Bilindiği üzere kurumların kazançlarının vergilendirilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun konusudur. Kurumlar vergisi mükellefleri (örneğin bir limited şirket ya da anonim şirket) ticari karına kanunen kabul edilmeyen giderleri (KKEG) eklemekte, ardından geçmiş yıl zararlarını, indirim ve istisnaları düşerek oluşan kazanç (kurumlar vergisi matrahı) üzerinden %25 oranında (bu oran iş koluna bağlı olarak ve çeşitli teşvik düzenlemeleri sebebiyle daha düşük ya da yüksek uygulanabilmektedir) kurumlar vergisi ödemektedir.
Hal böyle iken 02.08.2024 Tarih ve 32620 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve 61 madde ihtiva eden 7524 sayılı Vergi Kanunları İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesinden sonra gelmek üzere “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı 32/C maddesi eklenmiştir.
2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanacak yasa maddesi; hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının (asgari kurumlar vergisi matrahının) %10’undan az olamayacağını düzenlemektedir.
Ancak asgari kurumlar vergisi matrahından aşağıdaki indirim ve istisnalar düşülebilecektir.
İstisnalar:
a) İştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-a)
b) Emisyon primi kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-ç)
c) Yatırım fon ve ortaklıklarının kazancı istisnası (taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç) (5520 sayılı Kanun madde 5/1-d)
ç) Risturn kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-i)
d) Sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1- j) e) Varlık kiralama işlemlerinden elde edilen kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-k)
f) Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası (4490 sayılı Kanun madde 12)
g) Serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnası (3218 sayılı Kanun geçici madde 3)
ğ) Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazanç istisnası (4691 sayılı Kanun geçici madde 2)
İndirimler:
a) 213 sayılı Kanunun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-g)
b) 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre korumalı işyeri indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/1-h)
c) Ar-Ge ve tasarım indirimi (5746 sayılı Kanun madde 3) (6550 sayılı Kanun geçici madde 1/c) (5520 sayılı Kanun madde 10/1-a)
d) Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, vergi borçlarına mahsup edilen ve gelir olarak dikkate alınan 193 sayılı Kanunun mükerrer 121 inci maddesi kapsamındaki indirim hakkı gibi) tutarlar.
Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır.
Geçici vergi dönemlerinde de, asgari kurumlar vergisi hesaplaması yapılacaktır.
Düzenleme ile esasen “ticari kar + KKEG- geçmiş yıl zararı=kazanç” denklemi oluşmasına rağmen istisna ve indirimler (yukarıda belirtilenler hariç) sebebiyle vergi matrahının oluşmadığı ya da az oluştuğu durumlarda dahi “ticari kar + KKEG- geçmiş yıl zararı=kazanç” denklemindeki kazanç üzerinden asgari bir oranda vergi alınmasının amaçlandığı anlaşılmaktayken, 28.09.2024 tarih ve 32676 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 23)’de (Tebliğ olarak da ifade edilecektir) yer alan “Asgari vergi hesabında, geçmiş yıl zararları da kurum kazancından düşülmeyecek ve asgari vergi hesaplamasında dikkate alınacaktır.” ifadesi kafaları karıştırmıştır.
Tebliğdeki ifade Kanun maddesindeki “Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder.” hükmünün bir sonucudur. Bu hüküm “ticari kar + KKEG =kazanç” denklemi ile hesaplanan (tabi düşülebilir istisna ve indirimler sonrasındaki) kazanç üzerinden asgari vergi alınmasının dayanağı olarak gösterilebilir.
Bu düzenlemeler, geçmiş yıl zararının mahsubu sebebiyle matrah oluşmaması halinde dahi mahsup edilen geçmiş yıl zararının %10’u kadar vergi hesaplanması gerekliliğini ifade ediyor.
Yasal düzenleme anayasal vergilendirme ilkelerine açıkça aykırı olmakla birlikte, vergi tekniği, kavramsal çerçeve açısından da birçok noktada hatalıdır. Şöyle ki;
Özsermayesini artıramamış bir kurumdan vergi alınması anlamına gelen düzenleme, öncelikle kazanç üzerinden vergi alınması üzerine kurgulanmış Kurumlar Vergisi Kanununun ruhuna tamamen aykırıdır. Kazancın değil, servetin vergilendirmesine yöneliktir.
