Yatırım teşvik uygulaması yerine getirilen indirimli kurumlar vergisi uygulaması Kurumlar Vergisi Kanununun[1] (KVK) 32/A maddesi, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı[2] (BKK) ve 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ[3] kapsamında yürütülmektedir. Ayrıca indirimli vergi uygulamasına yönelik olarak 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde değişiklik yapan 10 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği[4] yayınlanmıştır.

Bu makalede yapılan yatırımlar nedeniyle kullanılan kredilerden/yapılan borçlanmadan kaynaklanan kur farkı ve faizlerin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında nasıl değerlendirilmesi gerektiği hakkındaki görüşlerimiz açıklanmaya çalışılacaktır.

Konu Hakkındaki Mevzuat:
Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 32/A:
İndirimli kurumlar vergisi uygulaması, KVK’nın 32/A maddesinde düzenlenmiştir. Madde metninde kimlerin bu uygulamadan yararlanacağı/yararlanamayacağı, hangi yatırım türlerinin bu kapsamda olacağı, indirimli vergi uygulamasından yararlanılacak kazancın nasıl hesap edileceği, indirimli vergi oranı, kazancın tespitinde hangi harcamaların dikkate alınacağı vb. konularda belirlemeler yapılmıştır. Ayrıca Bakanlar Kuruluna, bölgeler bazında illerin ve sektörlerin sınıflandırılması ile yatırım ve istihdam büyüklüklerinin belirlemesi, yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırabilmesi, yatırıma katkı oranı ile kurumlar vergisine uygulanacak indirim oranının tespiti ve bu oranların yatırım döneminde ve/veya yatırımın faaliyette bulunduğu dönemde ne şekilde uygulanacağına ilişkin belirleme yapabilmesi hususlarında yetki verilmiştir.

Kanun maddesinde yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan borçlanmalar nedeniyle ortaya çıkan kur farkı ve faiz gibi giderlerin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında nasıl değerlendirileceğine ilişkin bir ifade yer almamıştır.

2012/3305 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı:
Bakanlar Kurulu, KVK’nın 32/A maddesinden aldığı yetki ile indirimli kurumlar vergisi uygulaması hakkında 2012/3305 sayılı kararı almıştır. Bakanlar Kurulu 2012 yılında aldığı bu kararında muhtelif tarihlerde aldığı yeni kararlar ile birçok ekleme ve değişiklik yapmıştır. Yapılan her ekleme ve değişiklik ile uygulamaya kanuni sınırlar içinde yön verilmiştir.

Bu kararın 15’inci maddesi “Vergi İndirimi” başlığını taşımakta olup uygulamadan yararlanacaklar için belirlenen usuller açıklanmıştır.

maddenin 6’ncı bendinde “Arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tabi olmayan diğer harcamalar ………………… vergi indirimi desteğinden yararlanamaz.” açıklaması yer almıştır.
Gerek ilk alınan 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında gerekse daha sonra alınan bakanlar kurulu kararlarında faiz ve kur farkı gibi giderlerin vergi indirimi desteğinden yararlanamayacağını belirtilen bir ifade yer almamaktadır.

2012/1 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ:
2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılacak işlemlere dair açıklamalar yer almaktadır. Tebliğin “Teşvik Belgesi Kapsamında Değerlendirilmeyen Harcamalar” başlıklı 8’inci maddesinde hangi harcamaların teşvik belgesi kapsamında olmayacağı sayılmıştır. Ancak bu madde de ya da tebliğin diğer herhangi bir maddesinde kur farkı ve faiz giderlerinin teşvik kapsamında değerlendirilmeyeceğini belirten bir açıklama yer almamıştır.[5]

Ayrıca gerek tebliğin ilk yayınlanmış olan halinde[6] gerekse yapılan değişikliklerden sonrasındaki halinde “İthal ve yerli makine ve teçhizat listesine ilişkin işlemler” başlıklı kısımda yatırım teşvik belgesi için yapılan başvuru sırasında belirtilen makine ve teçhizata ait tutarlarda sonradan değişiklik olabileceği öngörülmüştür. Bu durum tebliğin güncel halinde “ithal ve yerli makine ve teçhizat listelerinde her bir makine ve teçhizat için belirtilen miktarın aşılmaması kaydıyla, listede belirtilen tutarın üzerinde veya altında kalan alımlarda liste tadilatı yapılmaksızın doğrudan işlem yapılabilir.” ifadesiyle yer almıştır.

