Özelgeler ve vergileme

Vergi Usul Kanunu'nun 413'üncü maddesi, vergi kanunlarındaki düzenlemelerin açık ve net olmaması halinde "özelge" veya "mukteza" denilen bir uygulamayı düzenliyor. Bu düzenlemeye göre, vergi yükümlüleri, Vergi İdaresi'nden "vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından açık veya belirgin olmayan ve kararsız kaldıkları zor konularda yazılı görüş ile açıklama" isteyebiliyor. Bu uygulama yeni değil. 

Ancak Vergi İdaresi artan ekonomik hacim ve yeni ekonomik ortamda öngörülebilirliği sağlamak adına 2010 yılında yapılan bir düzenlemeyle özelge uygulamasında değişiklik yaptı. Buna göre, 1 Ağustos 2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere özelge uygulaması merkezileştirildi. Diğer bir deyişle, bu düzenleme sonrasında özelgeler bir komisyon tarafından verilmek üzere merkezden yönetilir oldu. Komisyon, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde; Gelir İdaresi Başkanı veya görevlendireceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanını içerecek şekilde oluşturuldu. Bu komisyon tarafından verilen özelgelere (komisyon özelgesi olarak da anılıyor) uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından özelge verilebiliyor.

Bu kapsamda verilen özelgeler "vergi gizliğine aykırı" olmamak şartıyla (mükellef isimler çıkarılarak) Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yayımlanıyor. Bütün bunlar, vergilemede "öngörülebilirliği" sağlamaya yönelik doğru ve takdir edilen bir uygulama, fakat zaman zaman aksamalar oluyor.

Özelgelerin merkezileşmesi öngörülebilirlik sağlar mı?

Türk Dil Kurumu'na göre, öngörü "bir işin ilerisini kestirme veya bir işin nasıl bir yol alacağını önceden anlayabilme ve ona göre davranma" şeklinde tanımlanmıştır.

Gelir İdaresi'nin komisyon özelgelerini internet ortamında yayımlanmasını sağlamasıyla vergilemede "öngörülebilirlik" temin edilmeye çalışılıyor.

Vergide "öngörülebilirlik" ne anlama geliyor?

Vergide öngörülebilirlik en net ve kapsamlı şekilde 21 Şubat 2015 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmış 12 Kasım 2014 tarihli ve 2014/6192 numaralı Anayasa Mahkemesi'nin (AYM) bireysel başvuru hakkında verdiği Karar'da yapılmış.

Buradaki tanıma göre, "öngörülebilirlik" hukuk kuralının uygulanması halinde doğabilecek sonuçların, önceden tahmin edilebilmesidir.

Peki, merkezi özelge uygulaması ile öngörülebilirlik sağlanabiliyor mu? Bunun cevabını kamuoyuna bırakalım.

Ancak konuyu neden gündeme getiriyoruz? Sebebi gerek Gelir Vergisi Kanunu gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu'nda bir değişiklik olmadığı halde Vergi İdaresi daha önce vermiş olduğu özelgeler ile açıkladığı istikrar kazanmış görüşünü değiştirebiliyor.

Örnek nev'i değişikliğinde hisse senedini elinde bulunduran kişilerin vergilendirmesinde ilk edinim tarihi.

Nev'i değişikliği nedir? Nev'i değişikliğinde ilk edinim tarihi nedir? 

Nev'i değişikliği veya tür değişikliği, Kurumlar Vergisi Kanunu ile düzenlenmiş bir uygulama. Öncelikle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 180 ve 181'inci maddelerinde düzenlenmektedir. Söz konusu madde düzenlemelerine göre, bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir ve yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır. Bu çerçevede 181'inci maddenin 1'inci fıkrasının (a) bendine göre bir sermaye başka türde bir sermaye şirketine dönüşebilir. Buna göre bir limited şirket, tür değiştirerek anonim şirkete dönüşebilmektedir. 

Vergi mevzuatında ise nev'i değişikliği Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19'uncu maddesinin 1'inci ve 2'nci fıkrasında düzenlenmektedir.

Devir hangi şartlar halinde yapılırsa vergisiz birleşme sayılır? Şartları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması
  
  
• Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi
  
  
• Devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil ediliyor olması
  
  

Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri (nev'i değişikliği) de devir hükmündedir.

