I- GİRİŞ
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 599. maddesi uyarınca kişinin ölümü üzerine varislerin mirasçılık hakları doğmaktadır. Bu haklar, ölen kişinin sahip olduğu tüm mal varlığını, haklarını ve tasarruf işlemlerini kapsamaktadır. Ölen kişinin sahip olduğu tüm mal varlığının, haklarının ve tasarruf işlemlerinin mirasçılara geçmesi için varislerin, mirası üç ay içinde reddetmemeleri gerekmektedir.
Mirasın kanuni hak olarak mirasçılara geçebilmesi için 4721 sayılı Medeni Kanun’un 598. maddesine göre Sulh Mahkemesi veya notere başvurularak mirasçılık belgesi adı da verilen Veraset İlamının alınması gerekmektedir. Hukuki bir belge olan veraset ilamında mirasçıların hisseleri belirtildiğinden dolayı hak ve sorumluluklarda bu oranlara göre ortaya çıkar. Ancak veraset ilamı miras hakkının varlığını kesin olarak ispat etmez. Çünkü madde hükmüne göre mirasçılık belgesinin geçersizliği her zaman ileri sürülebileceğinden veraset ilamı aksi ispat edilinceye kadar, adına düzenlenmiş bulunan kişi veya kişilerin mirasçılığı lehine bir karine oluşturur.
Mirasçıların mirası kabullenmeleri halinde mirasçıların, murisin vergisel ve diğer birtakım sorumluluklarını da yerine getirmeleri gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 12. maddesinde “Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” hükmü yer almaktadır.
Yazımızın konusunu gelir vergisi mükellefinin ölümü halinde mükellefiyetin durumu ve mirası reddetmemiş mirasçıların sorumluluğu oluşturmaktadır.
II- GELİR VERGİSİ AÇISINDAN MİRASÇILARIN SORUMLULUKLARI
A- MİRASCILARIN BİLDİRİM VE BEYAN DURUMU
1- Ölüm Olayının Bildirilmesi
Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesinde işi bırakmanın bildirilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiş, aynı Kanunun 164 üncü maddesinde de, ölümün işi bırakma hükmünde olduğu ve mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından bu durumun vergi dairesine bildirileceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca mirasçılardan herhangi birinin ölüm olayını vergi dairesine bildirmesi yeterlidir.
2- Ölüm Tarihinden Önceki Döneme Ait Beyannamelerin Verilmesi
Ölen kişinin takvim yılı başından ölüm tarihine kadar olan dönemle ilgili kıst dönem yıllık beyannamesi, ölüm tarihini takip eden 4 ay içerisinde mirasçılar tarafından ilgili vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Ölen adına verilmesi gereken diğer (KDV, Muhtasar gibi) beyannamelerin ise kendi mevzuatında belirlenen süreye Vergi Usul Kanunu’nun 16. maddesi gereğince eklenecek 3 aylık süre sonuna kadar verilmesi gerekmektedir. Ölen adına beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süresi içinde ödenmesi gerekmektedir.
Örneğin, Gelir Vergisi mükellefi (A) 20.06.2019 tarihinde vefat etmiştir. Bu durumda mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından 01.01.2019 – 20.06.2019 tarihleri arasındaki kıst dönem Gelir Vergisi beyannamesi 20.10.2019 tarihine kadar verilmelidir.
Ayrıca, Mayıs dönemine ait 24.06.2019 tarihine kadar verilmesi gereken KDV beyannamesi 24.09.2019 tarihine kadar, 01.06-20.06/2019 tarihi arasındaki kıst döneme ait KDV beyannamesi ise 24.10.2019 tarihine kadar verilmelidir.
B- MÜKELLEFİYETİN DEVAM / DEVAM ETMEMESİ HALİ
1- Mirasçılar Tarafından İşe Devam Edilmeme Durumu
Ferdi ticari işletmenin mirasçılara intikali halinde; mirasçıların hiç biri işletmenin faaliyetini sürdürmeyerek, kendilerine intikal eden işletmeyi elden çıkarabilir ve intikal eden ticari serveti, şahsi servet haline getirebilirler.
Ölüm nedeniyle işi bırakan mükellefin iş yerinde bulunan emtiasının ölüm tarihi itibarıyla işletmeden çekilmesi ve bu çekiş sırasında emtianın emsal bedeli bedeli üzerinden değerlemesinin yapılması gerektiği hususu da 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/1 maddesinde hükme bağlanmıştır.
