I- GİRİŞ
Ekonomik faaliyetler sonucu elde edilen ancak gerek hukuki ve gerekse denetim/idari mekanizma boşluklarından yararlanarak kayıt düzeni ve beyan dışı tutulmuş vergilendirilmemiş kazançlar kayıtdışı ekonomi olarak tanımlanmaktadır.
Uluslararası ölçümlere göre (2022) % 32,9 olarak projekte edilen kayıtdışı ekonomi halen temel sorunlardan birini oluşturmaktadır.
Kayıtdışı ekonomi ile mücadele sürecinde öncelikle vergi başta olmak üzere mali yükümlülüklerin mükellefler tarafından yerine getirilmesinde yaşanan sorunların ve temel sorun alanlarının ortadan kaldırılması ile başlanılması önemlidir.
Bu kapsamda mevzuatın sadeleştirilmesi ve halk katmanlarında anlaşılabilirliğinin artırılması, mali güçle orantılı bir yapıya dönüşüm için orta ve uzun vadeli stratejilerin belirlenmesi, hizmet sunumunda kalite ve erişebilirliğin sağlanması, sisteme uyum kapsamında temel makro politikalar olarak belirginleşmektedir.
Bununla beraber, mücadelenin diğer ayağında denetim ve müeyyide sisteminin de etkinleştirilmesinin ödül-ceza sistemindeki yeri tartışılmaz.
Son olarak, 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun([1]) ile ceza rejiminde önemli düzenlemeler getirilmiştir.
Böylelikle mevcut durumda faal mükellef olup, düzenli olarak beyanname veren mükelleflerin vergilerini zamanında tahakkuk ettirmemesi ya da eksik tahakkuk ettirmesi durumunda kesilecek vergi ziyaı cezasıyla, mükellefiyet tesis ettirmeksizin kayıt dışı faaliyette bulunanlara kesilecek vergi ziyaı cezaları arasında önemli bir ayrım yapılmaktadır.
Şöyle ki, vergi dairesinin bilgisi dışında mükellefiyet tesis ettirmeksizin kayıt dışı faaliyette bulunmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda, kesilecek vergi ziyaı cezasının % 50 artırımlı uygulanması yoluna gidilecektir.
Yazının ilerleyen kısmında düzenlemenin ayrıntılarına ve özellikli durumlara yer verilmiştir.
II- KAYITDIŞI MÜKELLEFLERE ARTIRIMLI VERGİ CEZALARI
A- GENEL ESASLAR
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesine bağlı vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında kesilmektedir.
7524 sayılı Kanunla maddeye eklenen son fıkra ile; vergi kanunlarına göre mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği halde bu zorunluluğa uyulmaksızın vergi dairesinin ıttılaı dışında ticari, zirai veya mesleki faaliyette bulunmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda, yukarıda yer alan vergi ziyaı cezaları, yüzde elli artırılarak uygulanır. Aynı vergi türü ve dönemine ilişkin daha sonra yapılacak tarhiyatlar nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarına da aynı artırım hükmü tatbik edilir.
Buna göre vergi ziyaı cezası; 7524 sayılı Kanun’un yayımı tarihi olan 02.08.2024 tarihinden itibaren verginin % 50’si oranında kesilecek cezalarda % 75’i, 1 katı olarak kesilecek cezalarda 1,5 katı, 3 katı olarak kesilecek cezalarda 4,5 katı esas alınarak hesaplanacaktır.
Örnek 1: Olayda, Ankara Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün bilgisi dışında, mükellefiyet tesis ettirmeksizin 05.01.2024 tarihinden itibaren otomobil yedek parça alım satım faaliyetinde bulunan (B) hakkında yapılan yoklama sonucu, 15.01.2025 tarihinde geriye dönük olarak mükellefiyet tesis edilmiştir.
Kayıtdışı faaliyette bulunulan döneme ilişkin olarak yapılan vergi incelemesi sonucu 2024/8. ayı için re’sen 500.000 TL KDV tahakkuku yapılmıştır.
Buna göre,
. Tahakkuk ettirilen KDV üzerinden bir kat kesilecek vergi ziyaı cezası, yüzde elli oranında artırımlı, 1.5 kat olarak uygulanacaktır.
Dolayısıyla 2024/8 dönemine ilişkin 500.000 TL vergi ziyaına sebebiyet veren mükellef adına kesilecek vergi ziyaı cezası 750.000 TL olacaktır.
. Mükellefin KDV beyannamesini, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce vermesi halinde % 50 oranında kesilecek vergi ziyaı cezası, % 50 artırımlı şekilde, % 75 oranında (500.000*0,75= 375.000TL) uygulanacaktır.
