Vergi inceleme raporunun, ihbarname ekinde tebliğ edilmemiş olmasının savunma hakkı ihlaline sebebiyet vermediği hk.

İstemin Özeti: Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılı Nisan, Temmuz, Ekim ilâ Aralık, 2012 yılı Şubat ilâ Mayıs ve Ağustos dönemleri için re’sen salınan katma değer vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı dava açılmıştır.

Vergi Mahkemesi, kararıyla; Anayasa’nın “Hak Arama Hürriyeti” başlıklı 36. maddesinin 1. fıkrasında, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğunun hükme bağlandığı, “Milletlerarası Andlaşmaları Uygun Bulma” başlıklı 90. maddesinin son fıkrasında, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu kuralına yer verilmiş olup bu kapsamda bulunan Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşmenin “Adil Yargılanma Hakkı” başlıklı 6. maddesinin 1. fıkrasında, her kişinin, gerek yurtdaşlık ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar gerek ceza alanında kendisine karşı yapılan bir suçlama konusunda, karar verecek olan yasal, bağımsız ve yansız bir mahkeme tarafından davasının akla uygun bir süre içinde, hak gözetirliğe uygun ve açık bir biçimde dinlenmesini istemek; 3. fıkrasının (b) bendinde ise savunmasını hazırlamak için gerekli zamana ve kolaylıklara sahip olmak hakkına sahip olduğunun düzenlendiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İhbarnamenin Muhteviyatı” başlıklı 35. maddesinin 2. fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde, kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceğinin belirtildiği, kişilerin hukukunda tek taraflı işlemleri ile hukuki sonuç doğurma hak ve yetkisine sahip olan idarenin işlemlerine karşı muhatabının, bu işlemin dayanağını bilmesinin, Anayasa’nın ve Anayasa’nın 90. maddesine göre hukukumuzda Kanun hükmünde olan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6. maddesinin bir gereği olduğu, zira idarenin işlemlerine karşı dava açılması, hukuk uyuşmazlığından farklı olarak bir dava hakkı kadar aynı zamanda idarenin kullandığı kamu gücü karşısından bireye tanınmış bir savunma hakkını da içerdiği, bu nedenle kişinin bu hakkını özüne uygun şekilde kullanabilmesi için Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin içtihatlarına “silahların eşitliği” kavramı olarak yansıyan söz konusu hakka sahip olması gerektiği, savunma hakkının, Anayasa’nın “Kişinin Hakları ve Ödevleri”ni belirleyen ikinci bölümünde yer alan, temel haklardan olduğu, evrensel konumu nedeniyle, insanlığın ortak değerlerinden sayıldığı, felsefi, hukuksal nitelikleri ve içerikleriyle adalet kavramı ve yargılama işlevinin, birbirini tümleyen, birbirinden ayrılamaz nitelikteki “Sav-Savunma-Karar” üçlüsünden oluşan yargıyla yaşama geçmekte olduğu, Anayasa Mahkemesi’nin 14.07.1998 tarih ve E.1997/41, K.1998/47 sayılı kararında, Avrupa İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşme’nin, savunma hakkının önemini ve gereğini vurgulayan 6. maddesini de dikkate alarak, savunma hakkının niteliğini vurguladığı, herkesin kendisine yönelik isnadın nedeninden ve niteliğinden en kısa zamanda, anladığı bir dille ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek hakkına sahip olduğu; olayı, isnadın nedenini ve hukukî niteliğini bilmeyen kişinin kendisini yeterince savunamayacağının açık olduğu, bu hususun, savunma hakkının temelini oluşturduğunun belirtildiği, nitekim, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin 22.09.1994 gün ve 13616/88 sayılı Fransa/Henrich kararında, adil yargılanmanın gereklerinden biri olan silahlarda eşitlik ilkesi gereğince her davanın tarafına diğer taraf karşısında kendisini esaslı bir biçimde dezavantajlı bir duruma sokmayacak şartlarda görüşünü sunabilmesi için makul imkanların verilmesinin elzem olduğunun vurgulandığı, 213 sayılı Kanun’un yukarıda değinilen 35. maddesinin son fıkrasının, re’sen tarhı gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği hükmüne amir olduğu dikkate alındığında, vergi inceleme raporu bulunan tarhiyatlarda, ihbarname ile birlikte vergi inceleme raporunun tebliğinin yasal bir zorunluluk olduğu, olayda, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun tebliğ edilen ihbarnamelere eklenmediğinin görüldüğü, ara kararına davalı idarece verilen cevapta da anılan raporun davacıya tebliğine ilişkin bilgi ve belgeye rastlanmadığının belirtildiği, vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmemiş