I- MUHASEBE HATALARI
a) Muhasebe Hataları ve Bu Hatalardan Doğan Vergi Suçu
Esasen muhasebe hilesi, aslında bir muhasebe düzensizliğidir. Başka bir ifade ile bu düzensizliğin, tertipsizliğin vergi suçu boyutuna gelebilmesi için suçun unsurlarının varlığı gereklidir. Buna göre:
- Yasallık ilkesi gereği, yasada tanımlanan tipe uygun bir fiilin olması gereklidir. Muhasebe suçunun mevcut olabilmesi için yani varlığı için, o suçun kanunda açık bir biçimde gösterilmiş olması gerekmektedir. Buradaki asıl düzenleme 213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde yer alan fiildir. Bu madde hükmünde tanımlanan fiil var ise, suçta doğal olarak bulunacaktır. Fiil yok ise dolayısıyla suç da yok demektir.
- Madde unsur olarak, suçun tipine uygun bir fiilin varlığı gerekmektedir. Yani vergi kanunlarındaki suç tipine uygun bir fiilin varlığı zorunludur. İşlenen fiilin “hareket”, “sonuç” ve “illiyet bağı” olmak üzere üç tarafı bulunmaktadır.
Suç Ceza Hukukuna aykırı olduğu gibi, diğer hukuk düzenine de aykırılık teşkil etmesi zorunludur. Başka bir deyimle “hukuka aykırılık” unsuru içermelidir.
Suçun sen son unsuru ise; “isnat yeteneği” ve “kusurluluk” olmak üzere iki kısımdan meydana gelen “manevi unsur”dan oluşmaktadır.
Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak fiilini irdelerken bazı önemli hususlarla karşı karşıya kalabiliyoruz. VUK’nun 359. maddesinde hesap ve muhasebe hilelerinden bahsedilmekte ve ancak kanunda hesap ve muhasebe hileleri tanımlanmamaktadır. Kayıt düzeninin vergi ve muhasebe hukuku ilkelerine aykırı bir şekilde düzenlenmesine neden olan bu hareketler çok çeşitlidir. Örneğin; borcu alacak, alacağı borç göstermek, çift kayıt yapmak, bazı rakamların yerlerini değiştirmek gibi durumlar bu hilelerin bir kaçıdır. Benzetme yaparak bu halleri çoğaltmak mümkündür. Bu hallerin çok çeşitli olması, tamamının sayılmasını engellemektedir. Ancak böyle de olsa muhasebe ve hesap hileleri konusunda kanuni bir tipe yer verilmesi gerekirdi. Bu durum vergi hukukunda yere alan “kıyas yasağı” ilkesine ters düşmektedir.
Ancak, bugün teoride ve uygulamada, mükelleflerin vergi kanununa göre tutulması zorunlu olan defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde başka defterlere, belgelere veya kayıt ortamlarına vb. kağıtlara kısmen yada tamamen kaydedilmesi, VUK’na göre tutulması zorunlu defterlerdeki kayıtların noksan, usulsüz ve karışık olması sonucunu doğurur ve “çift defter kullanmak” manasına gelmektedir.
Çift defter kullanmak olayında tasdikli defterlerden iki ayrı defter tutulabileceği gibi, asıl defterlere kaydı gereken hususlar başka bir ajanda, takvim, el defteri gibi yardımcı yerlere yazılabilir. Yardımcı defter ve kayıt kullanan mükellefler hesap ve işlemlerini tamamen kanuni defterlere kaydetmek zorundadır. Bu mükelleflerin söz konusu kayıtları arasında matrah farkı ortaya çıkıyorsa “vergi suçu” var demektir. Aksi takdirde yardımcı kayıt yani çift kayıt tutulmasının hiçbir mahsuru olmayabilir.
b) Muhasebe Hataları ile İlgili Suça İştirak
Muhasebe hileleri genel muhasebe teorisi açısından ele alındığında; işletme kayıt, belge ve hesaplarının belli bir çıkar sağlamak ve başkalarını aldatmak amacıyla gerçek durumu yansıtmayacak şekilde düzenlenmesi, tahrif edilmesi ve gizlenmesi olarak tanımlanabilir. Bilinçli olarak, daha çok belgeler üzerinde, yapılan hatalardır. Vergi hileleri vergi kaybına neden olan , tamamen vergi matrahının düşük gösterilmesine yönelik yapılan kasti hatalardır.
Hilelerin belgeler üzerinde ve bilinçli olarak yapılması nedeniyle muhasebe sistemi içinde kendiliğinden ortaya çıkması oldukça güçtür. Çünkü hileler; yapılan işlemleri gizlemek amacıyla bilinçli olarak yapılmaktadır ve ancak denetimlerle ortaya çıkarılabilmektedir.
