COVID-19’la ilgili olarak kira ödemelerinde tanınan imtiyazların TFRS 16 Kiralamalar kapsamında muhasebeleştirilmesi
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) COVİD-19’un ortaya çıkardığı yüksek belirsizlik ortamında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın doğru ve tutarlı bir şekilde uygulanmasını sağlamak amacıyla, bu süreçte kira ödemelerine yönelik tanınan imtiyazların muhasebeleştirilmesi konusunda bir duyuru yayımlamıştır.
Bu çerçevede Kurumumuz tarafından, COVİD-19 nedeniyle kira ödemelerinde tanınan imtiyazların ne şekilde finansal tablolara yansıtılacağı hususunda dikkate alınması gereken TFRS 16 Kiralamalar ve ilgili diğer Standart hükümlerinin vurgulanması ve ülkemizde de tutarlı bir uygulama sağlanması amacıyla bu duyuru metni hazırlanmıştır.
Bu duyuru, Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nda yer alan hükümlere yönelik herhangi bir değişiklik meydana getirmemedir.
Bilindiği üzere, hem dünya genelinde hem de ülkemizde COVID-19 salgınının yaratabileceği ekonomik olumsuzluklara karşı çeşitli önlemler alınmaktadır. Bu önlemler kapsamında ülkemizde, vergi ve diğer çeşitli ödemelerin yanı sıra kira ödemelerinde de işletmelere bazı kolaylıklar sağlanmıştır. Bu çerçevede;
• 1/3/2020- 30/6/2020 tarihleri arasında iş yeri kira bedellerinin ödenememesi fesih sebebi olmaktan çıkarılmış,
• Otel kiralamalarına ilişkin irtifak hakkı bedelleri ve hasılat payı ödemeleri altı ay süreyle ertelenmiş,
• Faaliyetleri zorunlu olarak durdurulan iş yerleri için kamu idarelerince kira bedeli tahakkuk ettirilmemesi kararlaştırılmış ve
• Teknoparklardaki kuluçka şirketlerinden ve ticari işletmelerden iki ay süreyle kira alınmamasına karar verilmiştir.
Bahsi geçen imtiyazların kira ödemelerinde meydana getireceği değişikliklerin TFRS uygulayan şirketler açısından TFRS 16 kapsamında finansal tablolara nasıl yansıtılacağı ise; bu tür değişikliklerin (önemli olması hâlinde) kiralama sözleşmesinin esas hüküm ve koşullarının bir parçası olup olmadığı dâhil olmak üzere, çok sayıda faktöre bağlı olup muhakeme yapılmasını gerektirmektedir.
TFRS 16’da, kira ödemelerinde meydana gelen bazı değişikliklerin, örneğin, kira ödemelerini belirlemek için kullanılan bir endeks veya oranda meydana gelen değişikliklerin muhasebeleştirilmesine ilişkin özel hükümler yer almaktadır. Bahsi geçen sebepler dışında, kira ödemelerinde meydana gelen bir değişikliğin TFRS 16 uyarınca muhasebeleştirilmesi ise, bu değişikliğin “kiralamada yapılan bir değişiklik” tanımını karşılayıp karşılamadığına bağlıdır.
Kira ödemelerinde meydana gelen bir değişikliğin kiralamada yapılan bir değişiklik olup olmadığının belirlenmesi
TFRS 16’da kiralamada yapılan değişiklik, kiralama sözleşmesinin esas (başlangıçtaki) hüküm ve koşullarının bir parçası olmayan, kiralamanın kapsamındaki ya da kiralama bedelindeki bir değişiklik olarak tanımlanmaktadır.
İşletme, kiralamanın kapsamında bir değişikliğin meydana gelip gelmediğini belirlerken, kiracıya sözleşmeyle devredilen kullanım hakkında bir değişiklik olup olmadığını değerlendirir. Kiralamanın kapsamındaki değişikliklere, bir veya birden fazla dayanak varlığın kullanım hakkının ilâve edilmesi veya sonlandırılması ya da sözleşmeye bağlı kiralama süresinin uzatılması veya kısaltılması örnek olarak gösterilebilir. Ancak, kira ödemelerine ara verilmesi ya da kira ödemelerinde indirim yapılması, tek başına kiralamanın kapsamındaki bir değişiklik olarak nitelendirilmemektedir.
