1.Giriş

Katma değer vergisi iadelerinin, dayanağı olan yasa hükümlerine göre beş farklı işlem grubundan kaynaklandığını görüyoruz. Bunları; tam istisnalardan, indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerden, tevkifat uygulaması kapsamındaki işlemlerden, fazla veya yersiz uygulanan vergilerden ve uluslararası anlaşmalardan kaynaklanan iadeler olarak sayabiliriz ³. Söz konusu iade türlerinden uygulamada en sık karşılaşılanı ise kısmi tevkifat uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan iadeler olmaktadır.

Söz konusu iadelerin daha kısa zaman zarfında -örneğin aylık olarak- başvurulmak suretiyle alınabilmesine ilişkin düzenlemeler yapılmış, ayrıca 1 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliği'nde vergi inceleme raporu ve yeminli mali müşavir raporu olmaksızın iade alınabilmesine ilişkin düzenleme (hızlandırılmış iade sistemi) yapılmıştır. Ancak en az iadelerin hızlı yapılabilmesi kadar önemli bir konu da haksız iade yapılmamasıdır ki çalışmamızda uygulamada bu hususa dair rastladığımız problemler ve çözüm önerileri üzerinde duracağız.

2.Uygulamada Tespit Edilen Problemler ve Çözüm Önerileri

2.1. 6736 Sayılı Kanunla Matrah Artırımından Yararlanan Mükelleflerin Bulunması

Hatırlanacağı üzere 19.08.2016 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesi uyarınca matrah artırımında bulunan mükellefler ilgili yılları kapsayacak şekilde vergi incelemesine alınmamaktadırlar. Söz konusu kanunun konuyla ilgili hükümlerini içeren 5. maddesi şu şekildedir:

" Matrah ve vergi artırımı

MADDE 5- (1) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırdıkları takdirde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz…"

Madde hükmünden de görüldüğü gibi kanun maddesi mükelleflere ilgili yıllar için incelemeye alınmama hakkı vermektedir. Vergilerin bir an önce tahsili anlamında çözüm olarak düşünülen kanun uygulamada birtakım boşluklar doğurmaktadır. Bunlardan belki de en önemlisi iade incelemelerinde karşılaşılabilen " Bir mükellefin tedarikçilerinin veya daha alt tedarikçilerinin herhangi bir şekilde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme faaliyetiyle uğraştığına dair doneler elde edilmesi ancak bu faaliyetlerle uğraşan tedarikçilerin matrah artırımında bulunmuş olması" durumudur. Üstelik ortada bir sahte belge düzenleme organizasyonu bulunuyorsa durum daha da karışık bir hal almaktadır.

Konuyu basit bir örnekle somutlaştıracak olursak A kurumu kısmi tevkifat kapsamında teslimlerinden dolayı iade talebinde bulunmuş olsun. B ise A'nın mal/hizmet aldığı bir kurum olsun. Son olarak C de B‘nin mal/hizmet aldığı bir kurum olsun. Böyle bir durumda iade incelemesinde A'nın B'den olan alışlarının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyle yapıldığı şüphesiyle birlikte B kurumunun da sahte belge düzenleme suçundan dolayı incelenmesi gerekecektir. Ancak B ilgili hesap dönemi için matrah artırımında bulunmuşsa yukarıdaki madde hükmü uyarınca incelemeye alınamayacaktır. Dolayısıyla A'nın haksız iade almasının önüne geçebilecek bir inceleme yapılamayacaktır. Hatta C'ye kadar inceleme yapmak gerektiği düşünüldüğünde C'nin de matrah artırımında bulunmuş olması kuşkusuz konuyu içinden çıkılması oldukça güç bir hale sokacaktır.

Her ne kadar maddenin "ı" bendi "Matrah artırımında bulunan mükelleflerin yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır." hükmünü içerse de yapılabilecek incelemenin iade talep eden mükellefle sınırlı kalacağı aşikardır. Ayrıca tedarikçi ve alt tedarikçiler olan B ve C'ye yönelik bilgi isteme ve karşıt tespit yoluyla istenen donelere bir nebze ulaşılabilme imkanı olsa da kanun vergi incelemesine cevaz vermeyerek ulaşılabilecek doneleri oldukça sınırlamaktadır.