Bu ifadeden hareketle, bedeli döviz ile belirlenmiş olan bir makine ya da teçhizatın teşvik belgesinde kayıtlı bulunan tutarı ile fiilen ödenen tutarının arasında (kur artışı, enflasyon vb. nedenlerle) fark olması durumunda, fiilen ödenen tutarın yapılan yatırım harcaması olarak dikkate alınabileceği sonucuna varılacaktır.

KVK 1 Seri Nolu Genel Tebliğ:
İndirimli kurumlar vergisinin uygulamasının vergisel yönden nasıl tatbik edileceğine dair açıklamaların yer aldığı 10 seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yatırım teşvik dosyası kapsamında oluşan borçlar için katlanılan faiz ve kur farkı giderlerinin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınmaması gerektiğine dair bir açıklama yer almamıştır. Ancak Bakanlar Kurulu kararına atıfta bulunarak “Öte yandan Bakanlar Kurulu, yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetkili olup bu yetki çerçevesinde çıkarılan 14/7/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı ve 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Karar (Karar)’ları uyarınca arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir. Dolayısıyla yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında arazi, arsa, royalti ve yedek parça harcamaları ile amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar dikkate alınmayacaktır.” açıklaması yapılmıştır.

Vergi Usul Kanunundaki Düzenlemeler
Yatırımların finansmanında kullanılan krediler nedeniyle ödenen faizler ve dövizli borçlanmalardan kaynaklanan kur farkları ile ilgili açıklamalar Vergi Usul Kanununun 163 ve 334 seri numaralı genel tebliğlerinde yapılmıştır.

163 seri numaralı genel tebliğde[7];

“Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,

mümkün bulunmaktadır.”

334 seri numaralı genel tebliğde[8];

“Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.”

açıklaması yapılmıştır.

Yukarıda yer verilen tebliğ düzenlemelerinden görüleceği üzere, yapılan yatırımlar için kullanılan kredilerden kaynaklanan her türlü kur farkı gideri (veya geliri) ve/veya faiz giderinin, yatırımın tamamlandığı dönemin sonuna kadar ortaya çıkanların ilgili yatırımın maliyetine eklenmesi zorunlu tutulmuştur. Sadece işletme dönemine ait olan kur farkı gideri (veya geliri) ve/veya faiz gideri konusunda mükelleflere tercih hakkı sunulmuştur. Dolayısıyla mükellefler yapmış oldukları yatırımların vergisel açıdan toplam maliyetini belirlerken, yatırım döneminde yüklendikleri tüm finansman giderlerini zorunlu olarak ilgili yatırımın maliyetine ekleyecek ve toplam yatırım maliyeti tutarını bu şekilde tespit edeceklerdir.[9]

Cari hesap borçlarının da bir nev-i kredi borcu olduğu söylenebilir. Böyle bir durumda yatırımlar ile ilgili cari hesaplardan kaynaklanan kur farkı gelir ve giderlerinin ilk yıl için maliyetle (yatırımla) ilişkilendirilmesi zorunlu olacak, sonraki yıllar için kur farkının maliyete eklenmesi ya da direkt sonuç hesaplarına kaydedilmesi tercihlerinden biri seçilebilecektir.