Diğer taraftan işletme, kiralama bedelinde bir değişikliğin meydana gelip gelmediğini değerlendirirken, kira ödemelerinde meydana gelen değişikliklerin etkisini toplu şekilde dikkate alır. Örneğin, kiracının üç aylık bir dönem için kira ödemesi yapmaması durumunda, daha sonraki dönemler için kira ödemelerinin, kiralama bedelinde bir değişiklik meydana getirmeyecek şekilde daha sonraki dönemler için kira ödemeleri orantılı olarak artırılmış olabilir.
Kiralamanın kapsamında ya da kiralama bedelinde bir değişikliğin meydana gelmemesi durumunda, kiralamada yapılan bir değişiklik de söz konusu olmayacaktır.
Kiralamanın kapsamında ya da kiralama bedelinde bir değişiklik olması durumunda ise işletme, söz konusu değişikliğin, kiralamanın esas hüküm ve koşullarının bir parçası olup olmadığını değerlendirir. İşletme bu değerlendirmeyi yaparken, TFRS 16’nın 2’nci paragrafını uygulayarak sözleşmenin hüküm ve koşullarını ve ilgili tüm durum ve şartları dikkate alır. İlgili durum ve şartlar ise; sözleşme ile kiralama sözleşmelerinin tabi olduğu mevzuatı kapsayabilir. Örneğin, kiralama sözleşmelerinde ya da ilgili mevzuatta, belirli olayların meydana gelmesi ya da belirli şartların ortaya çıkması halinde, ödemelerde değişiklik yapılmasını gerektiren hükümler yer alabilir. Bununla birlikte, ülkemizde olduğu gibi COVID-19 salgını sebebiyle kamu idarelerince alınan önlemler, esas sözleşme ya da ilgili mevzuatta yer alan hükümlerin -mücbir sebepler gibi- hukuki açıdan yorumlanmasıyla ilgili olabilir. Esas sözleşmedeki ya da ilgili mevzuattaki hükümler sonucu kira ödemelerinde meydana gelen değişiklikler, bu hükümlerin etkileri (COVID-19 salgını gibi bir olaydan kaynaklanması gibi) daha önceden tasavvur edilmemiş olsa dâhi, kiralamanın esas hüküm ve koşullarının bir parçasıdır. Dolayısıyla böyle bir durumda, TFRS 16’nın amaçları bakımından kiralamada yapılan bir değişiklik söz konusu değildir.
Öte yandan, kira ödemelerinde meydana gelen bir değişikliğin, kiralamada yapılan bir değişiklikten kaynaklanması durumunda, kiracının TFRS 16’nın 44-46’ncı paragraflarını; kiraya verenin ise 79-80’inci paragraflarını ya da 87’nci paragrafını uygulaması gerekmektedir.
Kira ödemelerinde meydana gelen değişikliklerin kiralamada yapılan bir değişiklik olmaması
Kira ödemelerinde meydana gelen bir değişikliğin, kiralamada yapılan bir değişiklikten kaynaklanmaması durumunda, söz konusu değişiklik genellikle değişken kira ödemesi olarak muhasebeleştirilecektir. Böyle bir durumda, kiracı, TFRS 16’nın 38’inci paragrafını uygular ve kira ödemelerinde tanınan imtiyazın etkisini kâr veya zarara yansıtır. Faaliyet kiralaması açısından ise, kiraya veren bu imtiyazın etkisini, daha düşük bir tutarda kira geliri muhasebeleştirmek suretiyle finansal tablolarına yansıtır.
