin karardan olumlu veya olumsuz etkilenmeyecekleri söylenebilir. Bu durum kurumun durumuna göre değişebilir. İşlem yapan kurum bedelsiz hisseyi aldığında vergi ödemiş ancak elden çıkarttığında zarar etmişse sonuç farklı olabilir.
2. Diğer kurumların ortakları açısından
a) İptal sonrası bedelsiz ortaklık payı alanlar
Kazançları üzerinden kurumlar vergisi ödeyen şirketlerin ortağı olan kurumlar, iptal kararının sonrasında bedelsiz pay edinmeleri durumunda, alınan paylar için herhangi bir kayıt yapmayacaklar, iştirakin mevcut maliyet tutarını değiştirmeyecekler. Bedelsiz payları elden çıkartmadıkları sürece iptalin bir etkisi olmayacak, vergi anlamında. Elbette ticari kazanç ve dolayısıyla dağıtılabilir kazanç azalacağı için bu aşamada etki olumsuz olacak. Ancak, bedelsiz alınan paylar elden çıkartıldığında maliyet bedeli alınan hisselerin nominal bedeli kadar düşük olacağından, matrah bu kadar yüksek olacak. Daha önce iştirak kazancı olarak tanımlanan ve kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazanç, iptalle birlikte değer artış kazancı olarak karşımıza çıkacak ve vergilendirilecek. Dolayısıyla bu aşamada iptalin etkisi mutlak olarak olumsuz.
b) İptal öncesi bedelsiz ortaklık payı alıp halen aktifte tutanlar
Tebliğin yürürlükte olduğu dönemde düzenlemeye uyarak bedelsiz hisseleri nominal bedeliyle aktife kaydeden ve iştirak kazançları istisnasından yararlanan kurumların, iştirakin maliyet bedelini düzeltmeleri gerekecek. İptalin bu şirketlere bugün itibariyle bir vergi etkisi yok. Ancak iştirak elden çıkartıldığında, bedelsiz alınan hisselerin nominal bedeli kadar bir matrah üzerinden vergi ödemek durumunda kalacaklar. Vergi etkisinin dışında, bu kurumların bedelsiz hisse aldıkları ve iştirak kazancı yazdıkları yılın mali tablosu ve dağıtılabilir kazancı da değişmiş olacak.
c) İptal öncesi bedelsiz ortaklık payı alıp satanlar
Bedelsiz alınan hisse senetleri iptalden önce elden çıkartılmışsa, hem bedelsiz pay alınan dönem hesaplarının hem de bu payların elden çıkartıldığı dönem hesaplarının ve beyannamelerinin düzeltilmesi gerekecek. Bedelsiz pay alınan dönem gelir kaydedilen tutarın düzeltilmesinde sorun yok. Hem iştirak kazancı sıfırlanacak, hem de istisna tutarı sıfırlanacak. Vergisel açıdan olumsuz bir durum yok. Bedelsiz edinilen payların elden çıkartıldığı dönemde ise önemli bir sorun ortaya çıkacak. Bedelsiz alınan payların maliyet bedeli, bu payların nominal tutarı kadar azaltılacağından, elden çıkartma kârı ve dolayısıyla kurumlar vergisi matrahı da aynı tutarda artacak. Bu ise geriye doğru yeni bir vergi yükü anlamına geliyor. İptalin en önemli olumsuz sonucu da işte bu grubun üzerinde olacak.
İptal edilen düzenleme ne diyordu?
İptal edilen düzenleme özetle şunu söylüyordu: İştirakiniz olan şirket, kâr yedeklerini kullanarak sermaye artırımı yaptı ve bu nedenle şirketiniz bedelsiz hisse senedi aldıysa;
- Aldığınız hisse senetlerini nominal bedeliyle aktife kaydetmeniz gerekir.
- Aynı tutarı gelir yazmanız gerekir ancak iştirak kazançları istisnasından yararlanabilirsiniz.
Kararın gerekçeleri
İptal kararının gerekçeleri özetle şöyle:
- Kârın sermayeye eklenmesi suretiyle yapılan sermaye artırımının şirketin mal varlığını artırıcı bir etkisi yoktur. Artırım nedeniyle oluşan payları temsil eden hisse senetlerinin ortaklara dağıtılması halinde ortakların mal varlığında da artış meydana gelmez.
- KVK'nın 15. maddesinin 2. fıkrası ile Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 94. maddesinde yer alan, kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağına ilişkin düzenleme, Kanun koyucunun sermayeye eklenen kârı ortaklar açısından elde edilmiş bir kazanç olarak kabul etmediğini göstermektedir.
- Sonuç olarak, kurum kazancı sermayeye eklenerek gerçekleştirilen sermaye artırımı sonucu elde edilen bedelsiz hisse senetleri nedeniyle iştirak kazancı elde edildiğinden bahsedilemez.
Kararın değerlendirilmesi
Başta, karara katılmadığımı, iptal edilen ve uzun yıllardır uygulanan düzenlemenin doğru olduğunu düşünüyorum. Konu bir makale boyutunda değerlendirilebilecek boytta değil ama düşüncemi kısaca özetleyeyim.
