T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı: 64597866-130[1]-11822
Tarih: 20.06.2019
Konu: Grup firma adına yapılan forward işleminde vergisel yükümlülükler
İlgi: …. tarihli özelge talep formunuz.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, döviz kurlarındaki dalgalanmadan kaynaklı kur risklerinin kontrol edilmesi ve bunun getireceği olumsuz etkilerin bertaraf edilmesi amacıyla şirketinizce forward işlemleri yapıldığı, yapılan forward işlemleri uyarınca, satıcı konumundaki banka ile ileri bir tarihte satın alınacak dövizin vadesi, fiyatı (kuru) ve miktarı önceden belirlenerek sözleşmeye bağlandığı, kur riskinden korunmak isteyen grup şirketinizin de forward işlemi yapmak istediği ancak grup şirketinizin bankalardaki limitlerinin yetersiz olması nedeniyle doğrudan banka ile forward sözleşmesine taraf olarak işlem yapamadığı, bu bağlamda bağlı bulunulan holding şirketi olarak iştirakiniz olan grup şirketi adına forward işlemi yapabildiğiniz, yapılan işlemde bankaya muhatap holding şirketiniz olmakla birlikte bu işlemin grup şirketinden aldığınız yazılı talep doğrultusunda birebir grup şirketi adına yapıldığı ve hesaplarınızda ayrı şekilde takip edildiği belirtilerek, grup şirketi adına yapılan forward işlemi sonucunda, vade tarihinde bankadan satın alınan döviz cinsi para tutarının aynı grup şirketine transfer edilmesinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı, kendi hesaplarında kur farkından kaynaklı gelir veya gider kaydı yapılıp yapılmayacağı ve belge düzeninin nasıl olması gerektiği hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
1) Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "6.1.1. Forward işlemleri" başlıklı bölümünde;
"Forward sözleşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın almasını, karşı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleşme türüdür.
Forward işlemi esas itibarıyla, bir "taahhüt" niteliğinde olduğundan ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin sonuçlandırılması ile gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekir. Kurum kazancına dahil edilecek kâr veya zararın vade sonunda tespit edilmesi gerekmektedir.
...
Sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise forward işleminden doğan kâr veya zararın sözleşmenin bozulma tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.
Öte yandan, forward sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir."
açıklamaları yer almaktadır.
Forward işlemleri esas itibariyle bir taahhüt niteliğinde olup gelir veya gider tahakkuku sözleşmenin sonuçlandırılması ile mümkün olabilecektir. Ticari faaliyet nedeniyle kur farkından doğacak riskleri azaltmak üzere banka ile yapılacak sözleşme kapsamındaki forward işlemlerinin fiziki teslimatla sonuçlandırılması halinde sözleşmenin vade tarihinde satın alınan döviz, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara alınacak olup bir mal alışından farksız olan bu işlem dolayısıyla kâr veya zarardan söz edilemeyecektir. Ancak, bu forward işlemiyle fiziki teslimat olmaksızın sadece fark rakamının karşı tarafa ödenmesi sonucunu doğuran nakdi uzlaşı öngörülmüşse, işlemden doğan kâr veya zararın sözleşmenin vade tarihinde, sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise bozulma tarihinde kayıtlara intikal ettirilmesi ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
- 229 uncu maddesinde; "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.",
- 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde; "Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.",
- 232 nci maddesinde "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:
Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
Serbest meslek erbabına;
Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara;
Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
Vergiden muaf esnafa.
Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler..."
hükümleri yer almaktadır.
Buna göre, grup şirketinizden aldığınız yazılı talep doğrultusunda, grup şirketi adına yapılan ve hesaplarınızda ayrı şekilde takip edilen forward işlemlerine ilişkin olarak vade tarihinde bankadan satın alınan döviz cinsinden paraların aynen grup şirketine transfer edilmesi işlemlerinin kayıtlarınızda izlenmesi gerekmekte olup söz konusu işleme aracılık etmeniz dolayısıyla alınan komisyon bedelinin kurum kazancınıza dahil edilmesi gerektiği tabiidir.
Öte yandan, söz konusu komisyon bedellerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümleri uyarınca emsallere uygun olarak belirlenmesi gerektiği tabiidir.
2) Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) Yönünden:
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin ikinci ve üçüncü fıkrasında; "Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.
90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez." hükümleri yer almaktadır.
Aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde ise BSMV'yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 22/10/2010 tarihli ve 27737 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 87 No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin "2- 6802 Sayılı Kanunun 28 inci Maddesinin İkinci Fıkrasında Belirtilen Muamele ve Hizmetleri Esas İştigal Konusu Olarak Yapanlar" başlıklı bölümünde, "Buna göre, banker kapsamında BSMV mükellefi olmak için, anılan Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yürütülmesi ve bu işlemler dolayısıyla lehe para alınması gerekmektedir.
Bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılması, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Örneğin, inşaat ve otelcilik alanında faaliyet gösteren bir şirket, Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu işlemleri ile birlikte yapabilir. Bu şirketin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi şirketin esas faaliyet konusunun inşaat ve otelcilik olması nedeniyle BSMV ye tabi olmayacaktır.
Esas itibariyle 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler, ilgili kanunlar uyarınca verilen yetki veya izin ile yapılabilecek işlemlerdir.
…
Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olarak BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olmadığından KDV ye tabi olacaktır.
Örnek 1: 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve gayesi esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerince yapılan 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV nin konusuna da girmeyecektir. Dolayısıyla, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan herhangi bir işlemi (ödünç para verme işleri gibi) ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürütmeyen şirketler, bu işlemleri ana sözleşmelerinde faaliyet konularından biri olarak belirtmiş olsa dahi, bu işlemleri nedeniyle banker sayılmayacak ve BSMV mükellefi olmayacaktır."
açıklamaları yapılmıştır.
Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalara göre, gerek banker kapsamında BSMV mükellefi olmayan holdingin kendi grup şirketleri adına bankalar ile yaptığı forward işlemleri sonucunda elde ettiği gelirler gerekse söz konusu holding tarafından grup şirketlerine bu işlemlere ilişkin aktarılan tutarlar sonucu elde edilen gelirler BSMV'nin konusuna girmemektedir.
3) Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu Yönünden:
3065 sayılı KDV Kanununun;
- 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
- 4 üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,
- 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) kapsamına giren işlemlerin KDV'den istisna olduğu,
hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, Şirketiniz tarafından iştirakiniz olan grup şirketi adına banka ile yaptığınız forward işlemi sonucunda sözleşmedeki tutarlar ve her türlü kar/zarar ile işleme ait tüm maliyetlerin aynen grup şirketine aktarılması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Şirketinizin söz konusu işleme aracılık etmesi dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümleri uyarınca emsale uygun aldığı bedel ise şirketinizin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda KDV'ye tabi tutulacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.
