I-GİRİŞ
Son yıllarda vergi idaresi tarafından mükelleflere özel usulsüzlük cezası kesilerek bu cezalar yine mükelleflere tarh ve tebliğ edilebilmektedir. Öyle ki bu cezalar gerek yaygın denetim tip tutanaklarına göre veya zaman zaman da vergi inceleme raporlarına dayalı olarak mükelleflere tarh ve tebliğ edilebilmektedir. Vergi inceleme raporlarına dayalı olarak önerilen bu cezalı tarhiyatlar için tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilerek bu cezalar makul bir rakama çekilerek üzerinde uzlaşma sağlanabilmektedir. Ancak, vergi dairesi tarafından yapılan cezalı tarhiyatlarda ise cezanın dayanağı yoklama fişi veya “yaygın denetim tip tutanağı” olması nedeniyle bu tür cezalar genellikle vergi usul kanunun 376. Maddesi kapsamında indirim konusu yapılarak cezanın 1/3’ü indirilebilmektedir. Doğal olarak bu tür cezalarda VUK 376. Madde de yer alan indirim yerine, tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilmesi daha uygun bir yol olarak gözükmektedir.
Zaman zaman da VUK 371. madde talepli olarak verilen beyannamelere hem usulsüzlük cezası ve hem de aynı anda özel usulsüzlük cezası kesilebilmektedir. Fiilin tek olmasına karşın kesilen ceza sanki iki ayrı fiil varmışçasına iki ayrı ceza kesilmektedir. Pişmanlıkla verilen beyannamelere farklı iki cezanın kesilmesi de ayrı bir tartışma konusudur. Bu konuda yargıya intikal eden birçok dosyada açılan davalar mükellefler lehine neticelenmektedir. Örneğin, en son verilen bir vergi mahkemesi kararından Zonguldak Vergi Mahkemesi E:2008/496-K:2008/894 sayılı kararında bir mükellefin pişmanlıkla verdiği 2007 yılı gelir vergisi, 200712. dönem KDV ve 2008 yılı 1 dönem geçici vergi beyannameleri için pişmanlıkla verilmesi üzerine vergi dairesi özel usulsüzlük cezası kesmiştir. Öte yandan, dosya kapsamında mükellefe kesilen cezalar şu gerekçelerle ortadan kaldırılmıştır(1):
“Bu durumda; yukarıda yazılı yasal düzenlemeye göre mükellef hakkında bilgi vermeme fiilinden dolayı özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için öncelikle bu bilginin yetkili makamlarca yazılı olarak istenilmesi, buna ilişkin yazıda münasip bir süre tayin edilmesi, süresinde cevap verilmediği veya eksik veya yanıltıcı mahiyette bilgi verildiği takdirde haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanacağı hususunun yazılı olarak tebliği gerekli olduğu halde, idarece bu gereğe uyulmadığı ve kanunda belirtilen ve ceza kesmeyi gerekli kılan unsurlar mevcut olmadan, söz konusu bildirimin gerekçesiyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında yasal isabet görülmemiştir.”
Bu çalışmamızda daha çok kesilen cezanın uzlaşma konusu edilmesi veya VUK 376. Madde indiriminden ziyade fiilin cezayı gerektirip gerektirmediği yönlerine ağırlık verilerek kesilen cezanın hukuken geçerli olup olmadığı yönleri incelenecektir.
II-CEZAYI GEREKTİRİR FİİLİN KAVRANMASI
213 sayılı VUK’nunda ceza kesilmesinin koşulu madde hükmünde yer verilen belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının ve bulundurulmadığının saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması esası ilkesi geçerlidir. Özellikle özel usulsüzlük cezalarında bu cezanın tarh edilebilmesi için yasada yer alan belgelerin tanzim edilmediğinin somut olarak saptanması zorunludur. Genellikle idari cezalarda da geçeri olan ilke, cezayı gerektiren fiilin bütün unsurlarıyla fiil tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince varsayım yada kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından mükellefler adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında isabet görülmemektedir.
Diğer bir ifade ile VUK’nun 353/1 md. Hükmüne göre özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının ve hem de alıcısının ile tespiti zorunludur(2).
Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen bir kararda yer alan gerekçe aynen şöyledir:
“Bu nedenle özel usulsüzlük cezasını kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuki ilkesinin varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımadığı, dolayısıyla yükümlü adına kesilen özel usulsüzlük cezasının usul ve yasaya uygun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.”
Gerek vergi mahkemeleri tarafından verilen en son kararlarda ve gerekse Danıştay tarafından verilen pek çok kararlarında konu artık müstakar hale gelmiş bulunmaktadır. Bütün kararlarda cezayı gerektirir fiilin bütün unsurları ile tamamlanması ve tespiti esas alınmaktadır. Böylece ceza kesilebilmesi için cezayı gerektirir fiilin bütün unsurları ile vücut bulması gerekecektir.
