1.      Giriş

Kurumların vergilendirilmesinde net esasına göre vergilendirme yapılmaktadır. Yâni kurumların kurumlar vergisine matrah olacak kurum kazancı, safi kurum kazancından oluşmaktadır. Bu nedenle kurumlar, bir hesap döneminde elde ettikleri hâsılat üzerinden bir takım giderleri indirmekte ve bir takım indirimleri ise beyanname üzerinden yapmaktadır.

Kurumlar ticarî kazancın tespitinde dikkate aldıkları bir takım giderler ise malî karın tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir. Bu tür giderler de kurumlar tarafından "Kanunen Kabul Edilmeyen" gider olarak muhasebe kayıtlarında yer almakta ve malî karın tespitinde bu giderler kazanca eklenmektedir.

Kurumlar vergi mükelleflerinin indirim konusu yapabileceği gider kalemleri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (KVK'nın¹) 8. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Bu makalemizde esas itibariyle bu madde hükmü dikkate alınmak suretiyle kurumların iştirak ettikleri şirketlerin tasfiyesi neticesinde tasfiye edilen şirketlere sermaye koymuş olan kurumların geri alamadıkları sermaye paylarını gider veya zarar olarak kurum kazancının tespitinde dikkate alıp alamayacakları hususu tartışılacaktır.

2.      KVK Hükümlerine Göre Kurum Kazancının Tespiti Esasları

Kurumlarda safi kurum kazancının tespiti tam mükellefiyete tâbi kurumlar açısından KVK'nın "Safi kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Bu maddede yer alan düzenleme şu şekildedir:

"(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.

(2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumları bu faaliyetlerinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son fıkrası hükmü de dikkate alınır."

Bu düzenlemeye göre kurumların safî kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK'nın ²) ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır. Bu nedenle kurumların safî kurum kazancını tespit ederken hâsılattan indirim konusu yapabileceği giderler noktasında GVK hükümleri uygulanacaktır. Ayrıca giderlerin indirimi ile ilgili olarak KVK'da yer alan düzenlemelere göre safi kurum kazancı tespit edilecektir.

2.1. GVK Hükümlerine Göre İndirim Konusu Yapılabilecek Giderler

GVK'nın üçüncü kısmı gelir unsurlarının tespitini düzenlemektedir. Bu kısmın birinci bölümünde "Ticarî Kazanç"lar düzenlenmiştir. Kurumlar vergisi mükellefleri safi kurum kazancını tespit ederken GVK'nın birinci bölümünde yer alan düzenlemelere riayet etmek zorundadır.

GVK'nın 37. maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre, her türlü ticarî ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar ticarî kazançtır. GVK'nın 37. maddesi bu manada hem ticarî hem de sınaî faaliyetlerden doğan kazançları ticarî kazanç olarak kabul etmiştir. Dolayısıyla GVK'nda sınaî faaliyetlerle ilgili özel bir düzenleme bulunmamaktadır.

GVK'nın 37. maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre ise, GVK uygulamasında bu fıkrada yedi bent halinde sayılan kazançlar ticarî kazanç olarak kabul edilecektir. Ayrıca hangi faaliyetlerin ticarî faaliyet olarak kabul edileceği noktasında mükelleflerin 6102 sayılı "Türk Ticaret Kanunu" (TTK ³) hükümlerini de göz önünde bulundurmaları gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK'un ⁴) "Tüccar Sınıfları" başlıklı 176. maddesi hükmü uyarınca tüccarlar, defter tutma bakımından iki sınıfa ayrılırlar. Birinci sınıf tüccarlar, bilanço esasına göre defter tutmak zorundadır. VUK'un 177. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bent hükmüne göre her türlü ticaret şirketleri birinci sınıf tüccardır. Ayrıca söz konusu maddenin (5) numaralı bent hükmüne göre ise kurumlar vergisine tâbi olan diğer tüzel kişiler de birinci sınıf tüccardır.

VUK'un 176. ve 177. maddesi hükümleri göz önünde bulundurulduğunda GVK'nın 38. maddesi hükmü uyarınca kurumlar vergisi mükelleflerinin ticarî kazançlarını bilanço esasına göre tespit etmeleri gerekmektedir. Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır.

Ticarî kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecek giderler, GVK'nın 40. maddesinde sayılmıştır. Buna göre safi kazancın tespit edilmesi için, aşağıdaki giderlerin indirilmesi mümkündür:

- Ticarî kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler; (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.)

- Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla), 27. maddede yazılı giyim giderleri;

- İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar;

- İşle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (Seyahat amacının gerektirdiği süreye sınırlı olmak şartıyla);

- Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri ;

- İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar;

- VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanlar. (İşletmeye dâhil olan gayrimenkulün iktisadî değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.)

- İşverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar (şu kadar ki; ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz).

- İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları (İşverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve ücretle ilişkilendirilmeksizin ticarî kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılacak katkı paylarının toplamı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse Kanun'un 63. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz.).

- Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli.

- Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programlarından faydalananlara, programı yürüten işverenlerce fiilen ödenen tutarlar.

GVK'nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bent hükmü ticarî kazancın tespitinde giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için gerekli olan temel şartı hüküm altına almıştır. Buna göre ticarî kazancın tespitinde mükellefler tarafından yapılan bir giderin indirim konusu yapılabilmesi için bu giderlerin ticarî kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir.

GVK'nın 40. maddesi hükmü tetkik edildiğinde görüleceği üzere Türkiye'de faaliyet gösteren bir kurumun Türkiye'deki bir başka kurumun sermayesine iştirak etmesi ve iştirak edilen kurumun tasfiye olması durumunda kurumların geri alamadıkları sermaye paylarının gider yazılabilmesine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır.

Türkiye'de faaliyet gösteren bir kurumun Türkiye'deki bir başka kuruma sermaye koymak suretiyle ortak olması (iştirak etmesi) durumunda kurumun temel amacı faaliyet kârını artırmaktır. İştirak edilen kurum kâr ettiği dönemlerde sermayedarlara kâr payı ödemektedir. Bu kâr payları KVK uygulamasında iştirak kazancı istisnası kapsamında işlem görmektedir.

KVK uygulamasında bir kurum iştirak ettiği kurumun sadece kârına iştirak etmektedir. Dolayısıyla iştirak edilen kurumun bir kısım giderlerini kendi bünyesinde indirim konusu yapamadığı gibi kurumun zarar etmesi durumunda bu zarara da iştirak edilmesi söz konusu olmayacaktır. Aynı mantıkla kişisel kanaatimize göre iştirak edilen kurumun tasfiye olması ve tasfiyenin zararla sonuçlanması durumunda geri alınması mümkün olmayan sermaye paylarının gider olarak indirim konusu yapılması da mümkün değildir.

Sonuç itibariyle; tasfiye olan kurumdaki geri alınamayan sermaye payları dolayısıyla oluşan zarar ticarî kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmadığı için gider veya zarar olarak ticarî kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. Çünkü oluşan zarar bir başka kurumun faaliyeti sonucunda oluşmuştur. Kurum bir başka kurumun sermayesine iştirak ediyorsa iştirak edilen kurumun faaliyet sonuçlarına katlanmayı göze almış demektir.

Kurumun nasıl ki başka bir kuruma iştirak etmesindeki temel amaç kârını artırmaksa ve iştirak edilen kurumun bir hesap döneminde kâr etmemesi dolayısıyla veya diğer nedenlerle kâr payı dağıtmaması durumunda elde edilen bir kâr payı söz konusu olmazsa iştirak edilen kurumun tasfiye olması sonucunda koymuş olduğu sermaye payını alamaması da gayet doğaldır. Kurumun bu sonuca katlanması gerekmektedir ⁵.

2.2. KVK Hükümlerine Göre İndirim Konusu Yapılabilecek Giderler

KVK'nın ikinci kısmında tam mükellefiyet esasında verginin tarhı ve ödenmesi düzenlenmiştir. Bu kısmın Birinci Bölümünde matrahın tayini hüküm altına alınmıştır. Birinci Bölümün ilk maddesi "Safi kurum kazancı" başlığı altında 6. maddesidir. Bu madde hükmünde tam mükellefiyete tâbi kurumlar açısından safi kurum kazancının tespitinde temel bir kural getirilmiştir.

Buna göre tam mükellefiyete tâbi kurumlarda kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacaktır. Dolayısıyla tam mükellefiyete tâbi kurumlar bir hesap döneminde elde ettikleri hâsılattan yaptıkları giderleri indirim konusu yapmak suretiyle safi kurum kazancını tespit edecekler ve safî kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi ödeyeceklerdir.

Tam mükellefiyete tâbi kurumların ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükellefler KVK'nın 8. maddesinde yazılı giderleri ayrıca hâsılattan indirim konusu yapabileceklerdir. Bu giderler şunlardır:

- Menkul kıymet ihraç giderleri.