Bu noktada yapılması gereken kanun koyucu tarafından ilgili yapılandırma kanununa ilişkin düzenleme yaparak sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme faaliyetinden kaynaklanan görünürde mal/hizmet tedariğinin önüne geçilmesidir. Yahut yapılacak KDV reformunda uygulamadaki bu problem göz önünde bulundurularak mevzuat hükümlerini oluşturmak bu konudaki olası haksız iadelerin önüne geçebilecektir.

2.2. Mükelleflerin Aktiflerinde Kayıtlı Araçlarını Düşük Bedelle Elden Çıkarması

KDV iade işlemlerinin mantığı kısaca mükelleflerin indirim yoluyla gideremediği verginin mevzuat hükümleri elveriyorsa mükelleflere iadesinin yapılmasıdır. Bunun için de esasen mükellefin toplam KDV'sinin indirimler toplamından düşük olması beklenir. Aksi takdirde mükellef iade alabileceği KDV'yi zaten indirim yoluyla gidermiş demektir. İşte tam da bu noktada toplam KDV'yi mevzuata uygun olmayan şekilde daha düşük çıkaracak bir durum, indirimler toplamı lehine farkı artıracak ve haksız iadeye neden olabilecektir.

Burada yer vermek istediğimiz husus mükelleflerin aktiflerindeki araçları mevzuata uygun olmayan şekilde, olduğundan düşük bedelle fatura etmek suretiyle haksız iadeye neden olabilmesidir. Zira bu durum mükelleflerin hesaplanan KDV'lerinin olduğundan az çıkmasına, dolayısıyla da daha fazla iade alınabilmesine zemin oluşturmaktadır.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 170 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde yapılan açıklamalar şu şekildedir:

" …D – MOTORLU TAŞITLARIN SATIŞINDA ESAS ALINACAK BEDEL : Bilindiği gibi, 3689 sayılı Kanunla Harçlar Kanunu'nun 43 üncü maddesine eklenen fıkrada, "Motorlu kara taşıtları ile ilgili alım, satım ve taahhüt işlemlerinde gösterilecek değer; işleme konu olan taşıtın cinsi, markası, modeli, tipi ve yaşı itibariyle Türkiye Sigorta ve Reasürans Şirketleri Birliği'nce tespit edilen ve işlemin yapıldığı tarihte geçerli olan kasko sigortasına esas değerinden aşağı olamaz. Türkiye Sigorta ve Reasürans Şirketleri Birliği'nce düzenlenen listelerde yer almayan eski model taşıtların asgari değeri; o taşıtların listede yer alan en eski modelleri için belirlenen değerinden, her model yılı için % 10 indirim yapılmak suretiyle tespit edilir. Birlikçe düzenlenen listelerde yer almayan taşıtların değerleri, emsali taşıtların değerlerinden aşağı olamaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usûl ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir." hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükmün Harçlar Kanunu bakımından ne şekilde uygulanacağı, 26/12/1990 gün ve 20737 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 17 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği'nde açıklanmıştır.

Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, motorlu taşıtların kasko sigortasına esas bedelden daha düşük bedelle satılması halinde, Gelir veya Kurumlar Vergisi açısından kasko bedelinin mi yoksa, gerçek satış bedelinin mi esas alınacağı konusunda tereddütlerin olduğu anlaşılmıştır.

