I- GİRİŞ

Çalışmamızda hayatımıza yeni giren izaha davet uygulamasında özellikle sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımında karşılaşılan, eksik ya da yanlış bilinen konulara değinilerek açıklanmaya çalışılmıştır.

Bu çalışmada hayatımıza 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’na eklenen 370. madde ile giren “izaha davet” müessesesinin özellikle 482 nolu VUK Genel Tebliği’nin sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge (SMİYB) kullanımına yönelik açıklamaları kapsamında uygulamada karşılaşılan ve genel itibariyle doğru bilinen yanlışlar ele alınacaktır.

İzaha davet müessesesinin hangi ihtiyaçlardan dolayı ortaya çıktığı söz konusu Kanun’un gerekçesinden de anlaşılmaktadır. Buna göre vergi idaresi ile mükellefler arasındaki uyuşmazlıkların azaltılması, vergi idaresinin zamanını daha etkin ve verimli alanlara yönlendirmesi, iş ve işlemlerin gerçek mahiyetinin ortaya konulmasında mükelleflerin katkısının sağlanması ve dolayısıyla vergiye gönüllü uyumun arttırılması izaha davet müessesesinin temel amacını oluşturduğu görülmektedir.

Ön tespit tutanaklarının dayanağını oluşturan Vergi Tekniği Raporları mal veya hizmet alımı yapılan firmalar hakkında tanzim edilmekte ve söz konusu Vergi Tekniği Raporlarında ilgili mükellefin raporda belirtilen tarihlerde sahte belge düzenleyicisi olduğuna yönelik tespit ve değerlendirmelere yer verilmektedir. Uygulamada hakkında Vergi Tekniği Raporu tanzim edilen mükelleflerden mal veya hizmet aldığı tespit edilenler vergi idaresince incelemeye sevk edilmektedir. İncelemeye alınmak amacıyla İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonlarına sevk edilen mükellefler söz konusu komisyonların değerlendirmeleri neticesinde Vergi Tekniği Raporuna istinaden düzenlenen incelemeye sevk yazısı üzerinden yapılan kontrollerde mükellef tarafından kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla Vergi Usul Kanunu’nun 370. maddesine göre belirlenen tutarı geçmeyebileceği (2019 yılı için 70.000,00 TL olarak belirlenmiştir.) ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayabileceği değerlendirilmesi neticesinde “İzah Değerlendirme Komisyonuna” sevki sağlanmaktadır. Belirtilen fatura ve mal/hizmet alış sınırı şartına uymayan diğer mükellefler sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma yönünden vergi incelemesine sevk edilmektedir. İzah Değerlendirme Komisyonlarına sevk edilen mükellefler ilgili komisyon tarafından ön tespiti yapılan konuyla alakalı izaha davet yazısıyla izahta bulunmaya davet edilir. Mükelleflere Vergi idaresince(Vergi Denetim Kurulu İzah Değerlendirme Komisyonu ya da Vergi Dairesi Başkanlıkları İzah Değerlendirme Komisyonu) gönderilen izaha davet yazılarının büyük çoğunluğu sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımına dayanan ön tespitlerden oluşmaktadır.

İzaha davet sürecinin uygulama esaslarını belirleyen 482 no.lu VUK Genel Tebliği Temmuz/2017 döneminden beri hayatımızdadır. İki yıla yaklaşan uygulama dolayısıyla süreç içerisinde birçok kavram karmaşası ve tereddüt hâsıl olan durumların bulunduğu görülmektedir. Yukarıda kısaca izaha davet komisyonuna kadar yaşanılan sürece dair bilgiler sunulmuştur. İzah Değerlendirme Komisyonlarınca hakkında ön tespit yapılan mükelleflere izaha davet yazısının gönderilmesi neticesinde tebligatı alan mükelleflerin neler yapması gerektiği genel olarak bilinmekle birlikte yanlış veya eksik bilinen birçok hususun bulunduğu da bir gerçektir.

Yukarıda da belirtildiği üzere en çok karşılaşılan durum olan SMİYB kullanma kaynaklı izah işlemlerinde yanlış veya eksik bilinen hususlar çalışmamamızın konusunu oluşturmaktadır.