- Kuruluş ve örgütlenme giderleri.

- Genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri.

- Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı.

- Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları.

- Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilânço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup, aşağıda belirtilen teknik karşılıklar;

·   Muallak hasar ve tazminat karşılıkları; tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş, ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından oluşur.

·   Kazanılmamış prim karşılıkları; yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden, komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilânço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının %25'ini geçemez. Kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.

·   Hayat sigortalarında matematik karşılıklar, her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanır. Karşılıkların, gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr payları, giderler arasında gösterilemez.

·   Dengeleme karşılığı; takip eden hesap dönemlerinde meydana gelebilecek tazminat oranlarındaki dalgalanmaları dengelemek ve katastrofik riskleri karşılamak üzere sadece deprem ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı için hesaplanan dengeleme karşılıklarından oluşur.

·   Bir bilânço döneminde ayrılan sigorta teknik karşılıkları, ertesi bilânço döneminde aynen kâra eklenir.

KVK'nın 8. maddesi hükmü de tetkik edildiğinde görüleceği üzere Türkiye'de faaliyet gösteren bir kurumun Türkiye'deki başka bir kurumun sermayesine iştirak etmesi ve iştirak edilen kurumun tasfiye olması durumunda tasfiye olan kurumdan geri alınması mümkün olmayan sermaye paylarının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesine ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Bu nedenle iştirak edilen şirketin tasfiye olması nedeniyle bu kurumlardan geri alınamayan sermaye paylarının kurum kazancının tespitinde gider veya zarar olarak indirilmesi mümkün değildir.

Bu konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 09.06.2011 tarih ve 4.35.16.01-176300-225 sayılı muktezada özet olarak şu açıklamalara yer verilmiştir:

"İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; şirketinizin münfesih (…) Tic. ve San. Ltd. Şti.'ne 19.522,40-TL iştiraki olduğu, iştirak ettiğiniz söz konusu şirketin 2009 yılında tasfiye kararı aldığı, tasfiye sürecini 29.04.2010 tarihinde tamamlayarak Ticaret Sicilinden ve Vergi Dairesinden kaydını terkin ettirdiği, şirketin tasfiyesinin zararla sonuçlandığı ve iştirakinizin değersiz hale geldiği belirtilerek, tasfiye sonucunda değersiz hale gelen iştirak tutarınızın, şirketinize ait kurum gelirinin hesaplanmasında gider olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususu sorulmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun başlıklı 38 inci maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu surette tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunun değerlemeye ait hükümleri ile aynı Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde kazancın tespitinde indirilecek giderler sayılmış olup Vergi Usul Kanununun Üçüncü Kitabında "Değerleme" hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan maddelerde iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.

Bu itibarla, gerek şirketinizin iştirakinin tasfiyesi nedeniyle doğan zararın gerekse bu iştirake ilişkin enflasyon düzeltmesi farkının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir."

Bu muktezada yapılan açıklamalara göre GVK'nın 40., KVK'nın 8. Maddeleri ve VUK'un üçüncü kitabında yer alan "Değerleme" hükümlerinde kurumların iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığından dolayı bir şirketin iştirakinin tasfiyesi nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

3.      Geri Alınamayan Sermaye Payları ile İlgili Olarak KVK'nın 9. Maddesinin Uygulama Alanı

Türkiye'de faaliyet gösteren bir kurumun tam mükellefiyete tâbi bir kurumun sermayesine iştirak etmesi, iştirak edilen şirketin tasfiye olması ve tasfiyenin zararla sonuçlanması durumunda bu durum iştirak eden şirket açısından sermayede meydana gelen bir eksilme olarak kabul edilmelidir.

Sermayede vukuu gelen eksilmelerle ilgili olarak KVK'nın 9. maddesi hükmünün ayrıca analiz edilmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere KVK'nın 9. maddesinde "Zarar Mahsubu" başlığı altında yapılan düzenlemeye göre kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla bu maddede belirtilen zararları indirim konusu yapabilecektir.

Buna ilişkin olarak Kanunun madde gerekçesinde şu açıklamalara yer verilmiştir:

"Maddenin birinci fıkrasının (a) bendi ile kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesine imkan sağlanmaktadır. Zarar mahsubu belirli bir süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve 'sermayede meydana gelen zarar' olarak dikkate alınmaktadır. Zararın, işletme zararından çıkıp sermayede kesin eksilme sayılması için beş yıllık bir süre öngörülmüştür. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık 'sermayede meydana gelen bir eksilme' olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkanı ortadan kaldırılmaktadır."