Kira yükümlülüğünün kısmen ortadan kalkması
Kira ödemelerinde meydana gelen bir değişikliğin, sözleşmede belirlenen kira yükümlülüğünün kısmen ortadan kalkmasıyla sonuçlanması durumunda (örneğin, kiracının spesifik olarak belirlenmiş bazı ödemeleri yapma yükümlülüğü yasal olarak sona erebilir); kiracı, TFRS 9 Finansal Araçlar’ın 3.3.1 paragrafını uygulayarak, kira yükümlülüğünün kısmen finansal tablo dışı bırakılmasına ilişkin şartların karşılanıp karşılanmadığını değerlendirir.
Varlıklarda değer düşüklüğü
Kullanım hakkı varlıklarının (kiracılar bakımından) ve faaliyet kiralamasına konu olan maddi duran varlık kalemlerinin (kiraya verenler bakımından) değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı belirlenirken TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uygulanır. COVID-19 salgını sonucunda kira ödemelerinde imtiyaz tanınmasına yol açan koşulların, varlıkların değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini göstermesi muhtemeldir. Örneğin, kira ödemelerinde imtiyaz tanınan dönemde, kazançlarda meydana gelen azalışlar, ilgili kullanım hakkı varlıklarının değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin bir gösterge olabilir. Benzer olarak, COVID-19 salgınının uzun vadeli etkileri, kullanım hakkı varlıklarının beklenen ve devam eden ekonomik performanslarını etkileyebilir. Kiraya verenlerin ayrıca, örneğin, kira alacaklarına ilişkin herhangi bir değer düşüklüğünü muhasebeleştirirken, TFRS 9’un ilgili hükümlerini göz önünde bulundurması gerekecektir.
Açıklamalar
Kiracı ile kiraya verenlerin ayrıca, hem TFRS 16’daki hem de TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu gibi diğer TFRS’lerde yer alan açıklama hükümlerini uygulamaları gerekmektedir. Örneğin, TFRS 16 uyarınca kiracı ve kiraya verenlerin, kiralamaların işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları üzerindeki etkisinin finansal tablo kullanıcıları tarafından değerlendirilmesinde esas teşkil edecek bilgileri açıklamaları gerekmektedir. Açıklanan bilgilerin ayrıca, kira ödemelerinde COVID-19 nedeniyle meydana gelen değişikliklerin, işletmenin finansal durumu ve finansal performansı üzerindeki etkisinin kullanıcılar tarafından anlaşılmasını sağlayacak yeterlilikte de olması gerekmektedir (bakınız: TMS 1’in 31’inci paragrafı).
Bununla birlikte, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), COVID-19 salgınıyla ilgili olarak kira ödemelerinde tanınan imtiyazların kira sözleşmesinin esas hüküm ve koşullarının bir parçası olup olmadığının belirlenmesi hususunda işletmelerin muhakemede bulunurken yaşayacağı zorlukları göz önünde bulundurarak konuyu, 17 Nisan 2020 tarihinde yapacağı toplantı gündemine eklemiştir. Bu kapsamda IASB, COVID-19 salgını nedeniyle kira ödemelerinde erteleme veya indirim yapılması ya da bu ödemelerin iptal edilmesi suretiyle tanınan imtiyazların, kiracılar tarafından değişken kira ödemesi olarak finansal tablolara nasıl yansıtılacağı hususunda rehberlik sağlamak amacıyla bir uygulama örneği hazırlamıştır.
Bu doğrultuda, ülkemizde de işletmelerimizin kira ödemelerinde kendilerine tanınan imtiyazları finansal tablolarına yansıtması hususunda kolaylık sağlaması amacıyla bahsi geçen uygulama örneğine bu duyurunun Ekinde yer verilmiştir.
Bununla birlikte, COVID-19 Salgınının TFRS 9 Uyarınca Beklenen Kredi Zararlarının Hesaplanmasına Etkisi konusunda yayımlanan duyuruya da aşağıdaki linkten ulaşılabilir: (Duyuru Aşağıya Eklenmiştir)
EK: Değişken Kira Ödemelerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Örnek
Kamuoyununa duyurulur.