. Vergi incelemesi ile mükellefin sahte belge ticari yaptığı, bu faaliyetinden elde ettiği komisyon gelirine istinaden 2024 takvim yılı için resen 1.000.000 TL gelir vergisi tarhiyatı yapılması halinde ise ziyaa uğratılan vergi için 3 kat kesilecek vergi ziyaı cezası, % 50 artırımlı 4,5 kat yani 4.500.000 TL olacaktır.
Örnek 2: Vergi dairesi müdürlüğünün bilgisi dışında, mükellefiyet tesis ettirmeksizin 05.09.2024 tarihinden itibaren bilgisayar alım satım faaliyetinde bulunan Bay (A) hakkında 15.12.2024 tarihinde yapılan yoklamaya istinaden geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilmiştir. Mükellef tarafından kayıt dışı faaliyette bulunulan döneme ilişkin olarak kanuni süresinden sonra kendiliğinden (vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce) verilen 2024/9 dönemi katma değer vergisi (KDV) beyannamesinde 1.200.000 TL vergi tahakkuk etmiştir.
Buna göre, vergi ziyaı cezası, yüzde elli oranında artırılarak uygulanacak ve mükellef adına yüzde yetmiş beş oranında 900.000 TL (1.200.000 TL x 0,75) tutarında vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
Mükellefin Ocak/2025 dönemine ilişkin KDV beyannamesini, kanuni süresinden sonra vermesi durumunda ise mükellefin bu dönem içinde kayıt altında çalışmaya başlaması nedeniyle, vergi ziyaı cezası yüzde elli oranında tatbik edilecektir.
Örnek 3: (A) A.Ş nin 2025 hesap dönemi faaliyetlerinin sahte belge düzenleme kapsamında incelenmesi sonucunda düzenlenen raporda, mükellef kurum adına bu sahte belge düzenleme işlemlerini yapan şirket yöneticisi Bay (B)’nin gerçekleştirmiş olduğu ve komisyon geliri elde ettiği tespit edildiğinde, mükellefiyeti bulunmayan Bay (B) adına geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilmesi ve sahte belge ticaretinden elde ettiği komisyon gelirine istinaden 2025 yılı için 500.000 TL gelir vergisi tarhiyatı yapılması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde yazılı fiile sebebiyet verilmesi nedeniyle 3 kat kesilecek vergi ziyaı cezasının yüzde elli artırılarak uygulanması gerekmektedir. Bu durumda, Bay (B) adına 4,5 kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiğinden 2.500.000 TL (500.000 TL x 4,5) vergi ziyaı cezası kesilecektir.
Örnek 4: 09.12.2024 tarihinden itibaren kayıt dışı olarak ticari faaliyette bulunan Bay (C) hakkında 13.01.2025 tarihinde yapılan yoklamaya istinaden geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilmiştir. Adı geçen mükellef, kayıt dışı faaliyette bulunduğu 2024/12 dönemine ilişkin KDV beyannamesini kanuni süresinden sonra vermiş, bu beyanname üzerine 800.000 TL vergi tahakkuk etmiş ve kayıt dışı faaliyetin olduğu döneme ilişkin olması nedeniyle tahakkuk eden vergiye yüzde yetmiş beş oranında 600.000 TL (800.000 TL x 0,75) vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Bu defa, mükellef hakkında sonraki tarihlerde yapılan vergi incelemesi sonrası düzenlenen vergi inceleme raporunda, mükellefin vergi dairesinin ıttılaı dışında çalıştığı 2024/12 dönemine ilişkin olarak verdiği beyannamenin gerçeği yansıtmadığı tespit edilmiş ve 250.000 TL KDV tarhiyatı önerilmiştir.
Bu durumda da mükellef adına yüzde elli artırımlı vergi ziyaı cezasının uygulanması gerekmekte olup, Kanun hükmüne istinaden tarhiyat sonucu önerilen vergiye bir kat vergi ziyaı tatbik edileceğinden bu oranın yüzde elli artırımlı uygulanması sonrası adı geçen mükellefe, 1,5 kat 375.000 TL (250.000 TL x 1,5) vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerekmektedir([2]).
B- MÜSADERE VE ARTIRIMLI CEZA BİRLİKTELİĞİ
Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması durumunda kayıtdışı bırakılan bu kapsamdaki faaliyetlere ayrı bir parantez açmak gerekir.
Kanunlarda sahte belge, ithali ve ihracı yasak, kısıtlamaya tabi eşyanın veya narkotik uyuşturucu ve uyarıcı maddelerin ticareti suç olarak tanımlanmış olmakla beraber bu durum, sağladıkları kazançları üzerinden vergi mükellefi olunması ve adlarına cezalı tarhiyat yapılmasını engellemeyecektir.