Bu konuda GVK'nın 88. maddesinin 3 . fıkrasında da özel bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, "sermayede vukua gelen eksilmeler"in zarar olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle oluşan zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.

Buna göre bir kurumun sermayesinde bir eksilme olması durumunda zarar mahsubu yapılması mümkün değildir. Bu nedenle iştirak edilen kurumun tasfiye olması ve tasfiyenin zararla sonuçlanması durumunda bu durum iştirak eden firma açısından sermayede meydana gelen bir azalma niteliğinde olduğu için iştirak edilen şirkete konmuş olan sermaye tutarının zarar olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir.

4.      Geri Alınamayan Sermaye Payları İle İlgili VUK'taki Bazı Hükümlerin İrdelenmesi

İştirak edilen şirketlerin tasfiye olması sonucunda zarar oluşması durumunda tasfiye olan kuruma konulmuş olan ve geri alınması mümkün olmayan sermaye payına ilişkin olarak V.U.K. açısından dört madde üzerinde durulması gerekmektedir: VUK'un 317. ve 322., 323. ve 324 . maddeleri.

4.1. VUK'un 317. Maddesi Hükmünün Analizi

VUK'un "Fevkalade Amortisman" başlıklı 317. maddesinde şu düzenlemeye yer verilmiştir:

" Amortismana tâbi olup:

1. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden;

2. Yeni icatlar dolayısiyle teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen;

3. Cebri çalışmaya tâbi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan;

Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" uygulanır."

Buna göre tasfiye olmuş ve tasfiyesi zararla sonuçlanmış olan şirketlere iştirak eden kurumların geri alamadıkları sermaye paylarına VUK'un değerleme hükümlerini uygulamak mümkün değildir. VUK'un değerleme hükümleri dikkate alındığında özel olarak VUK'un 317. maddesi hükmünün konumuz açısından analiz edilmesi sonucunda bu madde hükmüne göre iştirakçi kurumlar tarafından geri alınamayan sermaye paylarının fevkalade amortisman uygulamasına tâbi tutulması ve "Amortisman Gideri" olarak dikkate alınması ve kurum matrahının buna göre hesaplanması mümkün değildir.

4.2. VUK'un 322. Maddesi Hükmünün Analizi

VUK'un "Değersiz Alacaklar" başlıklı 322. maddesinde şu düzenlemeye yer verilmiştir:

"Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmıyan alacaklar, değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler."

VUK'un 322. maddesine göre bir alacağın değersiz bir alacak olarak kabul edilebilmesi için her şeyden önce ortada bir alacağın olması gerekmektedir. Bir kurumun tam mükellefiyete tâbi bir kurumun sermayesine iştirak etmesi durumunda iştirak edilen sermaye payı iştirak eden kurumun bir alacağı mahiyetinde değildir. Bu nedenle iştirak edilen şirketin tasfiye olması ve tasfiyesinin zararla sonuçlanması durumunda geri alınamayan sermaye paylarının değersiz alacak olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

4.3. VUK'un 323. Maddesi Hükmünün Analizi

VUK'un "Şüpheli Alacaklar" başlıklı 323 . maddesinde şu düzenlemeye yer verilmiştir:

"Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

Şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir."

Değersiz alacaklar bölümünde yaptığımız açıklamalar şüpheli hale gelen alacaklar için de geçerlidir. Dolayısıyla iştirak edilen şirketten geri alınması mümkün olmayan sermaye paylarının bir alacak olarak kabul edilmesi ve bu alacağın şüpheli hale geldiğinden bahisle şüpheli alacak olarak kabul edilmek suretiyle sermaye paylarına VUK'un 323 . maddesi hükmünün uygulanması mümkün değildir.

4.4. VUK'un 324. Maddesi Hükmünün Analizi

VUK'un "Vazgeçilen Alacaklar" başlıklı 324 . maddesinde şu düzenlemeye yer verilmiştir:

"Konkordato veya sulh yoliyle alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlıyarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur."