II- SMİYB KULLANIMINDA İZAHA DAVET SÜRECİ VE DOĞRU BİLİNEN YANLIŞLAR

A- SMİYB KULLANAN MÜKELLEFLERİN İZAHTA BULUNMASI TEK BAŞINA YETERLİ MİDİR?

SMİYB kullanımından dolayı hakkında ön tespit yapılıp kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler çoğunlukla ön tespite konu olayla ilgili vergi idaresine işlemin gerçekliğini ispat edici vesikalar sunmakta (mal veya hizmetin gerçekten alındığını veya ödemelerin finans kurumları aracılığıyla yapıldığını gösteren vesikalar) ve söz konusu açıklama ve beyanlarının izaha davet sürecinin sonlanmasına neden olacağını düşünmektedirler.

İzaha davet süreci aslında izaha davet edilen mükellefin indirimli Vergi Ziyaı Cezası uygulamasından faydalanıp faydalanamayacağıyla ilgilidir (İzahın vergi zıyaına neden olmadığı yönündeki kararlar hariç). Vergi idaresi Vergi Tekniği Raporuyla SMİYB ilan ettiği faturaları kullanan mükelleflere yasada belirtilen sınırların altında sahte fatura kullanmış olmaları şartıyla vergi incelemesine sevk etmeksizin bazı vergisel avantajlar sağlama durumu olarak görmektedir.

Buna göre mükellefler izahın yapıldığı tarihten itibaren 15 gün içerisinde, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesileceği hükmünü göz ardı etmektedirler.

Yukarıda belirtilen açıklamalardan da görüleceği üzere izaha davet müessesesinden faydalanmak isteyen SMİYB kullanan mükellefler;

1- İzaha Davet Yazısının tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde izahta bulunmak,

2- İzahta bulunulmuş sayılan günü takip eden 15 gün içerisinde izah beyannamesi vermek,

3- İzahta bulunulmuş sayılan günü takip eden 15 gün içerisinde vergi dairesine ödeme şartının yerine getirilmesi, izaha davet kapsamında indirimli vergi ziyaı cezasından faydalanmanın koşulları olarak görülmektedir. Hal bu iken salt izah ile söz konusu vergi ve cezalardan kurtulmak mümkün görülmemektedir.

SMİYB kullanımlarında genel durum bu olmakla birlikte söz konusu ön tespitlerin tamamının kesin bir tespit olarak görmek mümkün değildir. Nitekim vergi idaresi bu verileri beyanlar üzerinden veya incelemeler neticesinde elde etmektedir. Dolayısıyla söz konusu SMİYB yasal defterlerine kaydetmemiş ya da işlemin kendisiyle ilgili vergisel bir sonuç doğurmayacağını ispat eden mükelleflerde izaha davet müessesesinin, hakkında ön tespit yapılan mükellef lehine sonuç doğuracağı (izahının yeterli görüleceği) tabiidir. Diğer taraftan özel veya farklı bir nedenin varlığı halinde diğer vergi türlerinden de beyanname verilmesi gerekebileceği göz önünde bulundurulmalıdır.

B- İZAH BEYANNAMESİ(İZAH DÜZELTME BEYANNAMESİ) YERİNE DÜZELTME BEYANNAMESİ VERİLMESİ DURUMUNDA KARŞILAŞILACAK DURUM

İzaha davet kapsamında tebligat alan mükelleflerin izaha davet yazısında belirtilen ön tespitlerde yer alan mükelleflerden olan alışlarına yönelik ani ve acele kararlarla belirtilen mükelleflerden olan alışları için düzeltme beyannamesi verdikleri, daha sonra izahta bulundukları sık rastlanılan bir durumdur. Mükelleflerin bu davranışlarının altında yatan nedenin ticari hayatının sekteye uğramaması, olumsuzlukların bertaraf edilmesi ya da incelemeye alınırım korkusundan kaynaklandığı açıktır.

