Özet
İncelemeye yetkililerin vergi incelemeleri kapsamında inceledikleri mükelleflerin ilgili oldukları taraflardan yaptıkları bilgi ve belge talepleri literatürde “karşıt inceleme” olarak adlandırılmaktadır. Ancak pratikte kullanılan bu deyim klasik bir vergi incelemesinde yer alan “inceleme” kavramını karşılamamaktadır. Dolayısıyla vergi incelemesi kapsamında uygulanması mümkün olan süre, şart ve ceza gibi unsurların karşıt tespitlerde uygulanması mümkün değildir. Makalemiz, bu görüşümüzün aksine görüşler bulunması nedeniyle kaleme alınmıştır.
Anahtar Kelimeler: Vergi incelemesi, karşıt inceleme, karşıt tespit.
1. GİRİŞ
Vergi incelemelerinin rutin parçalarından birisi de incelenen mükelleflerin işlemlerine taraf olanlar nezdinde yapılan karşıt kontrol ya da tespit işlemleridir. Gerek Vergi İdaresi gerekse mükellefler nezdinde bu işlemler karşıt inceleme olarak adlandırılmaktadır. Yapılan tespitlerin “inceleme” kavramıyla adlandırılması, vergi incelemelerine ait olan süreçlerin karşıt tespitlerde de uygulanabileceği ya da uygulanması gerektiği yönünde değerlendirmelere neden olmaktadır.
İzleyen bölümlerde karşıt inceleme teriminin kullanılmasının yol açtığı kavram kargaşasının ortaya çıkardığı sorunlu konulara değinilecektir. Sorunlu görülen alanlara şimdilik genel olarak değinmek gerekirse; inceleme tutanakları ile ilgili maddenin karşıt incelemeyi kapsayıp kapsamadığı ve karşıt tespitlerde talep edilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin kaçakçılık suçu oluşturup oluşturmadığı konuları ilk bakışta akla gelen muğlak alanlar olarak ortaya çıkmaktadır. Hemen belirtmek isteriz ki konuya yaklaşımımız; vergi inceleme sürecine ait hiçbir işlemin karşıt tespitlere uygulanmaması gerektiği ve karşıt tespitin bilgi istemeden ibaret olduğu yönündedir.
2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE
Vergi incelemelerinin yasal dayanağı Vergi Usul Kanunu’nun 134-141’inci maddelerinde yer almaktadır. Vergi incelemeleri kapsamında yapılabilecek bilgi taleplerinin temel maddeleri 148 ve 256’ncı maddelerdir. Konuyla ilgili usul hükümlerinin yer aldığı ikincil mevzuat ise Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’tir.[1]
Öte yandan konuyla ilgili “Vergi İncelemeleri ile İlgili Bilgi Taleplerinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönerge” bulunduğu bilgisine muhtelif internet siteleri araştırması yoluyla ulaşılmıştır.[2] Ancak söz konusu yönerge ne Resmi Gazete’de ne de Vergi Denetim Kurulu web sitesinde yayımlanmıştır.
Bilindiği üzere yönergeler teorik olarak iç düzenleyici işlemler kategorisinde yer almaktadır. Ayrıca Anayasa Mahkemesi’nin bakış açısıyla[3] Resmi Gazete’de yer almayan düzenlemelerin ulaşılabilir olmadığı, dolayısıyla bağlayıcılığı konusunun tartışmalı olduğunu da hatırlatmakta fayda görüyoruz. Bununla birlikte söz konusu yönergeye yer vermemizdeki gaye, Vergi İdaresinin özellikle “karşıt tespit” kavramını kullandığına dikkat çekmektir.