“Muhasebe hilesi” sayılan bir fiilin tanımı ve tespiti, yapılma yöntemi faili belirleme anlamında çok önem arz etmektedir. Örneğin çift defter tutma, yani yasal defter dışında başka defter, ajanda, disket, cd, vs. ortama kayıt yapma fiilinde bir muhasebe hilesi vardır. Ancak bu hile muhasebe dışında yapılmaktadır. Bir ajandaya, belgesiz satılan mala ilişkin “bay Mehmet’den 20.000 YTL alınacak” notunun düşülmesi ikinci defter kaydıdır. Ancak muhasebeci tarafından yapılacak bir kayıt ya da muhasebe kaydı değildir. Böyle bir kaydı sekreter, bekçi, kapıcı, ambar memuru, depocu, bizzat işletme sahibi de tutabilir.
Bu tür hilelerin içinde yer alabilmek için bizzat ya yapanlar tarafından bilgi verilmiş olması, ya da organizasyon içinde yer alınıyor olması gereklidir. Örneğin, şirket resmi kayıtlarını tutan şirket elemanı, eğer organizasyon içinde değilse, kendi önlerine gelen normal, rutin günlük belgeleri muhasebeye işlemekle yetinecekler, hele hele ayrı bir finans departmanı da varsa tahsilat yada ödeme kısmını da araştırmayacaklardır.
Şirket bilgi işlem bünyesi içerisinde yetkiler farklılaştırılmış ise, muhasebe personeli kendi bilgisayar programlarına normal muhasebe kayıtlarını yaparken başka kişiler aynı programın diğer modüllerine başka kayıtlarda işleyebileceklerdir.
Özetle “muhasebe hilesi” ancak bilerek ve istenerek işlenen yapılan fiiller ile bir suç haline gelebilir.
3568 sayılı yasa hükümlerine göre serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin sorumlu olacağı işlemler özetle; muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu, diğer işlemlerin yanı sıra gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri uyarınca, defterlerini tutmak, bilanço, gelir tablosu ve vergi beyannamelerini imzalamak ile diğer belgeleri düzenlemek vb. işleri yapmak şeklinde ifade olunabilir.
Meslek mensupları, 3568 sayılı yasanın 2/A-a bendinde yer alan işlemleri yapar iken; bu işlemler sonucunda ortaya çıkabilecek mali sorumlulukları ise, 6/7/1994 tarihli resmi gazetede yayınlanan ve yürürlüğe giren 4008 sayılı kanun ile vergi usul kanununa eklenen mükerrer 227. madde ile hüküm altına alınmıştır. Buna göre vergi beyannamelerinin 3568 sayılı kanuna göre yetki almış meslek mensupları tarafından da imza edilmesi zorunluluğu Maliye Bakanlığı yetkili kılmıştır. Bu kapsamda meslek mensupları imzaladıkları vergi beyannameleri ile ilgili olarak sorumlu olacakları bilinmektedir. Diğer taraftan 3568 sayılı kanun ile meslek mensuplarına verilen yetkilere ilişkin mali sorumluluk, VUK mük. md. 227. de düzenlenmiş bulunmaktadır. Maliye Bakanlığının verdiğe yetkiye dayalı olarak vergi beyannamelerinin 3568 sayılı kanuna göre yetki almış meslek mensupları tarafından da imzalanması zorunluluğuna ilişkin yöntem ve ilkeler 4 seri nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce imzalanması hakkında genel tebliğ verilmiştir.
II-SAHTE FATURA KULLANAN MÜKELLEFLERİN İŞLEMLERİNİ YAPAN MESLEK MENSUBUNUN SORUMLULUĞU
Gerek 3568 sayılı yasa ve gerekse buna ilişkin olarak çıkarılan 4 sıra nolu genel tebliğ ve gerekse VUK mük. md. 227 hükümlerine göre; meslek mensuplarının müşterilerinin sahte fatura kullanımı ile ilgili ne derece sorumlu bulundukları sürekli tartışılan bir konudur. Bu konu zaman zaman meslek mensupları hakkında denetim elemanları tarafından meslek mensupları için “sorumluluk raporu”nun düzenlenmesi sırasında da sürekli gündeme gelen bir konudur. Uygulamada denetim elemanları zaman zaman meslek mensupları hakkında “sorumluluk raporları” düzenleyerek hem mükellefler için tarhiyat önerilmesini ve hem de bu tarhiyattan dolayı meslek mensuplarının nihai aşamada sorumlu olacaklarını rapora bağlıyarak vergi dairelerinin dikkatlerini çekmektedirler. Bu noktada hemen akla şu sorular gelebilmektedir:
- Önerilen tarhiyat hakkında, sahte fatura kullanımından dolayı (mükellefin işbu sahte faturayı bilmeyerek kullandığı varsayılarak) önerilen tarhiyat hakkında tarhiyat öncesi uzlaşmaya varması durumunda sonucun ne olacağı?
