0.Giriş
Şirket ortaklarının, ortak olduğu şirketlerde “ortaklık” sıfatından ötürü kimi hakları bulunmaktadır. Bunların başlıcaları genel kurula katılma ve oy kullanma, kar payı, rüçhan, inceleme-bilgi almadır. Ortakların bu haklar dışında şirketle olan ilişkileri, üçüncü kişilerin şirketle olan ilişkilerinden farksızdır. Dolayısıyla şirket ortaklarının şirketle olan ilişkilerinde, üçüncü kişiler ile diğer bir deyişle şirketle ilişkisi olmayan bir kişi ile şirket arasında nasıl bir işlem yapılacak ise aynı esaslar uygulanmalıdır. Bu durum kısaca “emsallere uygunluk”[1]olarak ifade edilmektedir.
Ortakların, sıfatlarından-ilişkilerinden ötürü ortak olduğu şirketleri ile olan mal alımı-satımı, borç para alma-verme işlemlerinde genellikle emsallere uygun hareket edilmeyerek vergi kaybına sebebiyet verildiği çok sık rastlanılan bir durumdur. Örneğin ilişkisiz kişiye satılmayacak düşük bir bedelle ortağa mal satışı ya da hizmet temini veya ortağa faizsiz borç verilmesi gibi. Bu durumun oluşturacağı vergi kaybının önüne geçebilmek için vergi kanunlarında “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” düzenlemeleri yer almaktadır. Bu düzenlemelerin amacı, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır.
Yasal düzenlemeler uyarınca bir şirket kayıtlarında ortaklarından alacaklı (ortaklarını finanse etmiş) gözüküyorsa, şirketin finansman temini karşılığında emsaline uygun olarak faiz hesaplayarak bunu gelir yazması gerekmektedir. Yine faizin üzerinden KDV’nin hesaplanarak[2](borç para alıp verme işinin esas iştigal konusu olarak yapılması ve lehe para alınması halinde bu işlem banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacak) beyan edilmesi gerekmektedir. Hesaplanan faiz ve KDV’nin (fatura kesilmek suretiyle) ortakların cari hesabına eklenmesi gerekmektedir. Aksi halde eklenmeyen tutarlar dağıtılmış kâr payı sayılarak, kâr dağıtımı stopajı söz konusu olabilir.
Peki süresinde ödenmemiş sermaye borcu ortaklardan alacak olarak dikkate alınıp, vergi yasaları uyarınca alacaktan faiz alınmadığı gerekçesiyle cezalı vergi tarhiyatlarına konu edilebilir mi?
1. Türk Ticaret Kanunu Uyarınca Sermaye Borcunun Süresinde Ödenmediği Durumlarda Tazminat, Temerrüt Faizi ve Iskat Düzenlemeleri
Türk Ticaret Kanunu uyarınca taahhüt edilen sermaye ortağın şirkete karşı borcudur (madde 128/1). Nakdi sermaye taahhüdünün ödenmesinde ana sözleşme ile yirmidört aya kadar vade tanınabilir (madde 344, 585). Şirket borcun vadesinde ödenmesini isteyebilir, dava edebilir, ihtarda bulunarak gecikmeden dolayı zararın giderilmesini isteyebilir(madde 128/7-482/4). Yine aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, ödemesini geciktiren ortak ödenmeyen nakdi sermaye borcu için itibaren temerrüt faizi öder (madde 129-482/1). Şirket yönetimleri süresinde ödenmemiş sermaye borçları için de basiretli iş adamı gibi davranmalıdır (madde 18/2).
Kanun uyarınca sermaye taahhüdü ortak açısından bir borç, dolayısıyla şirket açısından bir alacak olarak nitelendirilmektedir. Sermaye borcunun zamanında ödenmemesi, ortağın birden fazla mali yaptırıma muhatap kalmasına sebep olabilmektedir. Bunlardan ilki zararın giderilmesidir. Nakdi borcun süresinde ödenmemesinden kaynaklı zarar paranın satın alma gücü kaybı, kaybedilen yatırım kazancı ya da ödenmeyen sermayeye tekabül eden borçlanma maliyeti olabilir. Örneğin bu zarar en basitinden vadeli mevduat faizi kadardır. Dolayısıyla borcunu süresinde ödemeyen ortak öncelikle nakdi borcun gecikmesinden kaynaklı kaybı gidermelidir. İkinci mali yaptırım ise temerrüt faizidir. Temerrüt kelime anlamı olarak herhangi bir sebebe dayanmaksızın borcu ödememekte direnme, direnim anlamına gelmektedir. Hukukumuzda alacaklı zararın varlığını ve miktarını, borçlu kusurunu ispatı zorunda kalmaksızın temerrüt faizinin talep edebilmesine imkanı tanınmıştır.[3] Temerrüt faizi ödenmesi halinde, tazmin edilecek zarar, zararın temerrüt faizi ile karşılanmayan kısmı kadar olmalıdır. Buna, faizi aşan (munzam) zarar denmektedir.