Bahsedilen yönerge dışında mevzuatta “karşıt inceleme” kavramı sadece Yönetmeliğin 25/3’üncü maddesinde yer alan “inceleme birimi … karşıt incelemelerin yapılmasına … ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir” ifadesinde kendisini bulmaktadır. Bu yetkiye istinaden yukarıdaki yönergenin çıkarıldığı anlaşılmaktadır. Ancak söz konusu yönergede aşağıda belirtileceği üzere “karşıt inceleme” kavramı kullanılmamıştır. Bu nedenle Yönetmelikte geçen bu ifadeden maksadın karşıt tespit işlemleri olduğu kanısına varılmaktadır. Dolayısıyla karşıt tespit işlemlerinin süreci hakkında mükelleflerin bilgi sahibi olduğu münhasır bir belirleme yapılmış değildir.
İdare, konuya, bahsedilen yönergeyle açıklama getirmiş olup yönergenin aşağıda yer verilen maddelerinde özellikle “karşıt tespit” kavramının kullanıldığı görülmektedir: Örneğin, Yönergede “Karşıt tespit, bir mükellef nezdinde yürütülmekte olan vergi incelemesi sırasında, mükellefin hesap ve işlemlerinin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla başka mükellefler nezdinde yapılması öngörülen ve vergi incelemesi yapılmasını gerektirmeyen tespit ve kayıt kontrolü mahiyetindeki işlemler” olarak tanımlanmıştır.[4]
Benzer şekilde Yönergenin “Kapsam” başlıklı 2’nci maddesinde, Vergi Müfettişlerinin vergi inceleme görevleri sırasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapacakları bilgi taleplerinde izleyecekleri usulün yürütülen vergi incelemelerine ilişkin karşıt tespitlerde de geçerli olduğu belirlenmiştir.[5]
Aynı yaklaşım GİB tarafından yayımlanan “Tüm Yönleriyle Vergi İncelemesi” isimli broşürde de görülmektedir:[6]
“Öte yandan bir başka mükellef nezdinde inceleme yapılırken bu mükellefle ilgili olarak sizden de defter ve belgelerinizi ibraz etmeniz istenebileceği gibi sizden bazı bilgiler de talep edilebilir. Uygulamada karşıt inceleme olarak tanımlanan bu durum bir vergi incelemesi olmayıp, sadece vergi incelemesi yapılan mükellefin kayıtlarının doğruluğunun teyidi için yapılan bir araştırmadır. Karşıt incelemeye tabi tutulmuş olmanız vergi incelemesine tabi tutulduğunuz anlamına gelmemektedir.”
O halde denilebilir ki; vergi mevzuatında bilinçli bir tercih olarak karşıt inceleme kavramına yer verilmemiştir. Eğer karşıt tespitler söylenegeldiği gibi klasik bir inceleme türü olsa idi, VUK’un 134-141’inci maddeleri başta olmak üzere vergi incelemesine ilişkin tüm süreçleri karşılayabilecek mahiyette olması beklenirdi. Bu bağlamda özellikle 140’ncı maddede yer alan; inceleme konusunun izahı, inceleme başlama tutanağı, inceleme süreleri ve incelemenin bitişi başta olmak üzere birçok zorunlu sürecin yerine getirilmesi gerekirdi. Keza Yönetmeliğin 6’ncı maddesinde yer alan vergi türü, dönemi ve inceleme gerekçesini de içerisine alan vergi inceleme görevinin verilmesi sürecine uygunluk göstermesi de başka bir zorunluluk olarak karşımıza çıkardı.
Özetle tüm bu gereksinimleri karşılamayan bir sürece, klasik anlamda “inceleme” denilmesi mümkün görülmemektedir.
3. UYGULAMADA KARŞILAŞILAN KONULAR
Karşıt tespitlerin karşıt inceleme olarak adlandırılması sadece lafzi bir kullanımdan ibaret değildir. Nitekim aşağıda yer verilecek iki konuda da karşıt tespitlerin bir nevi vergi incelemesi gibi değerlendirilmesinden kaynaklı olarak hatalı yorumlamaya maruz kaldığı gözlemlenmiştir. Bunlar; VUK’nun 141’inci maddesi olan “İnceleme Tutanakları” maddesinin “Karşıt İnceleme Tutanağı” olarak da okunmasından ve 359’uncu maddedeki gizleme suçunun karşıt tespitlerde de uygulanabilmesi gerektiği yönündeki değerlendirmelerden kaynaklanmaktadır.
