I- GİRİŞ

Uluslararası ticarette, katma değer vergisi yönünden varış ülkesinde vergilendirme esası geçerli olup, ihracatçılar tarafından ihracata konu edilen mallara ilişkin işlemler vergiye tabi tutulmamakta, varış ülkesinde ithalatın gerçekleştiği anda vergiye tabi tutulmaktadır. Böylece her iki ülkede (menşe ve varış ülkesi) vergilendirme yapılmasının önüne geçilmektedir. Ayrıca ihracata konu mallar için yüklenime konu edilen ancak indirim yoluyla giderilemeyen Katma Değer Vergisi, ihracatçılara iade edilerek, ihracatçılarımızın yurtdışında rekabet gücü kazanmaları amaçlanmaktadır.

Bu makalemizde ihracatta KDV iadesine yönelik açıklama ve örnekler ile ihracatta KDV işlemlerinin daha sağlıklı bir şekilde yerine getirilebilmesi için dikkat edilmesi gereken bazı hususlara yer verilecektir.

II- MAL İHRACATINA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nin ilgili bölümleri uyarınca bir teslimin ihracat sayılabilmesi için, aşağıdaki iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir:

- Teslim, yurtdışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir.

Yurtdışındaki müşteri, ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan firmanın yurtdışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şubeleridir.

Serbest bölgedeki alıcı kavramı, ilgili mevzuatları çerçevesinde söz konusu bölgelerde faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişi alıcıları ifade eder.

İhracat teslimine ait fatura ve benzeri belgelerin yukarıda belirtilen yurtdışındaki müşteri veya serbest bölgedeki alıcı adına düzenlenmesi gerekir.

- Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır.

3065 sayılı Kanun’daki istisna uygulamasında ihracat, esas itibarıyla, serbest dolaşımda bulunan bir malın dış ticaret ve gümrük mevzuatları doğrultusunda, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesi dışına çıkarılmasıdır.

Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurtdışındaki alıcı adına hareket eden yurtiçindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmesi halinde ihracat istisnasının uygulanabilmesi için malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkması şarttır. Bu durumda, yurtdışındaki alıcı adına hareket eden yurtiçindeki ilgililere yapılan teslimler vergiye tabi olacak, bunların yaptığı ihracat ise istisna kapsamına girecektir.

3065 sayılı Kanun’un 12. maddesi uyarınca, bir serbest bölgedeki alıcıya yapılan ve serbest bölgeye vasıl olan teslimler ihracat istisnası kapsamındadır.

A- MAL İHRACATINA İLİŞKİN ÖRNEKLER

Örnek-1: Yurtiçinde mukim (X) A.Ş, serbest bölgede faaliyet gösteren (Y) A.Ş’ye Mart/2019 döneminde hazır betonu imal ederek transmikserle dökülmesi işini gerçekleştirmiştir. Söz konusu hazır betonun imal edilerek transmikserle dökülmesi işi KDV Genel Uygulama Tebliği’nde öncelikle “hizmet” olarak değerlendirilmiş, ancak ilgili düzenleme “6 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ”in 12. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle (X) AŞ. Tarafından serbest bölgede faaliyet gösteren (Y) A.Ş’ye verilen hazır betonun imal edilerek transmikserle dökülmesi işi KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesi kapsamında ihracat teslimi olarak değerlendirilerek KDV’den istisna tutulabilecektir.

Örnek-2: Türkiye’de mukim (Z) Ltd. Şti. basınçlı kaplar, ısı değiştiricileri ve depolama tankları imalatı ve ihracatı işi ile iştigal etmektedir. Mükellef kurum yurt dışındaki (T) firmasından sipariş alarak imal ettiği ekipmanı müşterisinin isteği doğrultusunda Türkiye’de faaliyet gösteren şubesi (t) firmasına sevk irsaliyesi ile teslim edip faturayı yurt dışındaki müşterisine kesmiştir. Bu durumda (Z) Ltd. Şti.’nin imal ettiği ekipmanın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olmaması, teslimin yurtiçindeki firmaya gerçekleşmiş olması sebebiyle söz konusu teslim ihracat kapsamında değerlendirilemeyecektir. Ancak ilgili ekipmanların gerekli gümrük işlemleri tamamlanarak Türkiye’de şube olarak faaliyet gösteren  (t) firması tarafından yurtdışında faaliyet gösteren (T) firmasına teslim edilmesi halinde, söz konusu teslim ihracat kapsamında değerlendirilecektir.