Gelir ve kurumlar vergisi uygulaması bakımından, mükelleflerin satışını yaptıkları motorlu kara taşıtlarına ilişkin esas alacakları tutar, gerçek satış bedelidir. Ancak, gerçek satış bedelinin emsallerine göre bariz bir şekilde düşük beyan edilmesi halinde idarece, taşıtın gerçek satış bedelinin tespiti yoluna gidilebilecektir. Bu tespit işlemi sırasında, diğer unsurlarla birlikte taşıtın satış tarihi itibariyle geçerli olan, kasko sigortasına esas alınan bedelinden de yararlanılabileceği tabiidir…"

Tam da bu noktada ilgili il Şoförler Otomobilciler Kamyoncular ve Kamyonetçiler Esnaf ve Sanatkarlar Odası'nın konu hakkındaki yazılı görüşüne dayanılarak odanın belirttiği kasko değerinin altında bir araç satışına ilişkin hem gelir/kurumlar vergisi, katma değer vergisi, geçici vergi yönlerinden tarhiyat yapılabilecek, hem de olası bir haksız iadenin önüne geçilebilecektir.

Basit bir örnekle bu hususu açıklayacak olursak X kurumunun kısmi tevkifat kapsamında servis taşımacılığı hizmeti bulunsun. Aynı kurumun Ağustos/2017 döneminde kısmi tevkifattan kaynaklanan iade hakkı olup X kurumu söz konusu KDV iadesinin mahsuben yapılması için bağlı bulunduğu vergi dairesine dilekçe vermiş olsun. Vergi dairesi de iade tutarı 1 seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliği uyarınca 5.000,00 TL'yi aştığından konuyu vergi incelemesine sevk edilmiş olacaktır.

Yapılan inceleme esnasında mükellef kurumun 2017 hesap dönemi içerisinde servis taşımacılığı işinde kullandığı araçlardan 20 tanesini düşük bedelli olarak faturalandırmış olabileceğinden şüphelenen Vergi Müfettişi M, konu hakkında mükellef kurumun faaliyet gösterdiği il Şoförler Otomobilciler Kamyoncular ve Kamyonetçiler Esnaf ve Sanatkarlar Odası'nın yazılı görüşüne başvuracaktır. Böyle bir durumda örneğin oda tarafından araç satış bedellerinin aracın kasko değerinin belli bir yüzdesinin altında olamayacağına ilişkin yazılı görüşüne başvurarak söz konusu görüş ve yukarıda bahsettiğimiz tebliğ hükümleri uyarınca araç satış bedelleri re'sen takdir edilecektir. Kurumlar vergisi ve kurum geçici vergi yönünden de vergi ziyaı doğduğu ve ilgili vergilerin ziyaının da ayrıca eleştiri gerektirdiği tabiidir.

Ancak böyle bir düzenlemeye Gelir Vergisi Genel Tebliği ile yer verilmiş olmasının katma değer vergisi iade incelemelerinde gözden kaçabileceği unutulmamalıdır. Katma değer vergisi reform çalışmalarında söz konusu düzenlemenin göz önünde bulundurulmasının incelemelerde faydalı olabileceği, dolayısıyla da olası haksız iadelerin önüne geçebileceği kanaatindeyiz.

3.Sonuç

Katma değer vergisi iadeleri mükellef hukuku açısından mümkün mertebe hızlı gerçekleştirilmesinde yarar olan bir konudur. Ancak iadeler yapılırken bir yandan da mevzuata uygun şekilde yapılması ve olası bir kanun boşluğundan yararlanmaya mahal verilmemesi gerekmektedir. Bu hususta uygulamada tespit edilen aksaklıkların geri bildirimi kuşkusuz son derece yararlı olacaktır.

Bu düşüncelerden hareketle uygulamada karşılaşılabilecek aksaklıklara çalışmamızda yer vermeye çalıştık. Konuya dair mevzuat hükümlerinin çalışmamızda bahsedilen durumlara çözüm getirecek şekilde düzenlenmesi, yapılacak iadelerin sıhhati açısından olumlu sonuç verecektir. Daha doğru işleyen bir iade mekanizmasının vergide adaleti daha iyi sağlayacağı gerçeğini asla göz ardı etmemek gerekmektedir.

Mehmet CİVAKLI Vergi Müfettişi

MDERGI/8743A.012 (Haziran 2019 Sayı 186)