Dolayısı ile suçtan meydana gelen eşyanın veya elde edilen gelir ve kazançların ilgili kanunları uyarınca müsadereye tabi tutulması, vergiyi doğrudan olayın gerçekleşme zamanı ve vergilendirme süreçlerinin özelliği dikkate alındığında, artırımlı vergi cezalarının uygulanmasını ortadan kaldırmayacaktır([3]).
Kaldı ki vergi düzenlemelerinde müsadere üzerine cezalı vergi tarhiyatını engelleyen özel bir hükme de yer verilmediği görülmektedir([4]).
C- MÜKELLEFİN İŞE BAŞLAMAYI GEÇ BİLDİRİMİNDE UYGULAMA
213 sayılı Kanun’un 153 ve devamı maddelerine göre kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette bulunanların işe başlama bildirimi ile mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekmektedir.
Gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri, işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde kendilerince veya 1136 sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış avukatlar veya 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca, şirketlerin kuruluş aşamasında işe başlama bildirimleri ise işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde ticaret sicili memurluğunca ilgili vergi dairesine yapılır. Şirketlerin işe başlama bildirimleri dışında yapılacak bildirimler ile işi bırakma ve değişiklik bildirimleri, bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef tarafından vergi dairesine yapılır.
Vergi dairesinin denetim yöntemleri ile işlem tesis edilmeden de mükellefin kayıtdışı çalıştığı dönemlere ilişkin ortaya çıkan vergi zıyaı durumlarında yine artırımlı ceza mümkün görünmektedir.
Öyle ki 10.08.2024 de işe başladığını 10 günlük süre içinde bildirmeyen veya bu süreden sonra bildiren mükellef, bildirim tarihine kadar vergi dairesine mükellefiyet kaydı olmaksızın faaliyette bulunmuş olacak ve bu döneme ilişkin tespit edilecek vergi zıyaı ile ilgili cezalar da % 50 artırımlı uygulanabilecektir.
Dolayısı ile yeni dönemde artırımlı cezalara maruz kalmamak için bildirim sürelerine ayrıca dikkate etmekte fayda bulunmaktadır.
III- SONUÇ
Vergi gelirlerine aşınmaya neden olan önemli faktörlerden birini de mükelleflerin vergi dairelerinin bilgisi dışında kayıtdışı yürüttükleri faaliyetleri neticesinde kazanç ve gelirlerinin gizlenmesi gelmektedir.
Kayıtdışı faaliyetlerin kayıtlı mükelleflere göre sağladıkları rekabet avantajı bir yana mali yükümlülüklerin yerine getirilmemesine bağlı ortaya çıkan vergi kaybı, sonuçta azalan kamu gelirleri üzerinde de ciddi bir stres kaynağı oluşturmaktadır.
Yeni vergiler veya sistemdeki mükelleflerin vergi yüklerini artırma ya da kamu borçlanması yolları ile telafi edilmeye çalışılan vergi açığı, ekonomik, siyasi ve toplumsal olarak negatif sonuçları da beraberinde getirmektedir.
Her zaman dile getirildiği üzere, öncelikle adil ve makul bir vergi sistemi olmazsa olmazdır. Ancak böylesine köklü ve uzun vadede ancak sonuç alınabilecek bir alanda, kısa vadede ise denetim ve vergiye gönüllü uyum stratejileri ile olası kayıpları azaltmak en iyi ikinci alternatif olarak görünmektedir.
Mustafa ÇOLAK*
E-Yaklaşım / Ocak 2025 / Sayı: 385
* Prof. Dr.
[1] 02.08.2024 tarih ve sayılı 32620 Resmî Gazete
[2] Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 571)
[3] Örnek bir Danıştay kararı (Danıştay Kararı - 7. D., E. 2016/2323 K. 2020/4712 T. 17.11.2020) bağlamında vergiyi doğuran olayın gerçekleşme zamanı dikkate alınarak müsadere işleminin cezalı tarhiyatı engellemeyeceği dile getirilmiştir:
“Belgesiz akaryakıtın ceza mahkemesi kararıyla müsaderesine karar verilmesi nedeniyle artık bulundurma eyleminin ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği gerekçesiyle verginin ve cezanın iptaline karar verilmiş ise de; araçta belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edilmesiyle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği açık olup, ceza mahkemesince verilen müsadere kararının vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırdığı yolundaki yargıda hukuki isabet görülmemiştir.”
[4] ÇOLAK, Mustafa, Vergi Ceza Hukuku, 2024, Adalet.