Dünya Sağlık Örgütü tarafından pandemi olarak ilan edilen COVID-19 salgınının finansal tablolar üzerinde de çeşitli etkileri olması beklenmektedir. Bu olası etkilerden birisi de bu salgından kaynaklanan mevcut belirsizlik ortamında TFRS 9 uyarınca beklenen kredi zararlarının finansal tablolara alınması konusunda ortaya çıkmaktadır.
TFRS 9, finansal tablolara yansıtılacak beklenen kredi zararları tutarının belirlenmesine ilişkin hükümler içermekte ve bir finansal aracın kredi riskinde önemli ölçüde artış meydana geldiğinde ömür boyu beklenen kredi zarar karşılığı ayrılmasını gerektirmektedir. Bununla birlikte standart, ömür boyu beklenen kredi zarar karşılıklarının ne zaman finansal tablolara alınması gerektiği konusunda mekanik bir yaklaşım veya kesin kurallar belirlememektedir.
Kredi Riskinde Önemli Ölçüde Artış Olup Olmadığının Değerlendirilmesi
TFRS 9, işletmelerin her raporlama tarihinde, bir finansal araçtaki kredi riskinde ilk defa finansal tablolara alınmasından bu yana önemli ölçüde artış olup olmadığını değerlendirmesini zorunlu kılmaktadır. TFRS 9, kredi riskinde önemli ölçüde artış olup olmadığının belirlenmesinde, finansal aracın beklenen ömrünün tamamı esas alınarak temerrüt riskinde meydana gelen değişikliklerin değerlendirilmesini gerektirmektedir. Bu değerlendirme, aşırı çaba veya maliyete katlanılmaksızın elde edilebilen makul ve desteklenebilir birçok nicel ve nitel bilginin bütünsel bir şekilde analiz edilmesini gerektirmektedir.
COVID-19’un dünya geneline yayılması sonucunda, virüsün bulaşmasını önlemek amacıyla dünyada olduğu gibi ülkemizde de çeşitli tedbirler alınmış ve hâla alınmaya devam edilmektedir. Bu tedbirlerin yanı sıra, ülkemizde ve dünya genelinde virüs salgınının bireyler ve işletmeler üzerindeki ekonomik etkilerinin asgari seviyeye indirilebilmesi için ekonomik tedbirler de alınmaktadır. Bunun yanı sıra işletmeler, bireysel olarak da borçlularıyla vadelerin ötelenmesi veya sözleşme koşullarının yeniden yapılandırılması gibi çeşitli önemler de almaktadır.
Alınan ekonomik tedbirlerin COVID-19’un yarattığı ekonomik sonuçların olumsuz etkilerini gidermek amacıyla hayata geçirildiği dikkate alındığında finansal aracın ömrü boyunca temerrüt riskini azaltan ekonomik tedbirlerin, kredi riskinde önemli ölçüde artış olup olmadığının değerlendirilmesinde dikkate alınması gerekmektedir.
Özellikle, COVID-19 salgını nedeniyle alınan ve ödemelerin askıya alınmasına veya ertelenmesine izin veren, bunu gerektiren veya teşvik eden önlemler, tek başlarına doğrudan kredi riskinde önemli ölçüde artış olduğu sonucunu ortaya çıkarmamaktadır.
TFRS 9’un 5.5.11 paragrafına göre, vadenin geçmesi bilgisine (bireysel ya da toplu olarak) nazaran daha ileriye yönelik başka bir bilginin, aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilememesi durumunda işletme, ilgili finansal aracın ilk defa finansal tablolara alınmasından bu yana kredi riskinde önemli artışlar olup olmadığının belirlenmesinde vadenin geçmesine ilişkin bilgiyi kullanabilmektedir. Bununla birlikte sözleşmeye bağlı ödemelerin vadeyi 30 günden fazla aşmış olması durumunda, finansal aracın ilk defa finansal tablolara alınmasından bu yana kredi riskinin önemli ölçüde arttığına dair bir ön kabul bulunmasına rağmen bu ön kabulün aksi ispatlanabilmektedir.