- Mükellefin kullandığı sahte fatura ile ilgili olarak yine mükellefin VUK 376. maddesine göre talepte bulunması halinde durumun ne olacağı?
- Mükellefin kendisine yapılan tarhiyat için yukarıdaki hususlar ile ilgili olarak vergi yargısına müracaat etmesi halinde durumun ne olacağı?
- Yine yukarıdaki durumlara göre yapılan tarhiyat için mükellefin tebliğ edilen ihbarnamelerine karşın düzeltme talebinde bulunulması halinde durumun ne olabileceği?
- Özetle yukarıda belirtilen konularla ilgili olarak mükellefin kendisine tebliğ edilen ihbarnamelere karşı 30 gün içerisinde dava açmadan tarhiyatı kesinleştirmesi durumunda kimin ne miktarda sorumlu olacağı?
…… gibi konularda mükellefin veya serbest muhasebecisinin ne miktarda hangi safhalarda nasıl sorumlu olabileceği tartışılmalıdır.
Hemen belirtilmesinde yarar gördüğümüz konu: hiç kuşkusuz mükellefin her hal ve takdirde yukarıdaki tarhiyatlardan veya bu tarhiyatların sonucuna göre kendisinin mükellef olması nedeniyle bu borcu ödemesinin gerektiği yada bu borçtan sorumlu olduğu ihtilafsızdır. Diğer yandan mükellefin o dönemde kayıtlarını tutan muhasebeci veya o dönemde vergi beyannameleri imzalayan mali müşavirinin de sorumlu olabileceği düşünülebilir(1).
III- DANIŞTAY’IN KONUMUZLA İLGİLİ KARARLARI:
MESLEK MENSUBUNUN, MÜKELLEFİN KULLANDIĞI YANILTICI FATURADAN DOLAYI SORUMLU OLUP, OLAMAYACAĞI
1) Yüksek mahkeme vermiş olduğu bir kararında sahte fatura kullanan bir şirketin muhasebecisinin bu fiilinden sorumlu olmayacağına karar vermiştir. Olay şöyle gelişmiştir: sahte fatura kullandığı iddia edilen bir şirket hakkında, tarhiyat önerilmiştir. Tarhiyat bu mükellefin bu sahte faturayı kasıtlı olarak kullanmadığından dolayı yapılan tarhiyatın terkin edilmesine karar verilmiştir. Sonuç olarak mükellef bu tarhiyat hakkında tarhiyat öncesi uzlaşma hükümlerine göre tarhiyat talep edilmiş ve üzerinde de uzlaşmaya varılmıştır. Daha sonra konuyla ilgili olarak mükellef vergi dairesine ödeme yapamamıştır. Ödeme emri aşamasında ise mükellefin o dönemdeki muhasebecisine rucü edilerek ödeme emri tebliğ edilmiştir. Meslek mensubunun ödeme emrine karşı açtığı bu dava mahkemece kabul edilmiştir. Sonuç olarak yüksek mahkeme bu konuda meslek mensubunu sorumlu olmayacağına ilişkin karar vermiştir(2).
2) Yine Danıştay’ın vermiş olduğu bir başka kararında da “muhasebecilerin sorumluluğu imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğmakta olup, şirketin düzenlediği faturalar karşılığında % 5 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayanarak 213 sayılı vergi usul kanunun mükerrer 227. maddesi uyarınca muhasebeci olan davacının sorumluluğuna gidilemeyeceği hk.” Şeklinde karar verilerek mükellefin bu fiilinden dolayı meslek mensubunun sorumlu olmayacağına karar verilmiştir(3).
IV- ÖZET VE DEĞERLENDİRME
a) Meslek mensuplarının mükellefin düzenlemiş olduğu sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalardan dolayı sorumluluğu genel olarak bulunmamaktadır. Ancak, meslek mensubunun bir menfaat gözeterek işbu fatura ticaretine iştirak, yardım vs. kolaylık gösterdiğinin, tespiti durumunda sorumlu olacağı kuşkusuzdur.
b) Yine mükellefin gider veya maliyet unsurları içerisinde kullandığı sahte faturalardan dolayı meslek mensubunun sorumluluğu yine genel olarak söz konusu değildir. Burada da yine bu faturaların temini, alınması, sağlanması vb. konularda menfaat gözeterek veya etmeyerek bu işlere yardım, kolaylık vs. yollarla bir şekilde aracılık edilmesi durumunda kuşkusuz meslek mensubunun sorumluluğu mevcut bulunacaktır(4).
