Kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar, tam mükellef statüsüne haizdirler ve bu kurumların gerek yurt içinde gerekse yurtdışında elde ettikleri kazancın tamamı kurumlar vergisine tabi tutulur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. Maddesinde sayılan kurumların tam mükellef statüsünü haiz olmaları için kanuni veya iş merkezlerinden birinin Türkiye’de bulunması yeterlidir.

Kanuni Merkezden kasıt vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez iken, iş merkezi ise iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir. İş merkezinin belirlenmesinde esas alınan kıstaslara aşağıdaki örnekler verilebilir; 

• Genel Kurulun ve yönetim kurulunun toplantı yeri,

• Kurumun fiili yöneticilerinin ikametgahlarının bulunduğu yer,

• Kurum idare servislerinin yoğun olarak bulunduğu yer,

• İşlemlerin, personelin, gelir ve giderlerin yoğunlaştığı yer vb

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Mukim başlıklı 4. Maddesinde  “Bir akit devletin mukimi” tanımı şirketler için kanuni merkez, iş merkezi veya benzer bir yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi olarak yapılmıştır, ki bu tanım Türk vergi mevzuatındaki tanım ile de örtüşmektedir.

Türkiye- Belçika vergi anlaşmasının 4. maddesinin 3. fıkrasında, 1. fıkra hükümleri dolayısıyla gerçek kişi dışındaki bir kişi her iki devletin de mukimi olduğunda, bu kişi fiili iş merkezinin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Bununla beraber, bu kişi bir Akit devlette iş merkezine, diğer akit devlette kanuni merkeze sahip olduğunda, anlaşmanın amaçları bakımında bu kişinin hangi devlette mukim olduğu, devletlerin yetkili makamları karşılıklı anlaşmayla tespit edeceklerdir. Söz konusu fıkra kurumlarda çifte mukimlik sorununa yaklaşmaktadır. Fıkra öncelikle iş merkezinin bulunduğu devletin esas alınacağını kaydetmek ile birlikte iş merkezinin ve kanuni merkezin ayrı ayrı devletlerde olması halinde sorunun karşılıklı anlaşmayla çözümleneceğini belirtmektedir. OECD modelinde benimsenen yaklaşım daha çok tam mükellefiyet ( mukim) sorununun iş merkezi ile çözümüne yöneliktir. Esas itibarıyla, şirket ana sözleşmesinde fiktif bir kanuni merkez öngörüp, daha sonra işleri fiilen bir diğer devlette yürüten şirketlere, bu fiktif işleminden dolayı taviz tanınmaması doğru bir yaklaşımdır. Ancak, pratikte bu konunun tespiti pek de kolay olmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tam mükellefiyet tespitinde, iş merkezi veya kanuni merkez farklılık göstermemektedir. Ancak, genelde hem kanuni hem de iş merkezi aynı ülkede olduğundan Türkiye açısından önce kanuni merkeze bakıp buna göre tam mükellefiyeti tesis ettirmek yeterli olmaktadır. Diğer taraftan, kanuni ve iş merkezinin farklı ülkelerde olması halinde,  muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezin ( iş merkezi) araştırılması ve bunun Türkiye’de olduğu tespit edildiğinde, gene tam mükellefiyetin Türkiye’de tesis ettirilmesi gerekecektir.

Norveç, İngiltere ve Hollanda Anlaşmaları da Belçika Anlaşmasının benzeridir. 

Türkiye’nin akdettiği bazı vergi anlaşmalarında örneğin Avusturya ile imzaladığımız vergi anlaşmasında, eğer gerçek kişi dışındaki bir kişi her iki devletin de mukimi olur ise, ihtilafın, Akit devletlerin yetkili makamlarının karşılıklı anlaşma yoluyla sorunu çözmeye ve bu Anlaşmanın söz konusu kişiye uygulanma biçimini belirlemeye gayret edeceklerini düzenlemektedir. Mutabakata varılamaması halinde, söz konusu kişinin Anlaşmayla tanınan herhangi bir istisna veya muafiyetten yararlanma talebinde bulunma hakkı olmayacaktır.

Fransa, İsveç gibi bazı anlaşmalarda ise, gerçek kişi dışındaki bir kişi her iki Akit devletin de mukimi olduğunda, kanuni merkezinin bulunduğu Akit devletin mukimi kabul edilecektir.

Kısaca, vergi anlaşmalarının Mukim başlıklı 4. Maddesinin 3. Fıkrası kurumlarda çifte mukimlik sorununa yaklaşmaktadır. Anlaşmalar özelinde farklılıklar olmakla birlikte, genel itibarıyla öncelikle iş merkezinin bulunduğu devletin esas alınması, iş merkezi ve kanuni merkezin ayrı ayrı devletlerde olması halinde sorunun karşılıklı anlaşmayla çözümleneceği düzenlenmektedir.