Kurumların tam mükellefiyete tâbi bir kurumun sermayesine iştirak etmek için tahsis ettikleri ve ödedikleri sermaye paylarının iştirak eden kurum açısından alacak olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığı için iştirakten geri alınamayan sermaye paylarının VUK'un 324 . maddesi uyarınca vazgeçilen bir alacak olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

5.      Dar Mükellefiyete Tâbi Kurumlar Geri Alamadıkları Sermaye Paylarını Gider Olarak İndirim Konusu Yapabilirler mi?

KVK'nın 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendine göre kurumların tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. Mezkûr maddenin (a) bendi hükmü "Kurumların" ifadesi ile başladığı için dar mükellefiyete tâbi kurumlar da iştirak kazançları istisnasından yararlanabilecektir⁶.

Bu kapsamda olmak üzere Türkiye'de elde ettikleri kazançlardan ötürü dar mükellefiyete tâbi kurum statüsüne sahip olmak suretiyle vergilendirilen kurumlar, Türkiye'de tam mükellefiyete tâbi bir kurumun sermayesine iştirak edebilecekler ve bu iştiraklerinden kâr payı alabileceklerdir.

Bu durumda bu makalemizde tam mükellefiyete tâbi kurumlar için yaptığımız açıklamalar aynen dar mükellefiyete tâbi kurumlar için de geçerlidir. Özet olarak; dar mükellefiyete tâbi kurumların Türkiye'de kurulmuş olan tam mükellefiyete tâbi bir kuruma iştirak etmesi ve iştirak edilen kurumun tasfiyesinin zararla sonuçlanması durumunda geri alınması mümkün olmayan sermaye paylarını kurum kazancının tespitinde gider veya zarar olarak indirim konusu yapması mümkün değildir.

6.      Sonuç

 Türkiye'de faaliyet gösteren tam ve dar mükellefiyete tâbi kurumlar kendi ihtisas sahaları dışında küresel ekonomide birçok kaynaktan gelir elde edebilirler. Elde edilen gelirlerin çeşitlendirilmesi özellikle kriz dönemlerinde kurumların malî yapılarının zarar görmemesi açısından önemlidir.

Kurumların esas faaliyet konusu dışında önemli bir gelir kaynağı da diğer kurumların sermayesine iştirak etmeleri dolayısıyla elde ettikleri kazançlardır. Vergi uygulamalarında bu kazançlara "iştirak kazancı" adı verilmektedir. Kurumların bir başka kurumun sermayesine iştirak etmesinden dolayı elde ettikleri iştirak kazançları, KVK'nın 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendine göre kurumlar vergisinden istisnadır.

Kurumların iştirak ettikleri şirketlerle ilgili olarak KVK uygulamasında karşılaşabilecekleri bir diğer durum, iştirak edilen şirketin tasfiyeye girmesi ve tasfiyesinin zararla sonuçlanması durumunda kurumların sermaye tahsis ettikleri iştiraklerinden geri alamadıkları sermaye paylarının kurum kazancının tespitinde gider veya zarar olarak indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususudur.

Kurumların ticarî kazançları, GVK hükümlerine göre ticarî kazançların vergilendirilmesi hükümleri dairesinde tespit edilecektir. Kurumlar bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kazancın safî miktarı üzerinden kurumlar vergisine tâbi tutulacaktır. Kazancın safi miktarının tespitinde GVK'nın 40. maddesinde ve KVK'nın 8. belirtilen giderleri indirim konusu yapabilecektir.

GVK'nın 40. maddesi ile KVK'nın 8. maddesi tetkik edildiğinde kurumların bir başka kurumun sermayesine iştirak etmesi ve iştirak edilen kurumun tasfiyeye girmesi dolayısıyla tasfiyenin zararla sonuçlanması durumunda iştirak edilen şirkete konulmuş olan sermaye payının geri alınamaması söz konusu olduğunda geri alınamayan sermaye paylarının kurum kazancının tespitinde gider veya zarar olarak indirilebilmesine dair bir hüküm bulunmadığı görülmektedir.. Gerek bu nedenle gerekse makalemizde açıkladığımız gerekçeler doğrultusunda kurumlar tarafından geri alınması mümkün olmayan sermaye paylarının kurum kazancının tespitinde gider veya zarar olarak indirim konusu yapılması söz konusu olmayacaktır.

MDERGI/8745A.003 (Nisan 2019 Sayı 184)

Levent BAŞAK Vergi Başmüfettişi (E. Gelirler Başkontrolörü)

¹       21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

²       06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

³       14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

⁴       10.01.1961, 11.01.1961 ve 12.01.1961 tarih ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazete'lerde yayımlanmıştır.