Kalkınmanın temelinde sürdürülebilir büyüme yer alır. Hükümetler sürdürülebilir büyüme hedefiyle hazırladıkları plan ve programlarda belli politika öncelikleri belirlerler. Bu gaye ile “adil ve etkin bir vergi sistemi oluşturulmak suretiyle istihdam ve yatırımların teşviki, tasarrufların artırılması, şirketlerin öz kaynak yapılarının güçlendirilmesi” için teşvik programları hazırlanır. Vergi teşvikleri bunların başında gelir ve ilk olarak akla “şirket mali yapısının güçlendirilmesi, zor durumda olan şirketin faaliyetlerine devamı sağlayacak yeniden yapılandırmalar” gelir.
Her ülke mevzuatında benzer düzenlemeler yer alır. “Kurum aktifinde 2 yıldan fazla yer alan taşınmaz, iştirak hissesi satışından elde edilen kazançların vergiden istisna edilmesi” veya “vergisiz birleşme ve bölünme” gibi uygulamalar bu teşviklere en güncel örneklerdir. Fakat uygulamada bu teşvikler öyle kolay alınmaz. Bazen bu uygulamalar teşvik değil, köstek haline gelebilir.
Vergide ispat ve yorum
Anayasamızın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasına göre vergilemede “vergilerin kanuniliği ilkesi” esastır. Vergilemenin esaslarını düzenleyen Vergi Usul Kanunumuzun, “vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3’üncü maddesine göre, “vergi kanunları lafzı ve ruhu” ile hüküm ifade eder. Lafız veya diğer bir deyişle kanun metninin açık olmadığı hallerde kanunun ruhuna bakılır. Lafzın açık olmadığı durumlarda, kıyas yapmadan yorum yapılabilir.
“Vergi hukukunda kanunların yorumlanmasının” esası, verginin kanuniliği ilkesine bağlı olarak öncelikle yorumlanacak bir kanun metni olmasını gerektirir. Kanun metninin ne anlama geldiğine veya diğer bir deyişle metnin lafzi anlamına bakılır. Bu yaklaşım işe yaramaz ise amaca yönelik yorum olarak kanun düzenlemesinin neden konulduğunda hareketle anlamlandırma yoluna gidilir.
Aslında vergi kanunları, ne kadar istense de arzulanan “açıklık ve sadelikte” olmazlar. Bu nedenle, vergi kanun metinlerinin yorumunda kanun gerekçelerine bakılarak “kanunun ruhu” çağrılır. Ruh çağırma nasıl hukuki olur? Bu soruyu değerlendirelim.
Bu duruma örnek olmak üzere, “kurumların aktiflerinde 2 yıldan fazla yer alan iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın istisna edilmesi” ile “bölünme halinde bölünme nedeniyle sermaye azaltmada” halinde “ruh çağırma” seanslarına bakalım.
Satış zararına vergi mi?
Birincisi, Kurumlar Vergisi Kanununa (“KVK”) göre “aynı kazancın iki ayrı kurumda vergilendirilmesini önlemek (mükerrer vergilememe için) iştirak kazançları istisnası” düzenlenmiştir. Bu istisna sadece tam mükellefiyete tabi kurumun sermayesine katılımdan ve iştirak edilen kurumdan vergiye tabi tutulmuş kazanç elde edenler için geçerlidir.
İkincisi, KVK’da, kurumların en az 2 tam yıl süreyle aktiflerindeki iştirak hissesi satışından doğan kazançların %75'inin vergiden istisna edilmesidir. Bu uygulamayla ilgili Tebliğde “istisnanın amacının, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi” olduğu açıklanır.
Yukarıda belirtilen her iki istisna ile ilgili KVK’nun istisnaları düzenleyen 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrasındaki, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması durumunda bu zararların istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilemeyeceği açıklanmıştır. Ancak bu açıklamalara dayanarak; tam mükellef bir şirketin en az 2 tam yıl aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satışından zarar doğması halinde, söz konusu satış zararının %75'inin kanunen kabul edilmeyen gider (“KKEG”) olarak değerlendirilip, kurumun istisna dışı diğer faaliyetlerinden doğan kazançlardan indirilmesinin mümkün olmadığı açıklanmıştır.
İşte sorun bu yorumdan sonra başlıyor. Nasıl mı? Çünkü başka bir şirkete iştirak eden kuruma “iştirak faaliyeti” yaptığı ve iştirak kazançlarının istisna olmasının “iştirak etme faaliyeti” olarak değerlendirilerek, istisna kazançlara ilişkin giderlerin KKEG yapılması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Bu yaklaşım, “zor durumdaki bir mükellefe vergi ödetmek suretiyle mali bünyesinin daha da zayıflatılmasına” en iyi örnektir. Bu yaklaşım kanun koyucunun amacı değildir. Çünkü başka bir kurumun sermayesine katılımdan kaynaklanan bu KVK’nun 5’inci madde 3’üncü fıkrasındaki “faaliyet istisnalarından” değildir. Aksine “iştirak edilen kurumda” vergilenmiş bir kazancın mükerrer vergilenmemesi için getirilen bir düzenlemedir.