Örnek-3: Uluslararası taşımacılığa ilişkin olarak deniz ve hava taşıma araçlarına yapılan akaryakıt, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimler Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara yapılan akaryakıt, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimlerden oluşmakta ise ihracat teslimi kapsamında KDV’den istisnadır.

Ayrıca uluslararası taşımacılık yapan yerli gemi ve uçaklar ise “yurtiçinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi” niteliği taşıdığından bu araçlara yapılan söz konusu teslimler ihracat istisnası kapsamına girecektir.

III- HİZMET İHRACATINA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nin ilgili bölümleri uyarınca bir bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için;

- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,

- Hizmetten yurtdışında faydalanılması,

gerekir.

Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.

Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.

Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.

Yabancı firmaların Türkiye’den ithal ettiği (Türkiye’nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir.

Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır.

Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.

A- HİZMET İHRACATINA İLİŞKİN ÖRNEKLER

Örnek-1: Türkiye’de yerleşik olan ve özel sağlık hizmetleri ile tıbbi danışmanlık hizmeti veren (A) Sigortacılık Ltd. Şti, Türkiye’ye gelen turistlerin hastalanması durumunda, tedavinin seyrinin belirlenmesi, yapılan tedavi masraflarının uygun olup olmadığının tespiti, masraflarda indirim talep edilmesi ve benzeri şekillerde yurt dışındaki sigorta firmalarına hizmet vermektedir. Verilen bu hizmetin bedeli ise fatura karşılığında ilgili kişilerin poliçelerinin olduğu yurt dışındaki sigorta şirketinden tahsil edilmektedir.

Bu durumda, yurt dışındaki sigorta şirketinin müşterilerinin Türkiye’ye geldiklerinde hastalanmaları durumunda tedavinin seyrinin belirlenmesi, yapılan tedavi masraflarının uygun olup olmadığının tespiti, masraflarda indirim talep edilmesi ve benzeri şekillerde verilen hizmetler, hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığından ve hizmetten yurt dışındaki sigorta şirketi faydalandığından hizmet ihracı kapsamında değerlendirilecek olup, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun (11/1-a) maddesi kapsamında KDV den istisna olacaktır.

Örnek-2: (X) Danışmanlık Ltd. Şti.’nin esas faaliyet konusu Türkiye ve yakın bölgeyle ilgili araştırma raporları hazırlamaktır. X Ltd. Şti. faaliyet konusu ile ilgili olarak merkezi yurtdışında bulunan (D) Üniversitesi’nin çeşitli konularda talep ettiği araştırmaları yaparak sonuçlarını raporlar halinde sunmakta ve yine söz konusu üniversitenin yurtdışında düzenlediği çalıştay ve organizasyonlara ilişkin ilgili akademisyen ve kişiler ile irtibata geçerek bu kişilerin katılımlarını sağlamaktadır.

Söz konusu firmanın Türkiye’de (D) Üniversitesi’ne vermiş olduğu hizmetlerin adı geçen Üniversitenin Türkiye’deki faaliyetlerine ilişkin olmaması, söz konusu hizmetlerden yurtdışında yararlanılması ve yukarıda sayılan diğer şartların da birlikte gerçekleşmesi halinde, verilen bu hizmetler hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır.

Örnek-3: Türkiye’de mükellef (Z) Mühendislik Ltd. Şti., Ürdün’de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Ürdün’de inşa edilecek bir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli tahsil etmiştir.

Söz konusu proje çizim hizmetinin Ürdün’deki bir müşteri için yapılması ve hizmetten Ürdün’de faydalanılması nedeniyle (proje çizimine istinaden tekstil fabrikası Ürdün’de inşa edileceğinden), proje çizim hizmeti hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olup, (Z) firması, düzenleyeceği faturada KDV hesaplamayacaktır.

Örnek-4: Türkiye’de faaliyette bulunan (A) şirketi, Almanya’da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye’den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır.

Söz konusu hizmet Almanya’da yerleşik firmanın Türkiye’de satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesine ilişkin aracılık hizmeti olup, yurtdışındaki yerleşik firmanın ürünlerinin Türkiye’de satılmasına yönelik bir hizmet değildir. Bu nedenle (A) şirketinin, bu komisyonculuk hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır.

