3 No.lu KDV Mükellefiyeti Kapsamında Sorumluluk ve Cezai Hükümler

: Eyl 01, 2019; Be the first to comment!

I- GİRİŞ

28.11.2017 tarihli ve 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 41. maddesiyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun’unun 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yapılan değişiklik ile Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisinin, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödeneceği hüküm altına alınmıştı. Söz konusu düzenleme ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın elektronik ortamda sunulan hizmetlerin kapsamı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.

Düzenlemeye istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca bu uygulamanın usul ve esaslarını düzenleyen 17 seri No.lu katma değer vergisi genel tebliği 01.01.2018 tarihinden geçerli olmak üzere yayım tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Söz konusu tebliğ hükümleri doğrultusunda; Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından Türkiye’de katma değer vergisi (KDV) mükellefi olmayan gerçek kişilere bir bedel karşılığında elektronik ortamda sunulan hizmetler KDV’ye tabi tutulmuştur. Anılan bu hizmetlere ilişkin katma değer vergisi ise 3 no.lu KDV beyannamesiyle elektronik ortamda beyan edilecektir.

Çalışmamızda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile 17 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’de bulunan bilgiler çerçevesinde, KDV mükellefiyeti olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlerle ilgili elektronik hizmet sunucularına ilişkin hükümlerden kısaca bahsedildikten sonra, söz konusu elektronik ortamda sunulan hizmetlere yönelik beyan yükümlüğüne (3 no.lu KDV beyannamesi) ilişkin düzenlemelere uymayanlar hakkında uygulanacak olan müeyyidelere yer verilecektir.

II- ELEKTRONİK HİZMET SUNUCULARIN KDV MÜKELLEFİYETİ

213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde; beyanname ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, bunların aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri elektronik ortamda tebliğ etmeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayıp, Türkiye’de KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere bir bedel karşılığında elektronik ortamda hizmet sunanlar, bu hizmetlere ilişkin KDV’yi, “Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti” tesis ettirmek suretiyle beyan ederler. Söz konusu hizmet sunucuları bu işlemlere ilişkin KDV’yi, 3 No.lu KDV beyannamesi ile elektronik ortamda beyan ederler.

Bu kapsamdaki hizmet sunucularının, ilk kez verecekleri 3 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesini vermeden önce, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın “www.digitalservice.gib.gov.tr” adresinde yer alan formu doldurmaları gerekir. Söz konusu formun elektronik ortamda doldurulup onaylanması üzerine, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nezdinde, hizmet sunucusu adına “Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti” tesis ettirilir.

Bu kapsamdaki mükelleflerden ayrıca işe başlama bildirimi aranmaz. Mükellefiyet tesisi üzerine internet vergi dairesinde işlem yapılabilmesi için mükellefe kullanıcı kodu, parola ve şifre verilir.

Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti tesis ettirenlerin, herhangi bir had ile sınırlı olmaksızın beyannamelerini 213 sayılı Kanun’un mükerrer 227. maddesi uyarınca meslek mensuplarına imzalatma zorunluluğu kapsamında olmamaları uygun görülmüştür.

Öte yandan, müşteriden bedel talep etme, söz konusu hizmete ilişkin genel şartları belirleme yetkisi veya hizmeti ifa etme yükümlülüğü bulunanlar, elektronik hizmet sunucusu olarak kabul edilir.

III- KDV MÜKELLEFİYETİ KAPSAMINDA SORUMLULUK VE CEZAİ HÜKÜMLER

Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti tesis ettirenlere genel esaslara tabi mükelleflere istinaden bir takım kolaylıklarda sağlanmıştır. Bunlar vergiye tabi işlemleri olmayan dönemlerde KDV beyannamesi vermek zorunda olmayacaklardır. Aynı zamanda herhangi bir had ile sınırlı olmaksızın beyannamelerini 213 sayılı Kanun’un mükerrer 227. maddesi uyarınca meslek mensuplarına imzalatma zorunlulukları da bulunmamaktadır. Ayrıca yine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca tutulması gereken defterleri tutma zorunlulukları da yoktur. Söz konusu mükelleflerin fatura ve benzeri belgeleri muhafaza ve ibraz yükümlülüğünün bulunduğu ise tabiidir.

Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti bulunanların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutma zorunluluğu bulunmamakla birlikte, bu fatura ve benzeri belgeler, 213 sayılı Kanun’un muhafaza ve ibraz hükümleri gereğince muhafaza edilir.

Elektronik hizmet sunucusunun açıkça belirtilmediği ve bu durumun taraflar arasındaki sözleşmeye yansıtılmadığı, düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde hizmete ve elektronik hizmet sunucusuna ilişkin bilgilere açıkça yer verilmediği hallerde, elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin KDV elektronik hizmet sunumuna aracılık edenler tarafından beyan edilip ödenir. Öte yandan, müşteriden bedel talep etme, söz konusu hizmete ilişkin genel şartları belirleme yetkisi veya hizmeti ifa etme yükümlülüğü bulunanlar, elektronik hizmet sunucusu olarak kabul edilir(1).

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9/1. maddesinde yer alan elektronik ortamda sunulan hizmetlere yönelik beyan yükümlüğüne ilişkin düzenlemelere uymayanlar hakkında, 213 sayılı Kanun’un vergi cezalarına dair hükümler uygulanmaktadır.

Elektronik hizmet sunucularına özel katma değer vergisi mükellefiyetine ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kamuoyuyla paylaşılan tebliğ taslağında; ödemeye aracılık eden bankalar ve benzeri kuruluşların, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlara yapılan ödemeleri Vergi Usul Kanunu’nun 149 ve mükerrer 257. maddesi uyarınca Gelir İdaresi Başkanlığı’na bilgi verme zorunluluğu getirilmişti.

Ancak 17 Seri No.lu KDV tebliğinde, taslaktaki bilgi verme zorunluluğu çıkarılmıştır. Tebliğe göre, KDVK’nın 9. maddesinde yer alan elektronik ortamda sunulan hizmetlere yönelik beyan yükümlüğüne ilişkin düzenlemelere uymayanlar hakkında, VUK’un vergi cezalarına ilişkin hükümler uygulanacağı belirtilmiştir.

Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti kapsamında bulunanlar, Türkiye’de KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sundukları hizmetler nedeniyle hesapladıkları KDV’yi 3 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmeleri gerekir. Aksi takdirde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 355. maddesi gereği özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Anılan madde uyarınca; elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanır.

Elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352. maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez.

VUK’un 344. maddesi gereğince; vergi zıyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında zıyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesilir. Ancak vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.

Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan elektronik ortamda hizmet sunucuları Tebliğ kapsamında beyanname vermedikleri takdirde VUK’un 30. maddesi kapsamında matrahları resen takdir edilecektir.

Ancak, matrah veya matrah kısımları üzerinden vergi tarh edildikten sonra elektronik ortamda hizmet sunmaya devam eden hizmet sunucularına elektronik haberleşme sistemlerinin askıya alınması veya durdurulması gibi başka müeyyide uygulanıp uygulanmayacağı Tebliğ’de belirtilmemiştir. Aksi halde yurtdışında bulunan söz konusu KDV mükelleflerine ulaşmak ve tarh edilen cezaları tahsil etmek kolay bir işlem olmayacaktır. Yükümlülüklerini yerine getirmeyen elektronik hizmet sunucuları faaliyetlerine devam ettiği takdirde ise, 7061 sayılı Kanun ile usul ve esasları düzenleyen 17 Seri No.lu Tebliğin yürürlüğe girmiş olmasının da anlamı kalmayacaktır(2).