Ölüm nedeniyle işi bırakan ve mirasçıları tarafından faaliyetine devam edilmeyecek olan mükellefin, ölüm tarihi itibariyle iş yerinde bulunan emtiasının Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde yer alan hükümler doğrultusunda emsal bedel ölçüsüne göre değerlendirilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlemesi ile ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bu durumda işe devam etmeyen mirasçılar işletmedeki mal varlığını emsal bedeli üzerinden ve KDV hesaplayarak işletme dışına çıkaracaklardır. Bu işlem ölen kişinin yaptığı son ticari muamele mahiyetinde olacaktır. Ölen adına yapılacak işletmeden çekiş işlemi nedeniyle doğacak olan kazanç, ölen kişinin ticari kazancıdır.
İşletmeden çekilen ve bu aşamada KDV’si ödenen malların daha sonra mirasçılar tarafından satışları arızi kazanç niteliği taşıdığından bu satış işleminde KDV hesaplanmaz.
Ölen kişinin takvim yılı başından ölüm tarihine kadar olan dönemle ilgili kıst dönem yıllık beyannamesi, ölüm tarihini takip eden 4 ay içerisinde mirasçılar tarafından ilgili vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Ölen adına verilmesi gereken diğer (KDV, Muhtasar gibi) beyannamelerin ise kendi mevzuatında belirlenen süreye Vergi Usul Kanunu’nun 16. maddesi gereğince eklenecek 3 aylık süre sonuna kadar verilmesi gerekmektedir. Ölen adına beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süresi içinde ödenmesi gerekmektedir.
Ayrıca mükellefin ölüm tarihine kadar ki dönemlere ilişkin defter ve belgelerinin muhafaza ve ibraz yükümlülüğü mirasçılara ait olacağından, mirasçılar VUK’un 253 ve 257. maddelerde belirtilen muhafaza ve ibraz ödevlerinden de sorumlu olacaklardır.
2- Mirasçılar Tarafından İşe Devam Edilmesi
Mirasçılar tarafından işe devam kararı alınması durumunda ölüm tarihi itibariyle murisin mükellefiyeti düşer işe devam edecek olan mirasçıların mükellefiyeti başlar.
Konuyla ilgili yayımlanan 2001/1 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi’nde “murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri halinde, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için ise işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takibeden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları durumunda bildirimin zamanında yapıldığının kabul edilmesi ve mirasçıların mükellefiyetlerinin murisin ölüm tarihinden itibaren tesis edilmesi gerekmektedir.” denilmektedir.
Bu açıklamalar uyarınca, ölüm halinde mükellefiyetin ölüm tarihi itibarıyla sona erdirilerek varisler adına mükellefiyet tesis edilmesi gerektiği tabiidir. Ancak ölüm nedeniyle varislere intikal eden işletmenin faaliyetine bir veya birkaç varis tarafından devam edilmesi durumunda, diğer varislerin feragatnameyle muvafakat vermesi şartıyla sadece faaliyette bulunan varis veya varisler adına mükellefiyet tesis edilmesi gerekmekte olup, ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları gerekmektedir. Belirtilen süre içinde bildirimde bulunulmadığı takdirde VUK, 352/I-7 maddeye göre usulsüzlük cezası kesilir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/1. maddesinin 1 numaralı bendinde “Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değeriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması” halinde değer artış kazancının hesaplanmayacağı ve vergilendirme yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, ölen kişinin varislerinin, işletmeye dahil iktisadi kıymetleri kayıtlı değerleriyle aynen devir almaları ve işletmenin faaliyetine devam etmeleri durumunda, bu devir işleminde değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.
Murisin ölümüyle intikal eden işletmenin faaliyetine aralıksız devam edilmesine mirasçılarca karar verilmesi halinde;
- a) Birden fazla mirasçının adi ortaklık şeklinde faaliyeti sürdürmesi,
- b) Mirasçılardan birinin işletmenin faaliyetini sürdürmesi söz konusudur.
a- Birden Fazla Mirasçının Adi Ortaklık Şeklinde Faaliyeti Sürdürmesi
Murisin ölüm tarihinden itibaren intikal eden işletmenin birden fazla mirasçı tarafından faaliyeti sürdürüldüğünde, kendiliğinden bir adi ortaklık meydana gelmiş olmaktadır.
Murisin ölüm tarihi ile varislerden biri veya bir kaçının mükellefiyet tesisi ettirdiği tarih arasındaki dönemde mirasçılarca faaliyette bulunulmuş ise, mirasçıların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin de kabulü gerekir.
Bu durumda, adi ortaklık halinde faaliyet gösterilmekte iken bir kısım mirasçıların ortaklıktaki hisselerini diğer varislere veya başka şahıslara devretmeleri halinde, elde edilecek kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.