Vergi Anlaşmalarımızı etkileyecek olan Çok Taraflı Sözleşme ( “MLI”), Matrah Aşındırma ve Kar Kaydırmanın Engellenmesine Yönelik Vergi Anlaşmaları İle ilgili Önlemlerin Uygulanmasına İlişkin Çok Taraflı Sözleşmenin Onaylanmasının Uygun Bulunduğuna Dair Kanun Teklifi ile TBMM Plan ve Bütçe Komisyonuna sunulmuştur. İşbu Çok Taraflı Sözleşmenin 4. Maddesi  “Çifte Mukim Kuruluşlar” başlıklı olup, kurumların vergi anlaşması hükümleri dolayısıyla birden fazla Akit ülke mukimi olması durumunda, ülkelerin yetkili makamlarının bu kurumun kapsanan vergi anlaşmasının amaçları bakımından hangi ülkenin mukimi sayılacağını, etkin yönetim yeri, kurulduğu ya da bir başka şekilde oluşturulduğu yer ve diğer ilgili unsurları göz önünde bulundurarak, karşılıklı anlaşma yoluyla belirlemeye gayret edecekleri düzenlenmiştir.  Böyle bir anlaşmaya varılamaması halinde, bu kurum, üzerinde mutabık kalınan durum ve usuller hariç olmak üzere, kapsanan vergi anlaşmasınca öngörülen vergi indirimi ya da muafiyetine hak kazanamayacaktır. Türkiye, kapsanan vergi anlaşmaları ile ilgili olarak bu maddenin tamamını uygulamama yönünde çekince koymuştur. Dolayısıyla, söz konusu maddenin Türkiye için kapsanan vergi anlaşmaları açısından bir etkisi olmayacaktır.

Şirketlerin mukimliği konusunda içinde bulunduğumuz ay (Ekim 2020) içinde Avustralya hükümeti tarafından yurtdışında kurulmuş olan şirketlerin mukimliğinin belirlenmesi konusunda yeni kurallar kabul edilmiş ve konuyla ilgili mevzuatta gerekli değişikliklerin yapılacağı belirtilmiştir. Söz konusu yeni yaklaşım ile Avustralya dışında kurulmuş olan bir şirket, eğer Avustralya ile “Yeterli Ekonomik Bağlantısı” var ise, Avustralya mukimi sayılabilecektir.

Yeterli Ekonomik Bağlantı Prensibi (“Sufficient Economic Connection Principle”)

Avustralya dışında kurulmuş bir şirketin Avustralya mukimi sayılması için aşağıdaki 2 şartın birlikte sağlanması gerekmektedir;

1. Şirketin temel ticari faaliyetleri Avustralya’da gerçekleştirilmeli ve

2. Şirketin merkezi yönetim ve kontrolü Avustralya’da olmalıdır.

Temel Ticari Faaliyetler (“Core Commercial Activities”)

Yurtdışında kurulmuş olan bir şirketin temel ticari faaliyetlerinin Avustralya’da gerçekleşip gerçekleşmediğinin değerlendirilmesinde dikkate alınacak temel bazı kriterlere aşağıdaki örnekler verilebilir;

• Şirket tarafından yürütülen faaliyetin niteliği,

• Gerek Avustralya’da ve gerekse Avustralya dışında temel ticari faaliyetin yürütülmesinde kullanılan personel ve varlıkların lokasyonları,

• Şirketin büyüklüğü,

• Şirketin kurumsal yönetim uygulamalarının karmaşıklığı,

• Stratejik yönetim ile faaliyetin operasyonel kontrolünün ayrımı,

• Şirket yönetim kurulunun oluşumu, direktörlerin üstlendikleri ek roller,

• İşin yürütülmesi için temel olan faaliyetler ile yardımcı veya hazırlayıcı nitelikteki faaliyetlerin ayrımı,

Söz konusu yeni prensip ilgili mevzuatın onaylandığı tarihi izleyen ilk vergilendirme yılından itibaren hüküm ifade edecektir, ancak dileyen mükellefler yeni düzenlemeyi 15 Mart 2017 tarihinden itibaren uygulayabileceklerdir.

Türkiye-Avustralya arasında akdedilmiş olan vergi anlaşmasının Mukim başlıklı 4. Maddesinde "bir Avustralya şirketinin” Avustralya yönünden Avustralya mukimi sayılacağı düzenlenmiş olup, “Avustralya şirketi” terimi ise Avustralya vergisine ilişkin Avustralya mevzuatı uyarınca Avustralya mukimi olan ve Türk vergisine ilişkin Türk mevzuatı uyarınca Türkiye mukimi olmayan bir şirket olarak tanımlanmıştır.

Vergi anlaşmasında yer verilen söz konusu tanımdan hareketle Avustralya vergi mevzuatında şirketlerin mukimliği konusunda benimsenecek yeterli ekonomik bağlantı prensibine dayanan yeni yaklaşımın, mukimliğin belirlenmesinde etkili olacağı anlaşılmaktadır.

Bu yaklaşım esasında şirket kanuni merkezinin efektif vergi yükünün düşük olduğu yerlerde kurulup, ticari faaliyetleri ve stratejik yönetimi farklı bir ülkede olan yapılara taviz tanınmaması anlamında yerindedir ve güncel OECD matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı aksiyon planı ile de uyumludur. Ancak, vergi anlaşmalarının uygulanması ve özellikle vergi anlaşmaları ile tanınan herhangi bir istisna veya muafiyetten yararlanma açısından kritik öneme sahip “mukimlik” tanımında kullanılacak yeni kriterlerin tanımlarının daha ayrıntılı ve net olarak yapılması ve geçiş döneminde bu yeni prensibin uygulama ve etkilerinin yakından takip edilmesi gerekecektir.Arzu AKÇURA, YMM  https://www.verginet.net/