Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (KVK) 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, “iştirak kazançları istisnası” düzenlenmiştir. Anılan hükme göre kurumların;
1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,
2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,
3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları,
kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Ancak, diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları bu istisnadan yararlanamamaktadır.
Bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir.
Tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmemektedir.
Kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da kazancın elde edildiği ilk kurumda vergilendirilmektedir. Bu şekilde kâr payı elde eden kurumlarda da mükerrer vergilemenin önüne geçmek için öteden beri uygulandığı üzere kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları kanunda iştirak kazançları arasında sayılmıştır. Aksi uygulama, aynı kazanç üzerinden mükerrer vergi alınma olasılığı ortaya çıkartır ki bu istisnaya Kurumlar Vergisi Kanunu'nun lafzında da yer verilmek suretiyle konuya açıklık kazandırılmış olunmaktadır.
Öte yandan, tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu ve ortaklıklarının katılma payları ile hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç olmak üzere, diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazancı istisnasından yararlanamamaktadır. Bu kapsamda, tam mükellef kurumlar tarafından gayrimenkul yatırım ortaklıklarından elde edilen kar payları da iştirak kazançları istisnasından yararlanamamakta ve kurumlar vergisine tabi olmaktadır.
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin “5.6. Taşınmazlar Ve İştirak Hisseleri İle Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri Ve Rüçhan Hakları Satış Kazancı İstisnası” başlıklı bölümünün “5.6.2.4.3. Bedelsiz Olarak Elde Edilen Hisse Senetlerinin Satışından Sağlanan Kazançların Durumu” alt başlığı altında aşağıdaki açıklama yapılmıştır:
“Sermaye yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması neticesinde sermaye artırımı nedeniyle verilecek bedelsiz hisse senetlerinin, bu şirkete iştirak edenler yönünden aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmaması gerekir. Dolayısıyla, bedelsiz hisse senetleri nedeniyle aktifte tutulan hisselerin sadece adedi değişecek, bedelinde değişme olmayacaktır.
Dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmamaktadır. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan kârlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kâr yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi iktisap edilmesi durumunda, alınan bu iştirak hisseleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve iştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.”
Yukarıda ikinci paragrafta yer alan açıklamada; “dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde, bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmadığı” açıklaması, bir gayrimenkul yatırım ortaklığından, gayrimenkul yatırım ortaklığının karlarını sermayesine ilave etmesi nedeniyle bedelsiz hisse senedi elde eden kurum tarafından, ihtirazi kayıtla verilen beyannamesi üzerine yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı bedeniyle, dava konusu yapılmıştı. Anılan uyuşmazlık sonucu, Danıştay'ın 14.6.2017 tarihli ve Esas No: 2013/2951, Karar No: 2017/5260 sayılı Kararı ile uyuşmazlık mükellef lehine sonuçlanmış ve Tebliğde yer alan söz konusu açıklamanın iptaline karar verilmişti. Anılan Danıştay Kararı "davalı idare" tarafından temyiz edilmiş ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (DVDDGK) oy çokluğuyla aldığı 07.02.2018 tarih ve E.2017/626, K. 2018/51 sayılı kararında; uyuşmazlığın çözümünde "idare lehine karar" vermiş ve “dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması sonucunda ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmadığı” yolundaki dava konusu düzenleyici işlemde hukuka aykırılık görmemiş ve Danıştay 4. Dairesi kararını bozmuştur.
Anılan bu karar neticesinde; kâr yedekleri kullanılarak sermaye artırımı yapılması sonucu elde edilen bedelsiz hisse senetleri, fiili kâr dağıtımı ile aynı kapsamda değerlendirilerek, tam mükellef kurumlar ve girişim sermayesi yatırım ortaklıklarından kar payları elde eden kurum açısından, KVK’nın 5/1-a maddesinde yer alan “iştirak kazancı” kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmeye devam edilecektir.
Ancak yazımızın başlarında açıkladığımız üzere; tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu ve ortaklıklarının katılma payları ile hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç olmak üzere, diğer fon ve yatırım ortaklıklarının (menkul kıymet veya gayrimenkul yatırım ortaklıkları gibi) katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazancı istisnasından yararlanamadığı için, anılan kurumların kârlarını sermayeye ilave etmeleri nedeniyle bedelsiz hisse senedi alınması halinde, bu hisse senetlerinin nominal bedelleri kurum kazancı olarak kaydedilecek ve iştirak kazancı istisnası uygulanmayarak, kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Akif Akarca Dr. Mehmet Şafak
