488 sayılı Damga Vergisi Kanunu hükümlerine göre, damga vergisinin mükellefi kağıtları imza edenler olduğu ve yine Damga Vergisi Kanunun 5. maddesinde bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshalarının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.[1]
Öte yandan, sözleşmelerin bir nüshadan fazla düzenlenmesi veya kefil olması durumunda sözleşmenin tabi olduğu damga vergisi tutarı artarak değişebilmektedir. Aynı şekilde bir nüshadan fazla düzenlenen sözleşmelerde damga vergisi yine farklılık arz etmektedir. Başlangıçta hemen belirtelim ki, kira kontratları veya diğer sözleşmelerin iki nüsha düzenlenilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.
Taraflarca tanzim edilerek, imza altına alınan kira kontratlarının hükümlerinin bir gereği olarak iş bu kontratta yer alan koşullara uyulmaması halin de, kiralayan mülk sahibi, bu kontratı icraya vererek borçlu aleyhinde takip açtıra bilir. İşte bu aşamada Damga Vergisi konusu gündeme gelmektedir. İcra Daireleri özellikle kontratların damga vergisinin ödenip/ödenmediğinin araştırılmasını vergi dairelerinden sormaktadır.
Genel olarak iş yeri kira sözleşmelerinde, gerçek kişi veya iktisadi işletmenin taraf olması damga vergisinin doğması bakımından herhangi bir farklılık arz etmemektedir. Nitekim bir iş yerinin kiraya verilmesi ve kiralamanın bir sözleşmeye bağlanması her şekilde damga vergisine tabidir. Fakat sözleşmenin kaç nüsha düzenlendiğinin ya da sözleşmede kefil olup olmadığı durumlarına göre belirlenecek damga vergisi farklılık göstermektedir.[2]
Bilindiği gibi, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde; “Bir kağıtta biribirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır.
Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır.”hükmüne yer verilmiştir. Kira sözleşmelerinde kefalet adi kefalet şeklinde olabileceği gibi müteselsil kefalet şeklinde de olabilmektedir. Sözleşmelerde damga vergisi, kefaletin şekline göre farklılık arz etmektedir. Şöyle ki;
Kira akitlerine konulan kefalet şerhinin “adi kefalet”olması durumunda, kefalet şerhi asil akitten ayrı müstakil bir işlem, bir hukuki muamele niteliğindedir.[3]Bu sebeple 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 6. maddesinin 1. fıkrası gereğince sözleşmelerde adi kefalet olması durumunda sözleşme için binde 1,5 ve kefalet için binde 7,5 olmak üzere toplam binde 9 damga vergisi kesintisi yapılacaktır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelgede de; “sözleşmenin kiracı ile kiralayan yanı sıra adi kefil tarafından da imzalanması halinde, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisi, mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının, kira sözleşmesi için binde 1,5, kefalet için binde 7,5 olmak üzere binde 9 damga vergisine tabi olacağı”belirtilmiştir.[4]
Müteselsil kefalet ise; alacaklının asıl borçluya müracaat etmeden doğrudan kefile başvurma hakkına sahip olduğu bir kefalet türüdür. Kira mukavelesine konan kefalet şerhinin “müteselsil kefil”veya “müteselsil kefil ve müşterek borçlu”sıfatıyla konulması halinde, kefalet şerhi asıl akitle birbirine bağlı ve bir asıldan doğma akit işlemler mütalaa edildiğinden, kağıtta yer alan akit ve işlemler içersinde en yüksek vergi alınmasını gerektiren tutarın dikkate alınması suretiyle yapılacaktır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 6. maddesinin 2. fıkrasında bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır hükmüne istinaden sözleşmenin müteselsil kefil veya müşterek borçlu tarafından imzalanmış olması halinde, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisi, kanuna ekli (I) sayılı tablonun I/A-3 fıkrası gereğince binde 7,5 oranında hesaplanacaktır. (53 Seri Nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğine göre 1.1.2010 tarihinden itibaren damga vergisi binde 8,25 olmuştur. Bkz. RG 31/12/2009 gün ve 27449 sayı.)