c) Süre gelen pek çok yargı kararında temel yaklaşım, cezayı gerektirir fiilin bütün unsurları ile vücut bulmadan ve cezayı gerektiren failin fiiline yardım, iştirak, kolaylık gösterilmiş olduğunun tespiti yapılmadan hiçbir şekilde ceza kesilemeyeceği prensip olarak kabul edilmiştir. Uygulamada mükellefler ile meslek mensuplarının sorumluluklarının kesin çizgileriyle belirlenmesi nerede, nereye kadar ve hangi aşamada kimin ve ne kadar sorumlu, mükellef olacağı mutlak surette belirlenmelidir. Hiçbir kişi veya kuruluş işlemediği bir fiilden dolayı cezalandırılmaması gerektiği ceza hukukumuzun temel bir ilkesidir(5).
d) Uygulamada muhasebe hileleri nedeniyle meslek mensubunun sorumluluğu ancak bilerek ve istenerek işlenen ve yapılan fiiller ile bir suç haline gelebilir. Muhasebe hilesi - vergi suçuna iştirakin şartları vergi ceza hukukunda ceza hukuk teorisinde olduğu gibi suça iştirakten bahis edilebilmesi için temel üç şartın mevcudiyeti gerekmektedir. Buna göre birden çok kişi tarafından yapılan ve aralarında nedensel bağlantı bulunan birden çok hareketin varlığı gereklidir. Yine suça katılma kastı (iştirak iradesi) ve karar verilen suçun işlenmesi (bağlılık koşulu) gerekmektedir. İşletmenin vergi beyannamelerini ve muhasebe kayıtlarını 3568 sayılı yasa kapsamında kontrol eden ve sadece kayıtları ile kendisine ibraz edilen belgelere dayalı işlem yapan meslek mensubunun sorumluluğu düşünülemez. Konuyla ilgili: “iştirak fiilini işlediği yeterli tespit ile ortaya konulmayan davacı adına kesilen kaçakçılık cezasında isabet görülmediği…” Danıştay vergi dava daireleri 18/5/2001 gün ve E:2001/88-K:2001/218 sayılı kararları da bu görüşü doğrulamaktadır. Yine Danıştay 4. dairesi tarafından verilen bir başka kararda da aynı görüş benimsenmiştir. “… davacının kaçakçılık suçunun işlenmesine fiili ile katkıda bulunduğuna dair somut bir tespit bulunmadan, bir dönem söz konusu firmanın muhasebecisi olmasının ya da kaçakçılık suçuna iştirak ettiği öne sürülen kişilerin yanında işçi olarak çalışıyor olmasının tek başına davacının da kaçakçılık suçuna iştirak ettiğini göstermeyeceği…” (Danıştay 4. daire 11/10/2005 E:2005/1231-K:2005/1729 sayılı karar) Nazlı Gaye Alpaslan
------------------
(1) İzmir 1. vergi mahkemesinin 17/2/2004 gün ve E:2004/99-K:2005/140 sayılı kararlarında muhasebecinin mükellefin sahte ve muhteviyatı itibariyle fatura düzenlediği ile ilgili olarak sorumlu olamayacağına ve bu nedenle muhasebeci hakkında önerilen tarhiyatı ortadan kaldırmıştır.
(2) Dnş. 4. D. nin vermiş olduğu 9/3/2005 günlü ve E:2004/1877-K:2005/347 sayılı kararlarında yine muhasebecinin 213 sayılı VUK nun mük. 227 . maddesine göre mükelleften mesul olamayacağına karar verilmiştir.
(3) Alpaslan Nazlı Gaye, Vergi İhtilafları İle İlgili Makale, Yorum ve İncelemeler,İzmir-2015
(4) DVDD’nin, 26.3.2004 gün ve E:2003/370-K:2004/39 sayılı kararları.
(5) Dnş. 3. D.nin vermiş olduğu 9/11/1999 gün ve E:1998/2581-K:1999/3680 sayılı kararlarında mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşmaya vararak uzlaşılan ve üzerinde mutabık kalınan vergi ve cezaları ödemese bile sorumlusunun muhasebecisinin olamayacağına karar vermiştir. Diğer taraftan bir başka kararda ise, Danıştay 4. Dairesi 7/2/2006 gün ve E:2004/1877-K:2005/347 sayılı kararlarında “Muhasebecilerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğmakta olup, şirketin düzenlediği faturalar karşılığında %5 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayanılarak 213 sayılı VUK’nun mükerrer 227. maddesi uyarınca muhasebeci olan davacının sorumluluğuna gidilemeyeceği hk.” karar vermiştir.