Konu Hakkında Verilen Özelgeler
İzmir Vergi Başkanlığınca verilen 17.07.2014 tarih 84098128-125[32A-201322]-436 sayılı özelgede;

“İlk yıl aktifleştirilmesi zorunlu ve diğer yıllar ihtiyari olan finansman giderleri ile kur farklarının yatırıma katkı tutarının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı,” şeklindeki soruya,

“ Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi; aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmakta olup 163 ve 334 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan faiz giderleri ve kur farkları, indirimli kurumlar vergisine esas olan yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecek, Ekonomi Bakanlığının teşvik belgesine göre belirlenen indirimli kurumlar vergisine esas yatırıma katkı tutarı finansman giderleri dolayısıyla artmayacak veya azalmayacaktır.” yanıtı verilmiştir.

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 28.02.2012 tarih B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2011/7-54 sayılı özelgede;

“Yatırımdan elde edilen kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde; indirimli oran uygulanacak kazancın yapılan tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenmesi sırasında, bahse konu sabit kıymet tutarına yatırımlar için alınmış krediye ilişkin hesaplanan ve ilgili sabit kıymetlerin maliyetine eklenen kur farkı ile faizlerin de dahil edilip edilemeyeceği,” şeklindeki soruya,

“Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi; işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmakta olup konuya ilişkin olarak 163 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamaların dikkate alınması,” gerektiği şeklinde cevap verilmiştir.

Bursa Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 12.06.2017 tarih B.07.1.GİB.4.16.16.01-125[ÖZG-15/5]-37711 sayılı özelgede;

“…………yatırım teşvik belgesi kapsamında ithal makine ve teçhizat listesinde bulunan yatırım ekipmanlarının şirket bünyesinde imal edilmesi ve aktifleştirilmesi durumunda söz konusu yatırım ekipmanlarının imaline ilişkin harcamaların yatırım harcaması olarak yatırıma katkı tutarının hesabına dahil edilip edilmeyeceği” şeklindeki soruya,

“……………….yerli makine ve teçhizat listesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın bileşenlerinin KDV’si ödenmek suretiyle temin edilerek tarafınızdan montaj ve üretiminin yapılıp yevmiye defterinde 253 no’lu Makine ve Tesisler hesabına kaydedilmesi durumunda, maliyet tutarları dikkate alınmak suretiyle söz konusu makine ve teçhizatın tamamlama vizesi aşamasında yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım harcaması olarak değerlendirilmesinin mümkün olduğu” şeklinde verilen cevap ile 253 numaralı Makine ve Tesisler hesabına kaydedilen tutarın yatırım harcaması olarak değerlendirileceği ifade edilmiştir.

Değerlendirme Ve Sonuç
Yatırım doğası gereği zamana yayılmış bir iştir. Bu sebeple yatırım teşvik belgesi almak için ilgili mercie yapılan başvuru sırasında tespit edilen maliyet tutarının (gerçekleşmesi beklenen yatırım harcamasının), yatırımın fiilen gerçekleştiği dönemde bundan farklı oluşması mümkündür. Bu fark piyasadaki enflasyon, yapılan zamlar ya da indirimler, kur değerlerindeki değişiklikler vb. nedenlerle oluşmaktadır.

Yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım tutarı, belgeyi talep eden tarafından yetkili mercie bildirilen makine ve teçhizat listesindeki fiyat bilgilerine ve diğer yatırım harcamalarına ait tutarlara göre oluşturulmaktadır.

İlgili bakanlar kurulu kararında ve tebliğde ifade edildiği üzere, amortismana tabi olmayan harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir. Ayrıca Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerine göre de yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerin ve kur farklarının kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekmektedir. İdare tarafından verilen özelgelerde de bu husus pekiştirilmiştir. İkinci ve sonraki yıllar için tercihin gider kaydetmek şeklinde seçilmesi durumunda (1 seri numaralı KVK Genel Tebliğindeki “yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında arazi, arsa, royalti ve yedek parça harcamaları ile amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar dikkate alınmayacaktır” açıklamasına istinaden) indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak kazancın tespitinde bu tutarlar dikkate alınamayacaktır. Dolayısıyla ikinci ve sonraki yıllarda ortaya çıkması beklenen/öngörülen kur farkı ve faizlerin aktife kaydedilmesi halinde mi yoksa direkt olarak döneme ilişkin sonuç hesaplarına kaydedilmesi halinde mi şirketin optimum fayda sağlayabileceği tespit edilmeye çalışılmalıdır.