Gecikmeden kaynaklı zararın giderimi için ihtar gerekirken, temerrüt faizi için ihtar gerekmemektedir. Yine temerrüt faizi yaptırımı şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede yer verilecek bir hükümle uygulanmayabilir.
Yine yukarıdaki mali yaptırımlar dışında esas sözleşmeyle, pay sahipleri, temerrüt hâlinde, sözleşme cezası ödemekle zorunlu tutulabilirler.
Anonim şirketlerde yönetim kurulu, sermaye borcunu süresinde ödemeyen pay sahibini, iştirak taahhüdünden ve yaptığı kısmi ödemelerden doğan haklarından yoksun bırakmaya ve söz konusu payı satıp yerine başkasını almaya ve kendisine verilmiş pay senedi varsa, bunları iptal etmeye yetkilidir. Yönetim kurulu tarafından, mütemerrit pay sahibine, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile esas sözleşmenin öngördüğü şekilde ilan yoluyla şirketin internet sitesinde de yayımlanacak bir mesajla ihtarda bulunulur. Bu ihtarda, mütemerrit pay sahibinin temerrüde konu olan tutarı bir ay içinde ödemesi, aksi hâlde, ilgili paylara ilişkin haklarından yoksun bırakılacağı ve sözleşme cezasının isteneceği belirtilir (madde 482, 483). Limited şirketlerde ise şirket sözleşmesinde, bir ortağın genel kurul kararı ile şirketten çıkarılabileceği sebepler öngörülebilir (madde 640).
Şirket yönetimlerinin basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesi gerekliliği, ortakların sermaye borçlarını süresinde ödenmemesi halinde uygulanacak yaptırım ve önlemlerin gecikmeden uygulamaya konulmasını önemli hale getirmektedir.
Bu noktada cevaplanması gereken önemli bir soru ise sermaye borcunu ödemediğinden dolayı ıskat edilen ortak yine de temerrüt faizi ve zarar tazmini öder mi?
Tazminat talebi gecikmiş ifa talebiyle birlikte söz konusu olabilir. Ancak ıskatla birlikte tazminat talebinde bulunulup bulunulamayacağı hususu doktrinde tartışmalıdır. Bu konuda ileri sürülen birinci görüşe göre, yönetim kurulu gecikmiş ifa yerine ıskat prosedürünü uygulama yolunu seçmişse mütemerrit pay sahibinden tazminat talebinde bulunulamaz. Buna karşılık bizim de katıldığımız ikinci görüşe göre anonim şirketin ıskatla birlikte tazminat talebinde bulunabilmesi mümkündür. Yargıtay da ıskat edilen pay sahibinden tazminat talep edilebileceğine karar vermiştir.[4]Yine ıskatla birlikte temerrüt faizi, işleyişini durduracaktır.
2. Sermaye Borcunun Şirket İçin Alacağa Dönüştüğüne İlişkin Kimi Uygulamalar
a. Yargıtay Şirket Ortaklarını Üçüncü Kişi Olarak Görmeye Başlayarak Bunlara Haciz İhbarnamesi Gönderilmesi Yolunu Açtı
Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun, 11.05.2016 tarih ve Esas No: 2014/12-1078, Karar no: 2016/600 karar sayılı kararı uyarınca, şirket ortağının şirket tüzel kişiliğine sermaye koyma borcu olması, şirket tüzel kişiliğinin, şirket ortağında mal, hak ve alacağının bulunması halinde, bu alacak kalemleri, şirketin şahsi alacaklıları tarafından İcra ve İflâs Kanunu 89. maddesi uyarınca haczedilebilir. Şirket ortağı, şirket tüzel kişiliğine karşı üçüncü kişi konumundadır. Şirket borçlarından dolayı kural olarak ortaklık tüzel kişiliğinin sorumlu olması, ortağın, ortaklık tüzel kişiliğine göre üçüncü kişi sayılıp sayılmaması ile ilgili değildir. Ortak, şirket tüzel kişiliğine göre üçüncü kişidir ve ortaklığın, ortaklardan alacağının bulunması halinde, şirket alacaklıları, şirket ortağına bu alacaklar için üçüncü kişi sıfatıyla haciz ihbarnamesi gönderebilir.