Bu kapsamda işletmelerin, COVID-19 salgınına ilişkin özel şartların ve ekonomik tedbirlerin, bu ön kabulün aksinin ispat edilebilmesi için yeterli bir gerekçe teşkil edip etmediğini değerlendirmesi ve bu hususla ilgili muhakemelerini açıklaması beklenmektedir.
Diğer taraftan, COVID-19 salgını nedeniyle işletmelerin, borçlularına sağladığı destekleyici önlemler kapsamında, tüm durum ve şartlar dikkate alınarak yapılan analizin, borçlunun sadece geçici bir likidite sıkıntısı yaşadığını göstermesi halinde kredi riskinde önemli ölçüde bir artışın olmadığı sonucuna varmak mümkündür.
Beklenen Kredi Zararlarının Ölçümü
TFRS 9’daki beklenen kredi zararları modelinde işletmelerin;
- mümkün sonuçlar dikkate alınarak belirlenen olasılıklara göre ağırlıklandırılmış ve tarafsız bir tutarı yansıtacak şekilde ve
- geçmiş olaylar, mevcut şartlar ve gelecekteki ekonomik şartlara ilişkin tahminler hakkında, raporlama tarihi itibarıyla aşırı maliyet veya çabaya katlanılmadan elde edilebilen makul ve desteklenebilir bilgiyi dikkate alacak şekilde,
beklenen kredi zararlarını ölçmeleri ve ileriye yönelik bilgileri değerlendirmeleri zorunlu kılınmaktadır.
İşletmeler -diğer etkenlerin yanı sıra- kısa vadeli ekonomik görünümdeki yüksek derecedeki belirsizlik ve ani değişikliklerin, finansal aracın beklenen ömrünün tamamı boyunca ne ölçüde bir etki doğuracağına yönelik beklentilerini değerlendirmelidir. Bu değerlendirmeler, beklenen kredi zararları modelinin işleyişinin bir parçası olup TFRS 9, beklenen kredi zararları tahmin edilirken dikkate alınacak ileriye yönelik senaryoların belirlenmesinde belirli bir esas ortaya koymamaktadır.
Özellikle, mevcut durumda, makul ve desteklenebilir bilgilerin sınırlı olduğu dikkate alındığında işletmelerin, makul ve desteklenebilir kısa vadeli ekonomik tahminlerde bulunurken zorluklar yaşamaları muhtemeldir.
Bu kapsamda COVID-19 salgınına bağlı mevcut belirsizlikler göz önünde bulundurulduğunda işletmelerin beklenen kredi zararlarına yönelik tahminde bulunurken, uzun vadeli ekonomik görünüme daha fazla ağırlık vermeleri ve alınan ekonomik tedbirleri dikkate almaları önerilmektedir.
Dipnotlar
TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar’ın hükümlerine uygunluk sağlanması amacıyla COVID-19’un fiili ve potansiyel etkilerine ilişkin ihtiyaca uygun tüm açıklamaların yapılması önem arz etmektedir. Açıklamalar özellikle, kullanıcıların finansal tablolara yansıtılan beklenen kredi zararlarını değerlendirmelerini ve bu zararların tahmininde bulunulan varsayımlar ile muhakemeleri anlamalarını sağlamalıdır.
Ara dönem finansal tablolarda en son yıllık finansal tablolarda yer alan finansal bilgilerin güncellenmesi amaçlandığından COVID-19 nedeniyle meydana gelen ekonomik değişikliklerin büyüklüğü göz önüne alındığında bu tablolarda kullanıcıların, yıllık finansal raporlama dönemi sonundan itibaren meydana gelen önemli olay ve işlemleri anlayabilmeleri için yeterli açıklamaların yapılması gerekmektedir.
Diğer taraftan, TFRS 7 ile TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu’nun hükümleri doğrultusunda, COVID-19’un işletmenin finansal durum ve performansı üzerindeki genel etkisinin kullanıcılar tarafından anlaşılmasını sağlayacak ilâve bilgilerin açıklanması gerekmektedir. Bu husus özellikle, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının önemli muhakemelerin kullanılmasını gerektirdiği alanlar için önem arz etmektedir.
Kamuoyuna duyurulur.