- Kârın sermayeye eklenmesinde mal varlığının değişmemesi argümanı: Kârın sermayeye eklenmesi durumunda ortağın mal varlığının değişmemesi, gelir elde etmediğinin argümanı olamaz. Nakit sermaye artışı halinde de ortağın mal varlığı değişmez. Mal varlığının kompozisyonu değişir. Hisse değeri alınan nakit kâr payı kadar azalır ama toplamda varlığın değeri kural olarak değişmez. Oysa gelir elde edilmiş olur. Nakit kâr dağıtımında kâr dağıtan şirketin malvarlığı doğal olarak azalır. Nakit sermaye artışında ise tersi olur. Kâr yedeklerinin sermayeye eklenmesi, kâr dağıtımı ve sermaye artırımı işlemlerinin ikisini birden içerdiğinden, sonuçta varlık değerinde değişiklik olmaz. Dolayısıyla kârın sermayeye eklenmesi durumunda şirketin varlığının değişmemiş olması da ortağın gelir elde etmediğinin argümanı olamaz.
- Kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmaması argümanı: Kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağına ilişkin hüküm tartışılabilir. Düzenleme, stoapaj maddesinde ama madde “stopaj yapılmaz” demiyor, “kar dağıtımı sayılmaz” diyor. Dolayısıyla açık değil, gelir elde edilmediği şeklinde de yorumlanabilir. En azından gerçek kişiler açısından.
Tam mükellef kurumlara yapılan kâr payı ödemeleri stopaja tabi değil ve ilgili düzenlemenin bu kurumları ilgilendiren bir yönü bence yok. Düzenlemeyi, kârını sermayeye ekleyen gerçek kişilerin temettü geliri elde etmiş olmadığı şeklinde yorumlasak bile, kurumlar için de aynı yorumu yapmak bence doğru değil. Ancak yukarıda da söylediğim gibi, her iki görüş de kayda değer.
Bedelsiz alınan hisselerin maliyet bedelinin değişmemesi
Sermaye artırımı sonucu bedelsiz iktisap edilen hisseler nedeniyle bir gelir elde edilmediği kararı doğal olarak hisse sahibinin iştirak hissesi maliyetinin de değişmediğini söylemiş oluyor. Diğer tartışmalar bir tarafa, bu görüşe katılmak mümkün değil. Kârın sermayeye eklenmesi sonucu alınan ve yanlış bir ifadeyle bedelsiz olarak nitelendirilen hisselerin sahibine bir maliyeti var. Bedelsiz değil yani. Bedeli, vazgeçilen kâr payı tutarı. Dolayısıyla bu hisseler satıldığında da satış kazancını hesaplarken bu maliyeti dikkate almak gerek.
Karar ne yazık ki bu olanağı ortadan kaldırıyor.
Düzeltilmesi gerekecek kayıtlar ve beyannameler
Danıştayın tebliğ iptal kararının bu şekilde kesinleşmesi durumunda, kârın sermayeye eklenmesi nedeniyle bedelsiz hisse sahibi olan kurumlar, hiç de kolay olmayan muhasebe düzeltmeleriyle ve hiç de beklemedikleri bir vergi yüküyle karşılaşacaklar.
Belirtilen şekilde sahip olunan hisseler halen aktifte duruyorsa maliyet bedelini yeniden tespit edip düzeltmek, son beş yılda elden çıkarttılarsa da satış kazancını yeniden hesaplayıp zamanında ödemedikleri vergiyi ödemek durumunda kalacaklar. Uzun yıllardır yürürlükte olan bir tebliğe uyulmuş olması ne yazık ki bu durumu değiştirmeyecek.
Yapılması gereken düzenleme ve işler
Yukarıda da ifade ettim, iptal kararı sonuçları itibariyle çok sayıda şirketi zor durumda bırakacak. Maliye Bakanlığı davayı kaybetti ama vergi gelirlerini de artıracak.
Bakanlık kaybederken kazanmış oldu sonuçta. Bu kararın etkileri nedeniyle veya karar vesilesiyle, bazı düzenleme ve uygulamaların yapmasında yarar olduğunu düşünüyorum. Kısaca özetleyeyim:
- Öncelikle karardan etkilenecek şirketler için Maliye Bakanlığının açıklama yapmasında ve bu şirketleri bilgilendirmesinde yarar var. Zannediyorum çok sayıda şirketin bu karardan haberi yoktur. Bakanlığın bir açıklama yapmaması durumunda haberi de olmayacaktır.
- Fon ve ortaklıklardan elde edilen kazançlar iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmalıdır. Düzenleme bir istisna düzenlemesi ama istisnayı bazı durumlarda vergi ertelemesi haline dönüştürüyor. Bu durumun düzeltilmesinde yarar var.
- İptal kararı kesinleşirse, tebliğde yer alan düzenleme kanuna taşınmalı veya çok sayıda şirkete olmaması gereken bir yük getiren durum başka bir şekilde düzeltilmelidir.
- Tebliğ ve sirküler iptallerinde geriye doğru mükellefe yapılacak tarhiyatlarda, ceza ve faiz uygulaması yapılmamasını sağlayacak düzenleme yapılmalıdır.
- Son olarak, Resmi Gazete'de yayımlanan düzenlemelerle ilgili yürütmeyi durdurma ve iptal kararlarının da Resmi Gazete'den izlenmesine olanak sağlanmalıdır. Danıştayın bu tür kararları Resmi Gazetede yayımlanmalı veya İdare Resmi Gazete'de yayımlanan bir tebliğ ile durumu duyurmalıdır. Mevzuatı bilmemek mazeret değil ama internet sitesinde yer alan bir mevzuat metninin içine konan bir notun herkes tarafından görülmesini beklemek de mümkün değil. Recep Bıyık
Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.