Hukuk Genel Kurulu bu kararı ile içtihat değişikliğine gitmiştir. Böylece örneğin sermaye borcunu ödemeyen ortaklar, üçüncü kişi sayılarak şirketin borçlarından dolayı bunlara haciz ihbarnamesi gönderilebilecektir.
Yine Yargıtay 12. Hukuk Dairesinin 01.03.2017 tarih ve Esas No: 2016/11883, Karar No: 2017/2982 sayılı kararında konu ile ilgili şu açıklamalar yapılmıştır: “Kural olarak, borçlunun her türlü mal ve hakkı haczedilebilir. Haczedilmezlik için İcra ve İflas Kanununda veya özel kanunlarda açık hüküm bulunması zorunludur. Diğer bir anlatımla bir mal veya hakkın haczedilemeyeceğinin kabul edilebilmesi için, bu konuda açıkça bir kanun hükmünün varlığı veya maddi hukuk anlamında o mal veya hakkın satış ve devrine engel yasal bir düzenlemenin bulunması şarttır. Şirket ortağı, ortağı olduğu şirket tüzel kişiliğinden ayrı bir kişiliğe sahip olup, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu anlamında gerçek kişi olduğundan şirkete göre üçüncü kişi sayılır. TTK`nun yukarıda açıklanan maddeleri uyarınca; şirket ortakları, şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettikleri sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduklarından ve borçlu şirketin, şirket ortağındaki sermaye alacağının haczine engel yasal bir düzenleme de bulunmadığından anılan alacağın haczi mümkündür. Kaldı ki, borçlu şirketin, üçüncü kişi şirket ortağı nezdinde, sermaye borcu dışında tamamen özel hukuktan kaynaklanan ve paraya çevrilmesi mümkün, İİK`nun 89. maddesi kapsamında haczedilebilecek nitelikte başkaca hak ve alacaklarının bulunabileceği de kuşkusuzdur.”
b. Süresinde Ödenmeyen Sermaye Borcu İçin Şirket Kendi Ortağına Takip Başlatabilir
Türk Ticaret Kanununun 128/7. maddesinde şirketlerin, her ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmesini isteyebileceği ve dava edebileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca görüşümüz şirketlerin ödenmemiş sermaye borcundan ötürü ortaklarına icra takibi yapabilecekleri yönündedir.
Nitekim Yargıtay da eski Türk Ticaret Kanununun 407 ve 408. maddelerinde (yeni TTK madde 482-483) ifa davası ve icra takibine yer verilmemiş olmasını, icra takibi ve ifa davası açılmasını engelleyen bir düzenleme olarak görmeyerek eski Türk Ticaret Kanununun madde 140/4 (TTK m. 128/7)’ün anonim şirketlerde uygulanması gereken bir hüküm olduğuna karar vermiştir.[5]
c. Ödenmemiş Sermaye Borcu Şirket İçin Alacağa Dönüştüğünden Bu Tutarların Dağıtılmamış Karlarla Kapatılması Kar Dağıtımı Sayılmaktadır
Nakdi sermaye taahhüdünün para ile ödenmesinin gerekliliği, bu tutarın vadesinde ödenmediğinde şirket açısından takip edilebilir bir alacağa dönüşmesi, tazminat ve temerrüt faizine konu olması, ortağın vadesi gelmiş sermaye taahhüt borcunu, ortaklardan olan diğer alacaklar ile aynı hale getirmektedir.
Dolayısı ile nakden taahhüt edilen sermayenin, dağıtılmamış kârlarla karşılanması kâr dağıtımı sayılabilecek ve %15 oranında kâr payı dağıtımı tevkifatı söz konusu olabilecektir.