III-BİR TESPİTTE TUTANAK İLE (3) AYRI MÜŞTERİYE YAPILAN SATIŞLAR İÇİN BELGE DÜZENLENMEDİĞİ İDDİASI İLE HER BELGE İÇİN AYRI AYRI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİ
Yapılan bir denetimde mükellef üç ayrı müşteriye yapılan satış nedeniyle belge vermediği tespit edilerek her bir belge için özel usulsüzlük cezası tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmiştir. Konuyu yargıya yansıtan mükellef açtığı dava sonucunda yerel mahkeme aşağıdaki gerekçelerle tarhiyatı terkin etmiştir. Kararın gerekçesi şöyledir:
“Olayda tek bir tutanakta yer alan bilgilerin her biri ayrı bir tespit sayılıp, bunlar için ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 1.4.2000 günlü tutanakta üç ayrı nihai tüketiciye yapılan ekmek satışı için ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmediği tespit edilmiş, düzenlenmeyen ödeme kaydedici cihaz fişi sayısı dikkate alınarak (30.000.000*3) 90.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır. Ancak ortada aynı nitelikte birden fazla belgenin düzenlenmemesine ilişkin tek bir tespit bulunduğundan, tespit sayısı esas alınarak sadece bir özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekirken ayrı ayrı özel usulsüzlük cezası kesilmesinde isabet görülmüştür.”(3).
Özetle yıllardır yaygın denetimlerde tek bir tutanak ile birden çok müşterilere fatura, perakende satış fişi, yazar kasa fişi vb. belge düzenlenmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezaları tek fiil sayılarak birden çok kişiye özel usulsüzlük cezası kesilmesi konusu artık yerleşik bir karar haline gelmiştir(4).
IV-BİR BÖLÜM MAL ALIMININ SAHTE BELGE İLE BELGELENDİĞİ GEREKÇESİ İLE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEBİLMESİ İÇİN HEM ALICIDA HEM DE SATICIDA TESPİT YAPILMASI GEREKLİLİĞİ
Uygulamada vergi incelemeleri sırasında bir kısım emtia alımının sahte belge ile belgelendirildiği gerekçesiyle mükellefe özel usulsüzlük cezası kesilebilmektedir. Ceza kesilmesi sırasında inceleme elemanları toplam belge tutarı üzerinden 213 sayılı VUK’nun 353/1 md. Hükmüne göre %10 tutarında özel usulsüzlük cezası kesilmesini önermektedir. Sonuçta, bu şekilde kesilen ceza bir takvim yılı içerisinde örneğin 2008 yılı için 68.000 YTL tavana kadar kesilebilmektedir. Sonuçta bu tür cezalarda tespit açısından gerek alıcı ve gerekse satıcılar cephelerinde ayrı ayrı tespit edilmesi ve buna göre ceza kesilmesi gerekecektir. Sadece alıcı mükellefin alış kayıtları üzerinden hareket edilerek ceza kesilmesi hukuka uyarlı görülmemektedir(5).
“Özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan maddede öngörülen nitelikte ve davacı şirketin emtia alımında kullandığı faturaların içeriği itibariyle gerçek olmadığına dair bir tespit yapılmamıştır. Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince de varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından davacı şirket hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmemiştir.”(6).
V-ÖZET VE DEĞERLENDİRME
Gelir İdaresi Başkanlığı, bütün vergi dairesi başkanlıklarına bir genelge yollayarak bundan böyle yerleşik hale gelen Danıştay kararları ile ilgili olarak özellikle yaygın vergi denetimlerinde bir tutanak ile birden çok belge düzenlenmediği iddiası ile özel usulsüzlük cezası kesilmesinin önlenmesi duyurulmalıdır. Yaygın denetimlerde bu tür tutanaklar yerine daha somut ve gerçekçi tespitlerin yapılması hedef alınmalıdır.
Diğer taraftan gerek vergi incelemelerinde ve gerekse benzeri denetimlerde rastlanılan bir kısım emtia alımı dolayısıyla sahte belge iddiası ile tutanaklar veya raporlar düzenlenebilmektedir. Bunun sonucu olarak da sadece alıcı mükellef nezdinde düzenlenen tutanaklara istinaden özel usulsüzlük cezaları kesilebilmektedir. Oysaki böyle bir mal alım-satımı ilişkisinde özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için her iki mükellef cephesinde ayrı ayrı tespitlerin yapılarak buna göre ceza kesilip kesilmeyeceğine karar verilmesi en rasyonel bir uygulama olacaktır. Nazlı Gaye Alpaslan Güven
(1) Zonguldak Vergi Mahkemesinin vermiş olduğu E:2008/496-K:2008/894 sayılı kararı.
(2) Dnş. 4. D. 14/10/20006 gün ve E:2006/2999-K:2006/2298 sayılı kararları
(3) Dnş. 4. D. 12/4/2001 gün ve E:2001/657-K:2001/1510 sayılı kararları
(4) Dnş. 4. D. 6/10/1988 gün ve E:1987/6098-K:1988/3361 sayılı karar
(5) Dnş. 4. D. 12/4/2001 gün ve E:2001/656-K:2001/1511 sayılı karar
(6) İzmir 4. Vergi mahkemesi, 26/11/2007 gün ve E:2007/645-46-K:2007/1261-62 sayılı kararları.