3.1. Tutanak Alma Yoluyla Karşıt Tespit Yapılabilir Mi?
Usulüne uygun yürütülen bir vergi incelemesi sırasında incelenen mükelleflerin işlemlerinin kontrolü anlamında işlemlere taraf olanlardan bilgi alınmaktadır. Yapılan işlem kayıt ve belge kontrolünden fazlası değildir. Nitekim karşıt tespitlere ilişkin bilgi edinme süreci VUK’nun 148 ve 256’ncı maddelerinde yer alan bilgi isteme ve ibraz düzenlemelerine dayandırılmakta ve öngörülen ceza konusunda aynı kanunun mükerrer 355’inci maddesine atıf yapılmaktadır.
Sahte veya muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma, hasılatın kayıt dışı bırakılması vb. hususlara ilişkin vergi incelemelerinde karşıt tespit önem taşımaktadır. Vergi incelemesi devam eden mükellefin inceleme konusuna ilişkin tespitlerin yerinde yapılabilmesi için ilgili mükellef tarafından yapılan mal teslimi ya da hizmet ifalarında, işlemlerin yapıldığı mükellefler hakkında karşıt tespit yapılması idare ve mükellef açısından vergi yargısı karşısında büyük önem arz etmektedir. Yargı kararlarında sıklıkla rastladığımız üzere, sınırlı sayıda yapılan, hiç yapılmayan veya eksik yapılan karşıt tespitler eksik incelemeye işaret etmektedir.
Dolayısıyla bilgi isteme yoluyla yapılan karşıt tespitler dışında özellikle fiili tespiti gerektiren çalışmalar sonucunda işin mahiyetine uygun bir “Tutanak” düzenlenmesi gerekmektedir. Düzenlenecek tutanak VUK’nun 141’inci maddesinde yer alan “İnceleme Tutanakları” maddesine dayanmaktadır. Nitekim maddede yer alan “İnceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir… Bu suretle düzenlenen tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılması mecburidir.” ifadesi karşıt tespit tutanakları için de uygulanabilir mahiyet gözükmektedir. Nitekim maddede özellikle “mükellef” ve “nezdinde inceleme yapılan kimse” ifadelerinin bir arada kullanılmasındaki amacın mükellefin personeli veya diğer ilgililerini (mal/hizmet alım satımında bulunduğu kişiler) kavramak olduğu tartışılabilir.[7]
Ancak bu noktada maddenin başlığının “İnceleme Tutanakları”, maddenin bulunduğu bölümün de “Vergi İncelemesi” olduğu hatırlanırsa karşıt tespit yapılacak mükellefler nezdinde usulüne uygun bir inceleme başlatılmış olması şartının varlığı da gündeme gelecektir. Nitekim söz konusu madde aşağıda yer verilen diğer düzenlemelerle birlikte okunduğunda, karşıt inceleme tutanakları için yerine getirilmesi gereken başka şartların bulunduğu görülecektir.
3.1.1. Karşıt İnceleme Tutanağı Alma Yetkisi
141’inci maddenin karşıt inceleme tutanağı olarak da okunabilmesi halinde ortaya bazı muğlak alanlar çıkmaktadır. Bunların ilki anılan maddenin ikinci fıkrasında yer alan “İlgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez.” hükmüdür.
Bu madde karşıt tespit işlemi için uygulanabilir mahiyette görülmemektedir. Nitekim bu yolla (karşıt tespit tutanağı yoluyla) alınan defter ve belgeler için henüz bir vergi incelemesi başlatılmamış olması nedeniyle defter ve belgelerin delil olma niteliği tartışmalı hale gelecektir.