Konu ile ilgili olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 05.06.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-567 sayılı muktezasında aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“ İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; nakden taahhüt edilen sermayenin sonraki yıllarda meydana gelen kârlardan karşılanması durumunda 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi uyarınca stopaja tabi olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr payları üzerinden tevkifat yapılacağı (kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı) hükme bağlanmış, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin ikinci fıkrası ile 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında da kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. 03.02.2009 tarih ve 2009/14592, 14593 ve 14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisi oranları %15 olarak belirlenmiştir.
Buna göre, ortaklar tarafından nakden ödenmesi taahhüt edilen sermaye tutarının ortaklara dağıtılacak olan şirket kârından karşılanması kâr dağıtımı sayılacak ve ortakların statüsüne göre %15 oranında gelir veya kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır.”
3. Sermaye Borcunun Alacak Olarak Nitelendirilmesinin Vergilendirmeye Etkisi
Sermaye borcunun süresinde ödenmemesi halinde, şirketin sermaye olarak kullanması gereken nakdin ortaklar tarafından kullanıldığı ve ortağa menfaat sağlandığı açıktır. Yukarıdaki bölümde belirtildiği üzere bu tutarlar şirket açısından vadesi gelmiş bir alacak olarak dikkate alınmaktadır. Ortakların şirkete sermaye olarak koydukları nakitleri sonradan şirketten çekmeleri halinde oluşan şirket alacağı ile, sermayeyi süresinde ödememeleri dolayısı ile oluşan şirket alacağı arasında özünde fark yoktur ve her ikisinde de şirketin menfaatlerine aynı ölçüde zarar verilmekte, çıkar sağlanmaktadır.
Vergi Usul Kanununun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3 üncü maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı belirtilmiştir. Bu hüküm dolayısıyla transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı hükümleri ortakların şirkete sermaye olarak koydukları nakitleri sonradan çekmeleri halinde oluşan şirket alacağı için uygulandığı gibi, sermayenin süresinde ödenmemesi dolayısı ile oluşan şirket alacağı için de uygulanmalıdır.
4. Süresinde Ödenmemiş Nakdi Sermaye Borcunun Transfer Fiyatlandırması Yolu ile Örtülü Kazanç Dağıtımı Hükümleri Karşısındaki Durumuna İlişkin İdarenin ve Yargının Görüşleri
4.1. Gelir İdaresinin Görüşü
İdarenin görüşü bir sonraki bölümde belirtilen yargı kararlarında iptal davası konusu olmasından da anlaşılacağı üzere transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında süresinde ödenmeyen sermaye taahhütlerinin ortaklardan alacağa dönüştüğü bu sebeple bu tutarlar üzerinden faiz hesaplanarak gelir yazılması, gelir üzerinden KDV hesaplanması ve bu tutarların ortaklara fatura edilmesi gerektiği şeklindedir.
4.2. Yargının Görüşü
Bu konuda bulabildiğimiz en güncel 2017 yılı tarihli tek bir karar bulunmaktadır (Ankara BİM, 1. VDD, E. 2016/526 K. 2017/1289 T. 5.7.2017).[6] Kararda aşağıdaki gerekçeler idarece yapılan tarhiyatların iptal sebebi olarak dikkate alınmıştır.
– Dosyanın incelenmesinden, ev tipi buzdolabı, çamaşır makinesi, dondurucu vs. üretimi yapan davacı şirket hakkında düzenlenen inceleme raporunda; şirketin 24.05.2006 tarihinde gerçekleştirdiği olağan genel kurul toplantısında alınan karar gereği 4.500.000,00 TL sermaye artırımına gittiği, bu kararın 26.07.2006 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde pay sahiplerine ait ayrıntılı tablo ile birlikte ilan edildiği, bu kararın iptali istemiyle dava açılması üzerine şirket tarafından “sermaye artırımı ödeme erteleme kararı” alınmakla birlikte, bu durumun usulüne uygun bir biçimde tescil ve ilan edilmediği, açılan davanın Asliye Ticaret Mahkemesi’nce bilirkişi raporuna dayanılarak reddedildiği, aynı nedenle daha sonra açılan dava ile ilgili olarak Eskişehir 2. Asliye Ticaret Mahkemesi’nce görevlendirilen bilirkişinin 29.05.2014 tarihli raporunda da, sermaye artırımının hükümsüz olduğu iddiasının hukuka aykırı olduğunun belirlendiği, bu nedenle ortaklar tarafından sermaye artırım taahhüdünün ifa edilmemesi nedeniyle ortaklara kullandırılan fonlar dikkate alınmak suretiyle adatlandırma yapılarak şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı faiz gelirinin belirlendiği ve bu tutar üzerinden tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
– Şirketlerin gerek kuruluş aşamasında, gerekse sermaye artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun vadesinde yerine getirilmemesi; ilgili kurum açısından, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi sermaye artırım borcunun yerine getirilmemesinde, kurum bünyesinden, ortağa aktarılan bir kaynaktan da bahsedilemez.