İzaha davet yazısına istinaden izahta bulunmamakla birlikte ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarlarına içeren bir düzeltme beyannamesi verilmesi de izah niteliğinde olduğu açık olmakla birlikte izah tarihi olarak beyannamenin verildiği tarih kabul edilmekte dolayısıyla beyannamenin verildiği tarihten itibaren 15 günlük süre içerisinde çıkan ödenecek KDV farkının ödenmesi gerektiği değerlendirilmektedir. Fakat bu durum sahte belge kullanımı kaynaklı ön tespit durumları dışında geçerli olmaktadır. Çünkü sahte belge kullanımı kaynaklı ön tespitlerde izaha davet müessesinden faydalanabilmenin şartı fatura ve yıllık alış miktarları kriterlerinin birlikte sağlanmasıyla mümkün olabileceği belirtilmiştir. Bunun da mükellefçe izaha davet komisyonuna sunacağı gerekli bilgi ve belgelerin kontrolüyle mümkün olacağı açıktır. Buna göre ön tespitte yer verilen konuya ilişkin olarak akabinde düzeltme beyannamesi verilmesi tek başına izahın kabulü için yeterli olmayıp izahta bulunulması ve akabinde süresinde ödemenin de yapılmış olması gerektiği kanaatindeyiz.

Ön tespit tutanağında yer verilen mükelleften olan alışlar dolayısıyla düzeltme beyannamesi veren fakat izahta bulunmayan ya da izah süresi geçtikten sonra düzeltme beyannamesi veren mükellefler ile izahta bulunup beyanname ve ödeme şartlarını yerine getiren mükelleflerin bu davranışlarının vergisel anlamda sonuçlarının ne olduğunun anlaşılabilmesi için kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi ile izah beyannamesinin karşılaştırılması gerekmektedir.

1- Kanuni Süresinden Sonra Matrah Arttırıcı Düzeltme Beyannamesi Verilmesi

Öncelikle izaha davet konusu ön tespitle ilgili olarak Vergi Usul Kanunun 371. maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağının bilinmesinde fayda var. Mükellefe tebliğ edilen ön tespite konu olayın vergi idaresi tarafından bilinen bir durum olduğu ve dolayısıyla pişmanlık hükümlerinden faydalanmanın temel şartı olan idareye resen haber verme şartının oluşmadığı açıktır.

Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen eksik beyan edilen matrah farkı için vergi beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezası yüzde elli oranında uygulanır. Tahakkuk eden vergi için de ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplanmaktadır. Burada belirtilen düzeltme beyannamesi ile kastedilenin matrah arttırıcı ve ödenecek vergi farkı sonucunu doğuran düzeltme beyannamelerinin olduğu tabiidir.

Sürekli devreden KDV beyan eden mükelleflerde ise izaha davet yazısında belirtilen mükelleften olan alışlara istinaden düzeltme beyannamesi verilmesi ise ödenecek vergi farkı oluşmayacağından vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi hesaplanmayacaktır. Bu durumda olan mükelleflerin izaha davet yazısına istinaden izah beyannamesi yerine düzeltme beyannamesi vermesi herhangi bir maddi kayba neden olmamaktadır. (Verginin ziyaa uğramadığına ilişkin olarak yapılacak izahatlerde beyanname verme şartı bulunmamaktadır.)

2- İzah Beyannamesi Verilmesi

Haklarında yapılan ön tespite ilişkin olarak, izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte vergi ziyaına neden olunduğu yönünde mükelleflerce izahatta bulunulması durumunda, yazılı izahatın yapıldığı tarihten itibaren 15 gün içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesileceği VUK’un 370. maddesinde hüküm altına alınmıştır.

Yasa hükmünden de anlaşılacağı üzere izaha davet müessesesinden faydalanan mükelleflerin ödeyecekleri vergi ziyaı cazası ziyaa uğratılan verginin (SMİYB kullanımlarında faturalara istinaden indirim konusu yapılan KDV tutarının) %20’si vergi ziyaı cezası olarak kesilmektedir. Fakat burada dikkat edilmesi gereken konu izah beyannamesinde çıkan fark vergi üzerinden cezanın kesileceğidir. Dolayısıyla kısmi olarak ödeme çıkan ve devreden KDV’si de bulunan mükelleflerde ceza tutarı ödenecek fark vergi tutarları üzerinden hesaplanacaktır.

Yukarıda açıklanmaya çalışılan hususlar birlikte değerlendirildiğinde izah beyannamesi yerine düzeltme beyannamesi veren mükelleflerin kesilecek vergi ziyaı cezasıyla %30’luk bir kayba uğrayacakları ve fazladan ödeme yapacakları görülmektedir.

Yine İzaha davet kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının mükelleflerce maddede öngörülen 15 günlük süre içerisinde ödenmemesi durumunda %20 oranında kesilmiş olan indirimli ceza, %50 oranı esas alınarak ikmal edileceği ve izah zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılacağı 482 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nde belirtilmiştir.