Örnek-5: Türkiye’de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Japonya’da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye’de müşteri bulmaktadır.

Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye’de faydalanılmakta olup bahse konu hizmet ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmez. Faturanın yabancı firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelinin Türkiye’ye getirilmiş olması bu durumu etkilemez.

Örnek-6: Türkiye’de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (B) A.Ş., yurtdışında bulunan bir seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. (B), söz konusu hizmeti karşılığında 25.000 TL almıştır. Türkiye’deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 10.000 TL’lik kısmını, turist grubunun Türkiye’deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 15.000 TL kalmıştır.

Bu durumda, (B), yabancı seyahat acentesine 15.000 TL’lik hizmette bulunmuş olup, bu hizmet KDV’den istisna olacaktır.

Ancak, (B) A.Ş. nin turist grubuna Türkiye’de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye’de faydalanıldığından, bu hizmetler KDV’ye tabidir.

Bu mükellefin, yabancı seyahat acentesine verdiği söz konusu hizmetlere ait düzenleyeceği faturada, vergiden istisna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura düzenlemesi de mümkündür.

Örnek-7: Türkiye’de mukim (A) firması ABD’de yerleşik (B) firmasından yine ABD’de yerleşik finansal kiralama şirketi aracılığıyla 60 ay süreyle kiralamış olduğu uçakları Türkiye’ye getirmeden Rusya’da yerleşik bir firmaya kiraya vermiştir.

Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.

Örnek-8: Türkiye’de yerleşik olan ve mimarlık hizmeti veren (F) A.Ş’nin, serbest bölgede faaliyet gösteren (Y) AŞ’ye serbest bölgede hizmet vermesi halinde, verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

IV- MAL VE HİZMET İHRACATININ TEVSİKİ İLE KDV İADE TALEP SÜRESİ

A- MAL İHRACININ TEVSİKİ

Gümrük beyannameli mal ihracatının beyanında, gümrük beyannamesi ve satış faturaları, bir dilekçe ile ihracat istisnasına ilişkin beyanname ekinde vergi dairesine verilir. Söz konusu belgelerden elektronik ortamda alınanların ayrıca beyanname ekinde ve kâğıt ortamında vergi dairesine verilmesine gerek olmayıp, dilekçe ekinde internet vergi dairesi liste alındısının vergi dairesine verilmesi yeterlidir.

İhracata ilişkin gümrük beyannamesi verilebileceği gibi, gümrük beyannamelerindeki bilgilerin yer aldığı listelerin verilmesi de mümkündür. Verilecek listenin, gümrük beyannamesinin tarihi, sayısı, ihraç edilen malın cinsi, miktarı ve tutarı, gümrük kapısının ismi, varış ülkesi, varsa imalatçının adı-soyadı veya unvanı, varsa intaç ve çıkış tarihi bilgilerini içermesi gerekir.

B- HİZMET İHRACATININ TEVSİKİ

Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir.

Hizmet ihracatına yönelik KDV’nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmez.

Ancak, Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilerin tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde, geminin tersaneye giriş çıkış yaptığının Liman Başkanlığı tarafından verilecek belge ile tevsik edilmesi kaydıyla, istisna kapsamındaki hizmet nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin %50’si, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden belge aranmaksızın iade edilir. İade edilecek KDV’nin kalan kısmı, işleme ilişkin bedelin yarısının döviz olarak Türkiye’ye getirildiği oranda iade edilir.

Örnek: (A) Denizcilik Servis Hizmetleri Ltd. Şti. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı bir gemiye Mayıs/2017 döneminde vermiş olduğu bakım ve onarım hizmetine ilişkin hizmet ihracı kapsamında bedeli 100.000 ABD Doları olan fatura düzenlemiş olup, yapmış olduğu bu hizmet nedeniyle yüklenip indirim yoluyla telafi edemediği 30.000 TL KDV’nin iadesini Mayıs/2017 dönemine ilişkin KDV beyannamesinde talep etmiştir. Mükellef bakım ve onarımını yaptığı söz konusu geminin Tuzla Liman Başkanlığından giriş çıkış yaptığını tevsik eden belgeyi sunmuş, ancak hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirildiğine ilişkin herhangi bir belge ibraz etmemiştir.