Bunun yanı sıra diğer gri alan olarak; karşıt tespit tutanağının inceleme tutanağı olarak değerlendirilmesi halinde Yönetmeliğin 16 ve 17’nci maddelerinde yer alan gereklilikleri de karşılamak durumunda kalacaktır. Bu bağlamda, 17/1-e maddesinde yer alan “Vergi incelemesi ile ilgili düzenlenecek tutanaklarda nezdinde inceleme yapılan mükellefe, tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğunun ve yapılması muhtemel işlemlerin neler olduğunun, tutanağın düzenlenmesinden önce bildirildiği hususu yer alır.” ifadesini ele almak gerekmektedir.
Söz konusu Yönetmelik maddesi, karşıt inceleme tutanağı bakışıyla okunduğunda yapılması muhtemel tarhiyattan kastın, karşıt tespit yapılan mükellef olduğu anlaşılacaktır.[8] Bu durumda nezdinde usulüne uygun inceleme başlatılmamış bir mükellef için bu tutanağın ispatlama vasıtası olarak kullanılabilir olma yetkinliği izaha muhtaç kalmaktadır.
3.1.2. Taslak Tutanağı Önceden Görme Hakkı
Yukarıda yer verilen tartışmalı alana rağmen karşıt tespit işlemleri için tutanak alınması tercih edilmişse bu tercih nedeniyle Yönetmeliğin ilgili maddesindeki prosedüre uygun davranılması gerekmektedir.
Bu bağlamda Yönetmeliğin 16/2’nci maddesinde yer alan “Bu tutanakların taslakları, mükelleflerin itiraz ve mülahazalarının tutanağa geçirilebilmesini sağlamak amacıyla, mükelleflerin talep etmesi durumunda iki gün önceden mükelleflerin bilgisine sunulur” ifadesinin de muğlak bir alan oluşturduğu yönünde değerlendirmeler bulunmaktadır. Kanımızca eğer karşıt tespit tutanağı alınma gibi bir yola başvurulmuş ise -her ne kadar yasal altyapısı olmadığını düşünsek de- tutanağın en az iki gün önceden karşıt tespit yapılacak mükellefe sunulması gerekmektedir. Nitekim alınmak istenen tutanağın dayanağı yönetmeliğin 16/2’nci maddesinden başka bir madde değildir. Dahası bu gereklilik savunma hakkının kısıtlanmaması bağlamında Anayasal bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır.
3.1.3. Karşıt İnceleme Tutanağı Yerine Bilgi İsteme Kurumu
İnceleme tutanakları konusunu toparlayacak olursak gerek Vergi Usul Kanunu gerekse Yönetmelik karşıt inceleme tutanağı diye bir kavrama yer vermemiş olup, bunun bilinçli bir tercih olduğu değerlendirilmektedir. İnceleme tutanaklarından kastın usulüne uygun yürütülen vergi inceleme tutanakları olduğu değerlendirilmektedir. Bu nedenle karşıt tespitlerde tutanak alma yerine izlenmesi gereken yöntem olarak bilgi isteme ve ibraz kurumlarına başvurmanın daha sağlıklı bir tercih olacağı değerlendirilmektedir.
Nitekim VUK’nun 148’inci maddesi bilgi isteme, 256’ncı maddesi ise defter belge ve her türlü kayıtları ibraz etme konusunda mükellefleri bağlayıcı düzenlemeler içermektedir. Bu yasal kurumların varlığı karşısında karşıt tespit için tutanak alma yoluna başvurma görece zayıf kalmaktadır.
3.2. Karşıt Tespit İşlemlerinde Defter Belge Gizleme Suçu Oluşabilir Mi?
Uygulamada, bazı inceleme elemanlarının karşıt inceleme sırasında defter ve belge ibraz etmeyen, bilgi ve belge vermeyen mükellefler hakkında, VUK’nun 359’uncu maddesi kapsamında gizleme suretiyle kaçakçılık suçunun oluştuğu yönünde yorum yaparak vergi suçu raporu tanzim ettiği durumlarla karşılaşılmaktadır.[9]
Vergi Usul Kanunu’nun 359/2’nci maddesinde yer alan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun oluşabilmesi için, bunların inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi gerekmektedir. Dolayısıyla nezdinde usulüne uygun bir vergi incelemesi başlatılmadığı sürece karşıt inceleme kavramına dahil edilmek suretiyle bir mükellef için gizleme suçunun oluşması mümkün değildir.