olmasının, kişilerin adil yargılanma çerçevesinde savunma hakları hilafına esaslı bir şekil noksanlığı oluşturduğu, nitekim, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18.06.2014 tarih ve E.2014/304, K.2014/563 sayılı kararında mükellef hakkında tanzim edilmiş olan ve yapılan tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunun tebliğinin; mükellefin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmesi için bir zorunluluk olduğunun ifade edildiği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 23.10.2017 tarih ve E.2016/12341, K.2017/7254 sayılı kararıyla; 213 sayılı Kanun’un 34. maddesinde ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı, 35. maddesinde, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, ceza ihbarnamesinin içeriğini düzenleyen 366. maddesinde de cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı, 140 ve 141. maddelerinde ise vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğunun hüküm altına alındığı, 213 sayılı Kanun’un, “İhbarname Esası” başlıklı 34. maddesinde yer alan kuralda da öngörüldüğü gibi vergi ihbarnamesinin, idarenin tarh ettiği vergiyi; ceza ihbarnamesinin ise 366. maddesinin birinci fıkrasında yer verilen kural gereği, 365. madde uyarınca kesilen cezayı ilgililere duyuran bildirimler olduğu, söz konusu yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde ihbarnamelerin, tarh ve ceza kesme işlemleri olmayıp, sadece idarenin yaptığı işlemleri duyuran ve tebliği gereken yazılar olduğu sonucuna ulaşıldığı, aynı Yasa’nın, tarhı tanımlayan 20. ve tebliği tanımlayan 21. maddelerinin bu yargıyı doğruladığı, bu nedenle, tarh edilen vergi veya kesilen cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan, söz konusu Yasa’nın 35. maddesinin birinci fıkrasına bağlı on iki bentte yazılı unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağının “Hatalı Tebliğler” başlıklı 108. maddesinde düzenlendiği ve mükellefin adı, verginin nev’i veya miktarı ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağının kurala bağlandığı, bu düzenlemelerin; verginin tarhının, cezanın kesilmesinin, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrılığını göstermekte olduğu, ihbarnameye eklenmesi gereken takdir komisyonu kararı ve vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacağı gibi ihbarnamenin değil, tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden, ancak dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturacağı, süresinde açılmış bir davada, inceleme raporunun ihbarnameye eklenmediğinin, dosyada bulunan herhangi bir kanıtın varlığı sebebiyle kabul edilmesi halinde, davanın; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 16. maddesinin 5. fıkrası uyarınca dava dosyasına idare tarafından sunulacak olan inceleme raporunun davacıya tebliğinden sonra aynı Kanun’un 21. maddesi de gözetilerek incelenmesi olanaklı olduğundan, ihbarnamelerin usul yönünden hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından; vergi inceleme raporunun ihbarnamelere eklenerek süresi içinde tebliğ edildiği, haksız ve mesnetsiz yere açılan davanın reddi gerektiği ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Karar: Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılı Nisan, Temmuz, Ekim ilâ Aralık, 2012 yılı Şubat ilâ Mayıs ve Ağustos dönemleri için re’sen salınan katma değer vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.

Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.

Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde (AİHS), hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, “Adil Yargılanma Hakkı” başlığı altında düzenlenmiştir.

Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan “Adil Yargılanma İlkesinin” özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.

Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70).

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf/temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AIHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.

Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanun’un 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re’sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken “savunma hakkı”nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açık olduğundan; Danıştay Üçüncü Dairesinin, yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi(*).

(*) KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.