Vergi ödersen bölün ve sermaye azalt ama!
KVK’nunda teşvik edilen alanlardan biri de yeniden yapılanmalarda vergi yükü olmamasını sağlayan devir ve bölünme gibi düzenlemelerdir. Böylece belli şartlarla bölünme işlemleri vergileme dışı bırakılarak, şirketlerin yeniden yapılanmalarına imkân verilerek faaliyetlerini sürdürmeleri mümkün olabilmektedir.
Bu çerçevede, bir kurumun kısmi bölünme yapması durumunda devredilen varlıklara karşılık edinilen “devralan şirket hisseleri”, devreden şirket aktifine alınabileceği gibi doğrudan bu “şirketin ortaklarına” da verilebilir. Devralan şirket hisseleri ortaklara verilirse bölünen şirkette sermaye azaltımı yapılır. İşte sorun burada başlıyor. Çünkü verilen özelgeler ve Taslak Tebliğdeki yaklaşımla, “kısmi bölünme” kaynaklı sermaye azaltımı sırasında bölünen şirketin sermayesini oluşturan unsurlara bağlı olarak “sermaye azaltımı” ile tetiklenen bir vergileme yapılması gerekir. Bu uygulamada azaltılan “ödenmiş sermayenin içeriğine göre” bir öncelik sıralaması yapılarak “kurumlar vergisine ve kâr dağıtım kesintisine” tabi tutulması görüşü kabul edilmiş ve öncelikli çekiş sırası aşağıdaki gibi açıklanmıştır:
- Sermayeye ilave edilmiş enflasyon düzeltme fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu, maddi duran varlıklar yeniden değerleme artış fonu, iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu, 5811 sayılı Kanun kapsamında beyan edilen varlıklara ilişkin fonlar,
- Geçmiş yıl karları, yasal yedekler, olağanüstü yedekler ve benzeri hesaplar,
- İşletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye,
Ancak bu çekiş sırası ile “kısmi bölünme” sonucu devralan şirket hisselerinin doğrudan bu şirketin ortaklarına verilmesi halinde bu sıraya göre vergileme yapılmalı görüşü “kanun lafızda” bulunmamaktadır.
Öngörülebilirlik ve yatırımlar?
Her şeyden önce vergilendirme sürecinin ana aktörlerine, kanunlardan doğan haklara. Ana aktörler “vergi mükellefleri” ile “vergi idaresi” arasında sürdürülebilir bir ortamı ancak istikrar ile mümkün olabilir. Vergilemede “kanunilik ilkesi” ve bu ilkeden çıkan “öngörülebilir” olma sürdürülebilirliğin temelidir. Nitekim Anayasa Mahkemesi’ne göre, mükelleflerin kendilerine Anayasa ile yüklenilen “mali ödevleri” düzenleyen bir kanun hükmünün belli bir kesinlik ve öngörülebilirlik içermesi gerekir belirtmektedir. Diğer bir deyişle, kanunların mutlak olmasa da, bir ölçüde “öngörülebilirlik” sağlaması gerektiği açıklanmıştır. Bu nedenle, Vergi İdaresi tarafından gerçekleştirilen işlemlerde “öngörülebilir” olmayan uygulamalar Anayasa ile güvenceye bağlanan “mülkiyet hakkının ihlaline” neden olacaktır.
Bu çerçevede, vergi kanunlarında lafız açık olduğu halde “yasama sürecindeki gerekçelerle”, Tebliğ gibi ikincil düzenlemeleri “amaçsal yorumlarla”, yasama iradesinin ötesine taşımak “belirlilik ilkesine” ve “öngörülebilirliğe” aykırıdır. Bu aykırılık hem İdare hem de mükellefler için zaman ve kaynak israfıdır. Ekonomiye ek maliyet yaratmaktır.
Hem yerli hem de doğrudan yabancı sermayeyi yatırım ve dolayısıyla istihdam yaratmaya teşvik etmek istiyorsak bu yaklaşımı terk etmeliyiz. Türkiye, yatırım ve kuruluş yeri kararlarında etken olan “vergi faktörünün” önemli unsurlarından birinin “öngörülebilirlik” olduğu gerçeği ile uygulama yapmalıdır.
Saatin güzelliği zamanı göstermesinde değil, doğru göstermesindedir. Abdulkadir Kahraman https://www.vergidegundem.com