Konuya yargının yaklaşımı da bu yöndedir. Örneğin bilgi amacıyla istenen defterlerin ibraz edilmemesi veya tecil talebinde bulunan mükellefin bu talebinin yerindeliğinin tespiti için talep edilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumlarının kaçakçılık suçuyla bağlantılı cezalı tarhiyata konu olamayacağı yününde karar verilmiştir. Yargıtay, sanığın işi terki nedeniyle elinde kalan belgelerin iptali için istenilmesi halinde defter ve belgeleri ibraz etmeme suçunun yasal unsurlarının oluşmayacağı yönünde karar vermiştir.[10]
Dolayısıyla karşıt inceleme kavramının inceleme tutanakları maddesinden sonra gizleme suçu açısından da yerinde bir kullanım olmadığı değerlendirilmektedir.
4. SONUÇ
Vergi incelemelerinin tabii bir parçası olan karşıt tespit işlemleri pratikte “karşıt inceleme” olarak adlandırılmaktadır. Bu durum, tespit yapılan mükellefler nezdinde incelemeye tabi oldukları gibi bir intiba uyandırmaktadır. Doğal olarak da incelemeyle ilgili yasal haklarını bilmek ve kullanmak istemektedirler. Ancak bu noktada mükellefler, makalemizde iki başlıkta sınırladığımız konularla ilgili olarak muğlak durumlarla karşılaşabilmektedir.
Bunlardan ilki; karşıt inceleme tutanağı adlı evrakı incelemek istemeleri halinde tutanak taslağını önceden görme hakkına sahip olmadıkları yönünde kısıtlamaya maruz kalmalarıdır. Oysa ki tutanak alma yetkisi VUK’un 141’inci maddesinden kaynaklanıyorsa bu maddeye tam riayet gösterilmeli ve tutanak taslağı karşıt tespit yapılan mükellefe sunulmalıdır.
Bununla birlikte görüşümüz; zaten karşıt inceleme tutanağı adlı bir evrakın yasal altyapısı olmaması nedeniyle hiç düzenlenmemesi gerektiği yönündedir.
Benzer şekilde ikinci muğlak alan olan karşıt tespit bağlamındaki defter ve belgeleri ibraz etmeme suçundaki maddi unsurların karşıt tespit yapılan mükellef nezdinde hiç gerçekleşmeyecek olması nedeniyle böyle bir suçun asla oluşmayacak olmasıdır.
Görüldüğü üzere karşıt inceleme kavramı basit bir kullanım alışkanlığı olmaktan öte anlam taşımaya matuftur. Bu nedenle bu kavramın kullanılmaması, bu kavrama bağlı yaptırımların uygulanmaması, bunun yerine yasal altyapısı görece güçlü olan bilgi isteme ve ibraz kurumlarının kullanılmasının hukuki ve sağlıklı olacağı değerlendirilmektedir.
Nadir GÜLHAN YMM
E. Hesap Uzmanı
Novus Vergi Denetim, Danışmanlık
Kaynakça
1. Anayasa Mahkemesi, Bireysel Başvuru Kararı, Esas No.: 2016/15421, Karar Tarihi: 12.11.2019.
2. Aykın, Hasan, Karşıt İnceleme Nedeniyle Talep Edilen Defter Ve Belgenin İbraz Edilmemesi Durumunda Kaçakçılık Suçu Oluşur Mu?, https://vergidosyasi.com/2017/01/14/karsit-inceleme-nedeniyle-talep-edilen-defter-ve-belgenin-ibraz-edilmemesi-durumunda-kacakcilik-sucu-olusur-mu/.