Öte yandan yatırımın maliyetine eklenen kur farkı/faiz vb. tutarlar, teşvik belgesinin temini sırasında bu yatırım kalemi için bildirilen tutarı değiştirmeyecek sadece indirimli oranda vergiye tabi tutulacak kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. Böylece teşvik belgesine göre hesaplanan toplam yatırma katkı tutarı değişmeyecek ancak ilgili makine-teçhizata ait teşvik listesinde yer alan tutardan daha fazlası hesaplamalarda dikkate alınacağı için hesaplamanın yapıldığı dönemde/dönemlerde indirimli vergi uygulanacak kazancın artmasına sebep olacaktır.[10]

2012/1 sayılı tebliğde belirtildiği üzere yatırım teşvik belgesinde yer alan makine-teçhizatların fiyatlarında değişiklik olması halinde belgenin son fiyatlara uygun olarak revize edilmesi mümkündür. Gerçekleşen fiyatlara göre teşvik belgesi revize edilmezse yararlanılabilecek maksimum yatırıma katkı tutarı teşvik belgesi üzerinde yazılı olan yatırım harcamasına göre hesaplanacak ve bu tutarla sınırlı olacaktır. Fiilen yapılan yatırım harcaması daha fazla olsa bile daha fazla yatırıma katkı tutarının kullanılması sadece teşvik belgesinin revizesi ile mümkündür. Menderes ÇETİN   https://www.verginet.net/

Kaynakça

-Kurumlar Vergisi Kanunu

-Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

[1] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[2] 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[3] 20.06.2012 tarih ve 28329 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

[4] 05.08.2016 tarih ve 29792 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.

[5] Hal böyle olmakla birlikte 2012/1 sayılı tebliğin “Yatırım Tamamlama Vizesi İçin İstenecek Belgeler” başlıklı (Ek-5) kapsamında “Teşvik belgesi kapsamı yatırımla ilgili varsa, vergi indirimine konu kur farkı ve faiz giderlerine ilişkin YMM onaylı liste ya da rapor.” istendiği görülmektedir.

[6] 20.06.2012 tarih ve 28329 seri numaralı Resmi Gazete’de yayınlanan 2012/1 seri numaralı tebliğin ilk halinde “İthal ve yerli makine ve teçhizat listesi değişikliği” başlıklı 16. madde de “İthal ve yerli makine ve teçhizat listelerinde yer alan fiyatların, her bir makine ve teçhizat itibarıyla yüzde yüze kadar artış veya yüzde elliye kadar azalışlarında liste tadilatı yapılmaksızın doğrudan işlem yapılabilir.” açıklaması yer almıştır.

[7] 27.01.1985 tarih 18648 seri numaralı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.

[8] 05.05.2014 tarih 25453 seri numaralı Resmi Gazete’ de yayınlanmıştır.

[9] Yunus Oruç, Faiz ve Kur Farklarının Yatırıma Katkı Tutarı’ nın Hesaplanması Karşısındaki Durumu, Kasım-2016, Vergi Dünyası

[10] Dönem ifadesi ile; sadece harcamanın yapıldığı dönem değil, o dönemden başlamak üzere sonraki tüm dönemlerde kast edilmiştir. Kur artışı, zam, faiz vb. nedenlerle maliyete eklenecek bir tutar olduğu, maliyeti azaltıcı yönde fiyatlarda indirim, kur düşmesi gibi bir durum olmadığı varsayılmıştır.