Öte yandan, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan aynı özelgede de; “Sözleşmenin kiracı ile kiralayan yanı sıra müteselsil kefil veya müşterek borçlu tarafından da imzalanmış olması halinde, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisinin, mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının binde 7,5 damga vergisi oranı ile çarpılmak suretiyle hesaplanacak tutar olacağı”belirtilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununda yapılan düzenlemeye göre, sözleşmeler, taahhütnameler ve temliknameler belli bir parayı itibar edenler dahil olmak üzere 2010 yılından itibaren binde 8,25 şeklinde damga vergisine tabidir. Öte yandan, kira sözleşmeleri sözleşme süresine göre kira bedeli üzerinden binde 1,65 şeklinde damga vergisine tabidirler.[5]
Yeri gelmişken belirtelim ki burada önemli olan kira kontratlarının asıl ve nüshalarına dikkat etmek gerekmektedir. Ayrıca, kira kontratı üzerinde kefilin de bulunması halinde damga vergisi önemli ölçüde artacaktır.[6] Uygulamada piyasada kırtasiyecilerden temin edilen ve matbu kira kontratları kullanılmaktadır. Bu kontratlarda, kontratın üçüncü sayfasında matbu ibareler yer almaktadır. Hatta kontratın üçüncü sayfasının en son kısmında bu kontratın taraflara ve ayrı ayrı taraf sayısına göre düzenlendiğine ilişkin ibareler yer almaktadır. Dolayısıyla vergi daireleri işyeri kira kontratlarında damga vergisini en az iki tarafa göre (kiralayan-kiracı) belirlemektedir. Vergi dairesine daha ilk işe başlama dilekçesi ve ekleri olarak sunulan kira kontratlarında damga vergisi kontratın iki nüsha olarak düzenlendiği varsayılarak buna göre gerek damga vergisi hesaplanabilmektedir. Kontratta kefilin bulunması halinde ödenecek damga vergisi bir kat daha artmaktadır. Burada yeri gelmişken üzerinde durulması gereken bir başka konu: kira kontratlarında yer alan döviz olarak kiranın saplanmasıdır. Dövizin kontratın tanzim tarihine göre, Maliye Bakanlığı tarafından tayin ve ilan edilecek fiyat üzerinden Türk parasına dönüştürülerek buna göre damga vergisi hesaplanacaktır. Burada net kiradan yola çıkılarak brüt kiranın bulunarak buna göre damga vergisinin hesaplanması gerekmektedir. Başka bir ifade ile kira kontratındaki net rakamın brüte iblağ edilerek brüt tutar üzerinden damga vergisinin hesaplanması gerekecektir.[7]
Yargıya yansıyan bir olayda, 3568 sayılı yasaya göre serbest muhasebecilik ve serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik sözleşmelerinin mutlak surette 2 nüsha asgari olması gerektiği iddiasıyla yapılan damga vergisi tarhiyatı hakkında verilen karar ve gerekçesi aşağıda olduğu gibidir:
“………
Yukarıda anılan yasal düzenlemelerde, yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik edecekleri, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırım miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciiler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği düzenlenmiş olup, söz konusu hususlar arasında sözleşmenin kaç nüsha düzenleneceği konusunda idareye bir takdir yetkisi tanınmamış iken, karşılıklı olarak bir veya iki ya da daha fazla nüsha olarak düzenlenilmesi mümkün olan sözleşmenin örnek olarak tebliğ ekinde verilen sözleşme örneğinde sözleşmenin iki nüsha düzenlendiğinin yazılı olmasından hareketle eksik nüsha olarak düzenlendiği yada birden fazla nüsha düzenlendiği halde ikinci nüshaya ait damga vergisinin beyan dışı bırakıldığı varsayıma dayanmaktadır.
Kaldı ki, dayanak alınan tebliğ eki örnek sözleşmenin 2 nolu notunda “işbu sözleşme daktilo ile doldurulacaktır” denilmesine karşın idarenin bu konuda kaynağını yasadan alan sınırlama ya da düzenleme yapma yetkisi bulunmadığından, daktilo ile doldurulmayıp bilgisayarlarda bulunan formlar üzerinde doldurulan sözleşmelerin sözleşme olma niteliğine zarar vermeyeceğinden varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta yasaya uyarlık görülmemiştir.” şeklinde karar verilmiştir.[8]
Öte yandan, düzenlenmiş bir işyeri kira kontratının işe başlama dilekçesi ekinde vergi dairesine sunulmasından sonra damga vergisi ödenip, bilahare bu kontratın iptal edilerek yeni bir kontrata bağlanması halinde ilk kontratın ödenmiş olan damga vergisi vergi dairesinden geri istenemez. Daha sonra düzenlenen ikinci kontratın da damga vergisinin ayrıca ödenmesi gerektiği bilinmelidir.[9]
Genel olarak, fotokopiler ve yurt dışında tanzim edilen kağıtlar damga vergisine tabi değildir. Ancak, fotokopilerin bir şekilde hükmünden istifade edilmesi veya resmi bir daireye ibraz edilmesi durumunda damga vergisi gündeme gelebilecektir. Yabancı ülkelerde düzenlenen kağıtların hükmünden Türkiye’de istifade edilmediği sürece damga vergisi söz konusu değildir.[10]
ÖNEMLİ NOT:Damga vergisi uygulaması; sözleşmeler, taahhütnameler ve temliknameler (belli parayı ihtiva edenler) için binde 9,48’dir. Kira sözleşmeleri, binde 1,89’dur (sözleşme süresine göre kira bedeli üzerinden). Her bir kağıt için hesaplanacak nıspi vergi tutarı, sınırlamalar saklı kalmak üzere 01.01.2017 tarihinden itibaren 1.865.946,80 TL’yi aşamaz. Nazlı Gaye Alpaslan
---------
[1] Damga Vergisi Kanunu md. 7. Bkz. Topluca Türk Vergi Kanunları, Yaklaşım Yayınları, 2010, Güncelleşmiş son şekli ile, Ankara, s.817
[2] Damga Vergisi Genel Tebliği Seri No 1,2 ve 35.
[3] DEĞER Nuri; En Son Şekliyle Damga Vergisi Uygulaması; 2006
[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı B.07.1.GİB.4.34.18.01/2.1/137-16-454-164 sayılı özelgesi.
[5] Bkz. DVK GT Seri No: 53
[6] 488 sayılı DVK md.6
[7] ALPASLAN Mustafa, “İcraya Verilen Kira Kontratlarından Kaynaklanan Damga Vergisi”, Legal Hukuk Dergisi, Nisan 2010, Yıl:8, Sayı:88, s.1219-1221.
[8] İzmir 2. Vergi Mahkemesi, 08.06.2010 gün ve E:2010/602-K:2010/960 sayılı karar.
[9] ALPASLAN Mustafa – TOKCAN Harun Reşit, “İcraya Verilen Kira Kontratlarından Kaynaklanan Damga Vergisi”, İzmir Barosu Dergisi, Yıl:75, 2010 Ocak, s. 14-17.
[10] Dnş. 7. D. 20/12/2000 gün ve E:1999/294-K:2000/4088 sayılı kararlarında , “davacı banka ile İngiltere’de yerleşik bir kurum arasında İngiltere’de akdedilip, Türkiye’ye getirilen teminatlı tevdiat sözleşmesinin damga vergisine tabi olduğu”şeklinde karara bağlanmıştır.