3. Gelir İdaresi Başkanlığı, Tüm Yönleriyle Vergi İncelemesi, Kasım 2007, https://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/tum_yonleriyle_vergi_incelemesi.pdf.
4. http://vergiraporu.com.tr/upImage/org/1279162.pdf.
6. Şahin, Tayfun, Karşıt Tespit ve Ön İnceleme Bir Vergi İncelemesi Midir?, Yaklaşım, Ağustos 2017, Sayı: 296, http://www.y-akademi.com/muh/082017TS.htm.
7. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, Resmi Gazete Tarihi, Sayısı: 31.10.2011, 28101.
[1] Resmi Gazete Tarihi, Sayısı: 31.10.2011, 28101. İzleyen bölümlerde “yönetmelik” olarak anılacaktır.
[2] http://www.y-akademi.com/muh/082017TS.htm, http://vergiraporu.com.tr/upImage/org/1279162.pdf, https://versav.org.tr/karsit-tespit-ve-on-ververgi-incelemesi-karsit-inceleme-karsit-tespit-ve-on-incelemegi-incelemesi-midir/, Erişim Tarihi: 30.12.2019.
[3] Anayasa Mahkemesi, Bireysel Başvuru Kararı, Esas No.: 2016/15421, Karar Tarihi: 12.11.2019.
[4] Karşıt Tespit ve Ön İnceleme Bir Vergi İncelemesi Midir?, Tayfun ŞAHİN, Yaklaşım, Ağustos 2017, Sayı: 296. http://www.y-akademi.com/muh/082017TS.htm, Erişim Tarihi: 30.12.2019.
[5] Şahin, agm.
[6] Tüm Yönleriyle Vergi İncelemesi, GİB, Kasım 2007,
https://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/tum_yonleriyle_vergi_incelemesi.pdf, Erişim Tarihi: 30.12.2019.
[7] 141’inci maddenin gerekçesinde de inceleme tutanağının kimlerden alınabileceği konusunda net bir çerçeve çizilmemiştir. Madde gerekçesi şu şekildedir: “131’inci maddeye göre, inceleme esnasında tutulan tutanakların imzasından ilgililer imtina ettikleri takdirde tutanakta tesbit edilen hesap durumları üzerine mükellefler iş nezdlerinde kalan defter ve vesikalar üzerinde değişiklik yapmak suretiyle tesbit edilen kanuna aykırı muameleyi ıslah imkânım elde edebilecekleri ve bu vaziyette vergi dairesince yapılacak tarhiyata karşı itirazla lehlerine müspet karar istihsal eyliyebiecekleri mülâhaza edilmiş ve sonradan böyle bir ıslaha imkân vermemek üzere bu takdirde tutanakta mevzuubahsolunan hesap durumunu gösteren defter ve vesikaların bu hususta tarh, edilecek vergi ve kesilecek cezaların kesinleşinceye kadar kendilerine geri verilmemelerini teminen maddeye hüküm ilâvesi uygun görülmüştür.”
[8] Karşıt inceleme tutanağında kastedilenin tutanak alınan mükelleften başkası olduğu düşüncesine katılmamaktayız. Nitekim ilgili cümlenin başında “nezdinde inceleme yapılan mükellef” deyimi yer almaktadır. Bu incelemeden kasıt; karşıt inceleme değil usulüne uygun başlatılmış olan bir vergi incelemesidir.
[9] Karşıt İnceleme Nedeniyle Talep Edilen Defter Ve Belgenin İbraz Edilmemesi Durumunda Kaçakçılık Suçu Oluşur Mu?, Hasan AYKIN, https://vergidosyasi.com/2017/01/14/karsit-inceleme-nedeniyle-talep-edilen-defter-ve-belgenin-ibraz-edilmemesi-durumunda-kacakcilik-sucu-olusur-mu/, Erişim Tarihi: 30.12.2019.
[10] AYKIN, agm.