İntikal eden işletmeyi sürdüren mirasçılar adına yoksa gelir vergisi mükellefiyeti tesis ettireceklerdir. KDV ve Stopaj mükellefiyeti ise adi ortaklık adına tesis edilecektir.
b- Mirasçılardan Birinin İşletmenin Faaliyetini Sürdürmesi
Mükellefiyet tesisinin yapılabilmesi için de diğer mirasçıların, kanuni ve mansup miras hisselerinden mirasçılardan birinin adına feragat ettiklerini ve hisselerini sattıklarına ilişkin noter satış mukavelelerini ibraz etmeleri gerekmektedir.
İşe devam eden mirasçıların, ölüm tarihi itibarıyla ölene ait işletmenin bilançosunu çıkarmaları (İşletme hesabında defterin kapatılması) ve bu bilançoyu esas alarak faaliyete başlamaları gerekir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesi ile ticari, sınaı, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuştur.
Aynı Kanunun 17/4-c maddesinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde belirtilen işlemler KDV'den istisna edilmiş ve devamında ise “(Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.)” hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (C) bölümünde adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemlerinin KDV ye tabi olmayacağı, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacağı; hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesh ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerektiği açıklanmıştır.
Bu durumda, diğer varislerin muvafakat vererek bir varisin işletmenin faaliyetinin devralması adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran bir devir işlemi olduğundan bu devir işleminde devralan ortağın kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortağa teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden KDV hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan varis tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir.
3- Defter ve Belgeler ile Ödeme Kaydedici Cihazlara ait Yapılacak İşlemler
246 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’ne göre işi bırakan mükellefler, notere tastik ettirdikleri ve anlaşmalı matbaalara bastırdıkları belgelerden kullanılmamış olanlar ile en son kullandıkları ciltleri işi bırakma bildiriminde bulunacakları süre içinde bağlı bulundukları vergi dairelerine ibraz ederek kullanılmamış belgeleri iptal ettireceklerdir.
Her ne kadar ölüm işi bırakma olarak kabul edilmişse de 2001/1 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde “Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinde yer alan yetkiye istinaden, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılması uygun görülmüştür.” denilmektedir.
Miras yoluyla intikal eden iş yerinde faaliyete devam eden varisin, muris adına bastırılan Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzenlenmesi ve kullanılması zorunlu kağıt belgeler üzerinde yer alan eski vergi kimlik numarası okunaklı bir şekilde çizerek bu belgelere kendi vergi kimlik numarasını elle yazmak veya kaşeyle ya da bilgisayarla basmak suretiyle ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar kullanması mümkün bulunmaktadır.
483 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçıları tarafından işletmenin faaliyetine devam edilmesi durumunda, ödeme kaydedici cihazların mali hafızasının değiştirilmesi zorunlu değildir. Ancak ödeme kaydedici cihazların hafızasında bulunan kayıtlı mali bilgilerin yetkili servise başvurarak değiştirilmesi gerekmektedir.
C- VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ YÖNÜNDEN MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu hükümlerinde belirtilen ivazsız intikaller veraset ve intikal vergisine tabi olduğundan, mirasçılar tarafından kendilerine intikal eden işletmenin öz sermayesinin veya ticari varlığının ilgili kanunda belirtilen esas ve usuller çerçevesinde beyan edilmesi ve doğacak vergi borcunun yine aynı kanunda belirtilen süreler içinde ödenmesi gerekmektedir. Veraset ve intikal vergisi beyannamesini kanunda belirtilen sürelerde mirasçıların tamamı birlikte verebileceği gibi ayrı ayrı da verebilirler.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/1 maddesinde ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınmasında değer artış kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez denilmektedir. Ayrıca KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre de GVK’nın 81. maddesinde belirtilen işlemlerin KDV’den istisna olduğu belirtilerek, veraset ve intikal vergisi yönünden vergilendirilen işlemlerin mükerrer vergilendirilmesinin önüne geçilmiştir.
V- SONUÇ
Ölüm işi bırakma hükmünde olup, müteveffanın faaliyetine yönelik vergi mükellefiyetinin ölüm tarihi itibariyle kapatılması ve işe devam eden murisler adına mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir. Varislerin feragatnameyle muvafakat vermesine istinaden bir veya birkaç varis adına mükellefiyet tesis edilebilir. Murisin ölüm tarihi ile varislerden biri veya bir kaçının mükellefiyet tesis ettirildiği tarih arasındaki dönemde murislerce faaliyette bulunulmuş ise mirasçıların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin kabul edilmesi ve adi ortaklık hükümlerine göre mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, murisler tarafından işletmenin faaliyetine devam edilmesi ve işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devir alınmasında değer artış kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği aşikardır. Mustafa ŞAHİN* E-Yaklaşım / Ağustos 2019 / Sayı: 320