C- İZAH BEYANNAMESİ VEREN MÜKELLEFLER VERGİ ZİYAI CEZASINI 15 GÜN İÇERİSİNDE ÖDEMEK ZORUNDA MIDIR?

Mükellefler tarafından yapılan izahın “Ziyaa Uğramış Olabilecek Vergi Tutarını Doğrulayan İzahat”  şeklinde olması halinde izah beyannamesi ile söz konusu SMİYB de yer alan KDV tutarının indirimlerden çıkarılması neticesinde ödenecek KDV farkı üzerinden %20 oranında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Ayrıca izah zammı da hesaplanmaktadır. Burada özellikle birçok mükellef tarafından izaha davet müessesesinden faydalanmak için söz konusu KDV, vergi ziyaı cezası ve izah zammının tamamının izahın yapıldığı tarihi takip eden 15 gün içerisinde ödenebildiği görülmektedir. Bu durum normal kabul edilse de izaha davet müessesesinin imkânlarından faydalanmanın koşulu değildir. Nitekim mükelleflerce tahakkuk eden KDV ve İzah zammının 15 günlük süre içerisinde ödenmesi izaha davet kapsamındaki indirimli ceza tutarından faydalanmak için yeterlidir.

Sonuç olarak vergi ziyaı cezasının 15 günlük sürede ödenmemesi/ödenememesi halinde hakkın sakıt olması durumuyla karşılaşılmamaktadır. Hatta tahakkuk eden vergi ziyaı cezaları için VUK’un 376. maddesinden faydalanılmadığı durumlarda ise tarhiyat sonrası uzlaşma da talep edilebilmektedir.

D- HAKKINDA KARŞIT TESPİT YAPILAN MÜKELLEFİN İZAHA DAVET MÜESSESESİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Karşıt Tespit, bir mükellef nezdinde yürütülmekte olan vergi incelemesi sırasında, mükellefin hesap ve işlemlerinin doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla başka mükellefler nezdinde yapılması öngörülen ve vergi incelemesi yapılmasını gerektirmeyen tespit ve kayıt kontrolü mahiyetindeki işlemler olarak tanımlanmaktadır.

Vergi incelemeleri sırasında hakkında karşıt tespit yapılan mükellefin incelemeye yetkili kişilere sunmuş olduğu evrak(fatura, ödeme belgesi, irsaliye vs) ve yasal defterleri üzerinden yapılan tespitler neticesinde bir tutanak tutulmaktadır. Söz konusu tutanak hakkında vergi incelemesi yürütülen mükelleflerin iş ve işlemlerinin doğruluğunu tespite yöneliktir. Karşıt tespite konu olay kesinleşmemiş vergisel durum/olaylara kaynaklık edebilmekle birlikte hakkında karşıt tespit yapılan mükellef açısından maddi külfet oluşturmamaktadır. Söz konusu durum bilgi isteme mahiyetindedir.

Hakkında karşıt tespit yapılmış olan mükelleflerle ilgili olarak karşıt tespite konu mükellef hakkında SMİYB düzenleme yönünden vergi tekniği raporu tanzim edilmiş olması halinde daha sonra bu mükelleften mal veya hizmet alan mükelleflerin incelmeye/izaha davet müessesesine sevki söz konusu olabilmektedir.  Esasında karşıt tespitte sunulan bilgi ve belgelerin izaha davet kapsamında da sunulması gerekmektedir. İzaha davet müessesesi ile karşıt tespit işlemleri birbirinden tamamen bağımsız yürütülen farklı idari işlemler olduğu göz önünde bulundurulmalıdır.

Buna göre karşıt tespit yapılan bir konuyla ilgili daha sonra izaha davet müessesesi kapsamında mükellefin izaha davet edilmesi, beyanname vermesi ve ödeme yapılmasının beklenilmesi olağan bir durumdur.

E- İZAHA DAVET MÜESSESESİNDE İZAH SÜRESİ VE EK SÜRE TALEBİ DURUMU

VUK’un 370. maddesinde de belirtildiği üzere izaha davet müessesesi kapsamında kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükelleflerin söz konusu yazının tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde İzah Değerlendirme Komisyonuna izahta bulunmaları gerekmektedir. Belirtilen süre hak düşürücü nitelikte olup bu süre içerisinde başvurmayan mükelleflerin izaha davet müessesesinden faydalanma imkânları bulunmamaktadır. Söz konusu kanunda izah için herhangi bir ek süreye cevaz verilmediği görülmektedir.