– Olayda, ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmemesinden doğan bir temerrüt hali söz konusu olup, ortağın taahhüt ettiği, fakat vadesinde yerine getiremediği sermaye koyma borcu nedeniyle temerrüt faizi hesaplanmamasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığı ifade edilemez. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için öngörülen unsurun gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacı şirket adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.
5. Değerlendirmemiz
Nakdi sermaye borcunun ortaklarca süresinde ödenmemesi durumunda;
- Sermaye borcunun ödenmesi gereken son tarihten sonra, şirketin sermaye olarak kullanması gereken nakdin ortaklar tarafından kullanıldığı ve ortağa menfaat sağlandığı anlamına gelmesi,
- Şirketin kaybının (paranın yatırım kazancı ya da borçlanma maliyetinin) ortaktan tazmin edilebileceği,
- Ortağın temerrüt faizi ödeyebileceği,
- Iskat uygulanabileceği ve ıskata rağmen tazminatın ve o tarihe kadar işleyen temerrüt faizinin istenebileceği,
- Gerek Yargıtay ve gerekse Gelir İdaresi uygulaması açısından süresinde ödenmeyen sermayenin alacak olarak nitelendirdiği,
- Yargıtay içtihadı uyarınca ortağın 3. kişi sayılacağı, hem şirket alacaklıları hem de şirket tarafından icra takibine muhatap olabileceği,
- Ortakların şirkete sermaye olarak koydukları nakitleri sonradan şirketten çekmeleri halinde oluşan şirket alacağı ile, sermayeyi süresinde ödememeleri dolayısı ile oluşan şirket alacağı arasında özünde fark bulunmadığı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı,
- Şirket yönetimlerinin, ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesi ve dolayısıyla süresinde ödenmemiş sermaye borçları ile ilgili TTK’da yer alan önlem ve yaptırımların uygulanması gerekliliği,
- Yazımızda belirtilen yargı kararının emsal olmakla birlikte içtihat niteliği taşımadığı, Yargı organlarınca farklı kararlar verilebileceği, son yıllarda yargı kararlarının idare lehine evrilmeye başladığı,
- Kararda süresinde ödenmeyen sermaye borcunun alacak niteliğine dönüşüp dönüşmediğine, Yargıtay içtihadı doğrultusunda ortakların 3. kişi sayıldığına, sermaye borcunun süresinde ödenmemesi dolayısıyla şirketin kaybının giderilmesi (tazminat) gerektiğine, şirketlerin basiretli yönetilmesi gereğine ve yukarıda altını çizdiğimiz diğer kimi konulara değinilmediği,
hususları dikkate alındığında, süresinde ödenmemiş sermaye tutarının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığı iddiası pek de hafife alınamaz. Bu sebeple ortaklar tarafından sermaye borçlarının süresinde ödenmemesinin şirketleri finansman sıkıntısı yanında, vergisel sıkıntıya da sokabileceği unutulmamalıdır.
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
KAYAK, https://www.alomaliye.com/2020/12/09/suresinde-odenmemis-sermaye-borcu-cezali-tarhiyat/
Dip Notlar:
[1]Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.
[2]Bu konuda farklı görüş ve yargı kararları bulunmaktadır.
[3]Yargıtay Hukuk Genel Kurulunun E:1991/11-615 sayılı kararı
[4] https://avdenizhanberkmen.wordpress.com/2017/10/20/anonim-ortaklikta-sermaye-koyma-borcunun-ifasi-ve-iskat/