(A) Denizcilik Servis Hizmetleri Ltd. Şti.nin söz konusu KDV iade talebine ilişkin gerekli kontroller yapıldıktan sonra herhangi bir olumsuzluk bulunmaması halinde, iade edilecek KDV’nin yarısı olan 15.000 TL, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirildiğine ilişkin belge aranmaksızın iade edilir.

(A) Denizcilik Servis Hizmetleri Ltd. Şti. hizmet bedeline ilişkin 40.000 ABD Dolarını Türkiye’ye döviz olarak getirdiğini tevsik eden belgeyi 2017 yılının Eylül ayında ibraz etmiştir. Bu durumda, hizmet bedelinin yarısı olan 50.000 ABD Dolarının %80’i (40.000/50.000) döviz olarak Türkiye’ye getirilmiş olduğundan, iadesi yapılmayan KDV tutarı olan 15.000 TL’nin %80’ine isabet eden 12.000 TL’nin iadesi yapılır.

C- KDV İADE TALEP SÜRESİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “İstisna Edilmiş İşlemlere İndirim” başlıklı 32. maddesinde, iade işlemine konu olan Katma Değer Vergisinin, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, iade talebinde bulunacak mükelleflerin istisnaya tabi işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar ilgili dönem beyannamelerinde istisnaya ilişkin yüklenilen KDV sütununu doldurmaları ve en geç bu süre içinde standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dâhil) vergi dairelerine başvurmaları zorunludur.

Mal ihracına ilişkin istisna, ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin “kapanma tarihi”ni içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edilir. İhracat işlemleri iç gümrüklerde yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin sınır gümrüklerince kapatıldığı tarih, ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilir.

Örnek: İhracatçı (A) firması yurtdışında mukim (B) firmasından 14.06.2019 tarihinde 1.000 adet tekstil ürünü siparişi almıştır. Siparişe istinaden (A) firması tekstil ürünlerini hazırlamış ve 25.06.2019 tarihinde gümrük beyannamesi ile ilgili gümrük müdürlüğünde ihracata ilişkin işlemler başlatılmış aynı zamanda 25.06.2019 tarihinde de ihracat faturası yurtdışındaki firma adına düzenlenmiştir. Ancak ihracat işlemlerinin tamamlanması ve gümrük beyannamesinin kapanması 02.07.2019 tarihinde gerçekleşmiştir.

Bu durumda KDV iadesi, ihracat faturasının düzenlendiği 25.06.2019 tarihini içine alan Haziran 2019 dönemi KDV beyannamesi ile değil, gümrük beyannamesinin kapandığı 02.07.2019 tarihini içine alan Temmuz/2019 dönemi KDV beyannamesi ile ihracatın gerçekleştiği tarihi takip eden ikinci takvim yılı sonu olan 31.12.2021 tarihine kadar talep edilebilecektir.

Hizmet ihracatında ise, Hizmet ihracatına yönelik KDV’nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmeyecek olup, söz konusu istisna, hizmetlerin ifa edildiği tarihi içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edilir.

Örnek: (X) Müşavirlik A.Ş yurtdışında bulunan bir firmaya 03.02.2019 tarihinde danışmanlık hizmeti vermiş olup, aynı gün satış faturasını da düzenlemiştir. Hizmet ihracatına yönelik yüklenilen KDV tutarı, Şubat 2019 dönemi KDV beyannamesi ile beyan edilebilecek olup, KDV iade talebi ise 31.12.2021 tarihine kadar yapılabilecektir. Ancak (X) Müşavirlik AŞ. Firmasının hizmet ihracatına yönelik KDV iade talebi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmeyecektir.

V- SONUÇ

Yukarıda yer alan açıklamalarda görüleceği üzere; mal ve hizmet ihracatına ilişkin usul ve esaslar ayrı ayrı düzenlenmiş olup, KDV istisna hesaplamaları ve KDV iade işlemleri yerine getirilirken ilgili düzenlemelere uyulması gerekmektedir. Ayrıca mükelleflerin mal ve hizmet ihracı nedeniyle KDV iade talep ederken, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. Maddesinde yer alan iade talep sürelerine dikkat etmeleri gerekmektedir.

Aziz AYSEL*   Yaklaşım / Ağustos 2019 / Sayı: 320