Mükelleflerce yapılacak izahat yazılı olabileceği gibi sözlü de olabilir. Sözlü izah, izahı yapan ile İzah Değerlendirme Komisyonu tarafından karşılıklı olarak bir tutanağa bağlanmak suretiyle gerçekleştirilir. Tutanağın tanzim edildiği tarih izah tarihi olarak kabul edilir. Yazılı yapılan izahat izaha davet yazısını gönderen mercie elden verilmişse bu tarihte, taahhütlü veya APS ile gönderilmişse izah tarihi zarfın üzerindeki damga tarihi,  postayla adi olarak veya özel kargoyla gönderilmişse izaha davet yazısını gönderen merciin kayıtlarına girdiği tarihte yapılmış sayılır.

F- GELİR VEYA KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN MATRAH ARTIRIMINDA BULUNMANIN SMİYB KULLANIMI DOLAYISIYLA İZAHA DAVET EDİLEN MÜKELLEFLERE ETKİSİ

Bilindiği üzere 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun 18.05.2018 tarih ve 30425 sayılı Resmi Gazete’de, 7143 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1) ise 26.05.2018 tarih ve 30432 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olup, Kanun’un yapılandırma, matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri 18.05.2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

Kanun’un 5. maddesinde matrah ve vergi artırımından yararlanabilecekler ve yararlanamayacaklar detaylı olarak sayılmış olup, matrah ve vergi artırımında bulunmak isteyen gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri ile katma değer vergisi mükelleflerine, 7143 Sayılı Kanun Genel Tebliği’nde belirtilen usul ve esaslar dahilinde, matrah/vergi artırımından yararlanma imkanı tanınmıştır.

Matrah ve vergi artırımında bulunabilecek olan mükellefler, Kanun’un 5. maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde matrah/vergilerini artırarak anılan maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıl ve vergi türleri için vergi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.

Belirtilen yasa hükmünün SMİYB kullanma ihtimali bulunduğu yönünde hakkında ön tespit yapılan mükellefler açısından sonuçlarının ne olduğu uygulamada sıkça yanlış ya da eksik bilindiği görülmektedir. Haklarında SMİYB kullanma yönünde ön tespit yapılan ve izaha davet yazısı tebliğ edilenlerin 7143 sayılı yasa hükümleri çerçevesinde salt Gelir veya Kurumlar Vergisi yönünden aynı döneme ilişkin matrah artırımında bulunulması izaha davet edilmeye engel olmamaktadır. Söz konusu mükelleflerin izaha davet kapsamında izah değerlendirme komisyonlarına ziyaa uğratıldığı düşünülen KDV açısından izahta bulunma, izah beyannamesi verme ve ödeme durumları oluşabilmektedir.

7143 sayılı kanun kapsamında Gelir veya Kurumlar Vergisi Yönünden Matrah artırımında bulunan fakat aynı dönemlere ilişkin KDV yönünden vergi artırımında bulunmayan mükelleflerin SMİYB kullanımları kapsamında izaha davet edilmeleri olası gözükmektedir.

III- SONUÇ

Çalışmada izaha davet müessesesi kapsamında sıklıkla karşılaşılan eksik ya da yanlış bilinen mükellef davranışlarına yer verilmeye çalışılmıştır. Uygulamanın çalışmada sırasıyla yer verilen nedenlerin yanında eksik veya yanlış anlaşılmasının bir nedeninde yasa da yer verilen kavramlardan kaynaklandığı görülmektedir. Hayatımıza yeni giren bu uygulamanın zaman içerisinde daha verimli çalışacağı ve vergi idaresi ile mükellefler arasındaki konuların çözümüne daha fazla katkı sağlayacağı açık olmakla birlikte uygulamada meydana gelen yasal boşlukların mükellefler nezdinde mağduriyet yaratmaması adına gerekli yasal düzenlemelerin hayata geçirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

Hasan BAK*

Yaklaşım / Temmuz 2019 / Sayı: 319

*           Vergi Müfettişi (İİTDK Üyesi)