Bu düzenlemelere paralel olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 19.3.3.bölümünde "Devir ve bölünmelerde elde edilen hisselerin iktisap tarihi" ile ilgili açıklamalar yer almaktadır. 1 Seri No.lu KVK Tebliğinin 19.3.3.bölüm açıklaması şu şekildedir:

"Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19 ve 20'nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devir olan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir."

Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu'nun değer artış kazançları ile ilgili mükerrer 80'inci maddesi ile ilgili 232 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 2.1.bölümünde "Sermaye Artırımları Dolayısıyla Sahip Olunan Hisse Senetlerinin İktisap Tarihi" ile ilgili açıklamalar yer almaktadır. Bu açıklamalara göre ise "hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde, sermaye ve kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, daha önceden sahip olunan hisse senetlerinin iktisap tarihinin esas alınacağı" belirtilmiştir.

Buraya kadar gerek TTK gerekse vergi mevzuatında konu açık ve net.

Nev'i değişikliği özelgelerine göre ilk edinim tarihi nedir?  

Tekrar özelgelerin amacının ne olduğuna cevap vererek başlayalım. 

Özelge uygulamasında amaç, vergi uygulamalarında açıklık veya belirsizlik halinde konu hakkında İdare'nin yazılı görüşünün alınmasıdır. Bu uygulamada vergi yönetiminde öngörülebilirliği sağlama adına 1 Ağustos 2010 tarihi itibarıyla özelge verme merkezileştirilmiştir. Bu uygulama vergilemede paydaşlara yapacakları uygulamalarda "öngörülebilirlik" sağlıyor.

Vergilemede esas olan ise "kanunilik ilkesi". Bu ilkeden çıkan "öngörülebilir" olma esasından uzaklaşmaya örnek bir konu nev'i veya tür değişikliğinde 2018 yılında verilen bir özelge sorun yaratmaya başladı.

Neden? Çünkü ne TTK ne de KVK'nın tür değiştirmeler ile ilgili maddelerine bir değişiklik olmamasına rağmen 14. Şubat 2018 tarihinde verilen bir özelge ile "nev'i değişikliği dolayısıyla anonim şirkete dönüşen şirkette nevi değişikliği nedeniyle ortaklara verilen hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi" hakkında vergi idaresi ilk edinim ile ilgili uygulamasını değiştirdi.

Yukarıda değişik tarihlerde verilen birden fazla özelge ile istikrar kazanmış görüş aksine aşağıdaki görüş idare tarafından verilmiştir.

Herhangi bir kanun değişikliği olmamasına rağmen, tür değişikliği nedeniyle ortaklara verilen hisse senetlerinin "ilk iktisap tarihi" uygulamasında vergi idaresinin oturmuş uygulamayı neden görüş değiştirdiğini bilemiyoruz. Ancak bu durumun vergilemede ciddi sorunlara ve vergi mükelleflerinin güveninin sarsılmasına neden olacağı kanaatindeyiz.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla…

Anayasa Mahkemesi (AYM) vergi ile ilgili bireysel başvurulara ilişkin kararlarda, mükelleflerin kendilerine Anayasa ile yüklenilen "mali ödevlerini" düzenleyen bir kanun hükmünün belli bir kesinlik içermesi gerektiğini belirtiyor. Burada dile getirilen, kanunların belli bir ölçüde "öngörülebilirlik" sağlaması gerektiği, mutlak bir "öngörülebilirlik" beklenmediğidir. Kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.

Dolayısıyla herhangi bir kanun değişikliği olmadığı durumda, istikrar kazanmış vergi uygulamalarına aykırı idari işlemler (özelgeler dahil) tesis etmek "belirlilik ilkesine"  ve "öngörülebilirliğe" aykırılık oluşturur. Bunlara aykırı hareket etmek hem İdare hem de mükellefler açısından zaman ve kaynak israfına neden olacaktır. 

Sonuç olarak 14 Şubat 2018 tarihinde İdare'nin mükelleflere verilen söz konusu görüş değişikliğine katılmadığımızı ve istikrar kazanmış uygulamayı değiştirerek "belirlilik ilkesine"  ve "öngörülebilirliğe" aykırılık oluşturan bu görüşün gözden geçirilerek düzeltilmesi gerektiği kanaatindeyiz. ​Abdulkadir Kahraman

https://www.kpmgvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.aspx?article=915