Katma değer vergisinin “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddesi hükmü ile gerekse de söz konusu madde hükmünün verdiği yetkiye istinaden Bakanlıkça yayımlanan tebliğ ile KDV mevzuatında yapılan yenilikler sonucunda Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından Türkiye de KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere bir bedel karşılığında elektronik ortamda sunulan hizmetlerden KDV alınması lüzumlu ve yerinde bir düzenleme olmakla beraber bir takım eksiklikleri barındırmaktadır.

Nitekim aynı hizmeti Türkiye’de yerleşik kişi ve kurumların elektronik ortamda sunması halinde genel esaslar çerçevesinde katma değer vergisi hesaplanması, ancak yurt dışında yerleşik kişi ve kurumların söz konusu hizmetleri için vergi hesaplanmaması bir yandan vergi kaybına neden olmakta bir yandan da rekabet eşitsizliğine yol açmakta idi. Söz konusu düzenlemeler ile yasal boşluk her ne kadar doldurulmuş gibi gözükse de gerçek manada yapılan değişlik yurt dışında bulunan ve Türkiye ile bir ilgisi bulunmayan elektronik hizmet sunucularının, internet üzerinden sundukları hizmetlerin vergisini hesaplayıp ödemelerini talep etmek ve beklemek adeta bir “gönüllü mükellefiyet” düzenlemesi olmuştur. Elektronik ticarette ödeme işlemlerinin çok büyük ölçüde banka kartı, kredi kartı veya diğer yöntemler kullanılarak banka aracılığı ile yapıldığı düşünüldüğünde getirilen yasal düzenlemelerin yanında ödemeye aracılık eden bankalara bir takım sorumlulukların yüklenmemesi eksik bir düzenleme ortaya çıkarmıştır(3).

IV- SONUÇ

Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından Türkiye’de KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere bir bedel karşılığında elektronik ortamda sunulan hizmetler KDV’ye tabi tutulmuş olup, hizmet sunucuları bu hizmetlere ilişkin katma değer vergisini 3 No.lu KDV beyannamesi ile elektronik ortamda beyan edilmektedirler.

Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda bedel karşılığında sunulan hizmetlere ilişkin hizmet sunucusu tarafından 3 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesi verilmemesi halinde; Vergi Usul Kanunu’nun 352. maddesine göre usulsüzlük cezası kesilecektir. Söz konusu usulsüzlük fiili aynı zamanda Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesine göre re’sen takdir nedeni olduğundan dolayı 2 kat olarak uygulanacaktır.

Ayrıca, zamanında tahakkuk ettirilmesi gerekirken tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı cezası öngörülmüştür. Hesaplanması gereken verginin 1 katı tutarında vergi ziyaı cezası salınacaktır.

Nevzat ŞENSES* Yaklaşım / Ağustos 2019 / Sayı: 320

* Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(·) Bu Yazıda Yer Alan Görüşler Tümüyle Yazarına Ait Olup, Hiçbir Şekilde Görev Yaptığı Kurum'u Bağlamaz; Yazarın Görev Yaptığı Kurumun Görüşü Olarak Kullanılamaz ve Değerlendirilemez.

(1) Özkan AYKAR, “Elektronik Ortamda Sunulan Hizmetler ve 3 no.lu KDV Beyannamesi”, Mali Çözüm, Sayı:150, Kasım Aralık-2018, Say. 195-203.

(2) İsmail KARAKOÇ, “Katma Değer Vergisinde Yeni Dönem: 3 No’lu Kdv Beyannamesi”, Vergi Sorunları, Mart 2018, Sayı: 354.

(3) Okan SAVAŞ, “Yabancı Kişi ve Kurumlarca Türkiye’de KDV Mükellefi Olmayan Gerçek Kişilere Elektronik Ortamda Sunulan Hizmetlerin Vergilendirilmesi Bir “Gönüllü Mükellefiyet” Ortaya Çıkarmıştır.”, Yaklaşım, Nisan 2018, Sayı: 304.