Örneğin 30 yıldır metal döküm sanayinde faaliyet gösteren bir şirketin 150 milyon TL indirilebilir geçmiş yıl zararı olsun. Ödenmiş sermayesi 250 milyon TL olan şirketin özsermayesi, birikmiş zararı dolayısıyla 100 milyon TL’dir. 2025 yılında bu şirket 150 milyon TL kazanç elde ederse normal kurumlar vergisi matrahı oluşmamasına rağmen Tebliğdeki asgari kurumlar vergisi düzenlemesine göre 150 milyon TL asgari kurumlar vergisi matrahı üzerinden %10 yani 15 milyon TL vergi ödeyecektir. Örneğimizde, birikimli bakıldığında kar elde edememiş bir şirketin sermayesinden vergi alındığı açıktır.
Kurumlar Vergisi Kanununun yapısı ve kavramsal çerçeve açısından konuyu değerlendirdiğimizde de aşağıdaki sonuçlar karşımıza çıkmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinde kurum kazancından indirilecek giderler, 9. maddesinde indirilecek zararlar (geçmiş yılların zararları), 10. maddesinde diğer indirimler, 5. maddesinde istisnalar yer alıyor.
Kanundaki sıralama ve ayrıklık dikkate alındığında geçmiş yıl zararları bir indirim ya da istisna değildir. Nitekim düzenlendiği maddenin ayrıklığı, başlığı “Zarar mahsubu” ve kurumlar vergisi beyannamesindeki yeri bu hususu açıkça göstermektedir.
Şimdi de Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kazanç” ile ilgili kimi ifadelere bakalım.
“Bağış ve yardımlar” Bölümü: “İndirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır.”
Bu düzenlemede görüleceği üzere zarar mahsubu (geçmiş yıl zararı) ve giderler aynı kapsamda görülmüş, indirim ve istisnalar ayrı olarak belirtilmiştir.
“Girişim sermayesi fonu” Bölümü: İndirim tutarının tespitinde beyan edilen gelir olarak ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutar [Ticari bilanço kârı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler – geçmiş yıl zararları – tüm indirim ve istisnalar] dikkate alınacaktır.
Yine bu düzenlemede de geçmiş yıl zararları tüm indirim ve istisnalardan ayrık olarak belirtilmiştir.
Yurt içi asgari kurumlar vergisi düzenlemesindeki “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamaz” ifadesinin tek başına asgari kurumlar vergisi hesaplamasında geçmiş yıl zararlarının mahsubunu engellemediği açıktır. Yasa koyucu tarafından geçmiş yıl zararının mahsubunun istenmemesi halinde bu durumun bu cümleye neden açıkça yazılmadığı anlaşılmamıştır.
Tebliğde asgari kurumlar vergisi matrahının hesabında geçmiş yıl zararlarının mahsubunu engelleyen düzenlemenin dayanağı olan Kanun düzenlemesindeki “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder.” tanımlaması da Kurumlar Vergisi Kanununun genel çerçevesine ve süregelen anlayışa aykırıdır.
Bilindiği üzere geçmiş yıl zararı ticari zarardan da oluşabilir, kazançtan yüksek tutarlı istisnalardan da oluşabilir. Kanun koyucu yalnızca düzenleme yürürlüğe girdikten sonra oluşan ve asgari kurumlar vergisi matrahının hesabından düşülemeyen “İstisnadan Kaynaklanan Geçmiş Yıl Zararları”nı asgari kurumlar vergisi hesaplamasında dikkate almak istemeseydi, bu durum nispeten daha makul görülebilirdi.
Nitekim geçmişte benzer düzenlemeler daha makul ve anlaşılabilirdi. Şöyle ki 50 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin II/B-e bölümünde indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancının tespitinde geçmiş yıl zararlarının indirilmesinin söz konusu olması halinde zararların kaynağına inilerek ikili bir ayrım yapılması öngörülmüştü. Buna göre geçmiş yıl zararları öz sermaye mukayesesinden doğuyorsa % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyecek, eğer istisna ve indirimlerden doğuyorsa dahil edilecekti. Yani zararın istisna ve indirim kaynaklı olması halinde, asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaması öngörülüyordu. Ancak bu düzenlemeye göre yapılan tarhiyatlar dahi Danıştay tarafından iptal edilmiştir (Danıştay 4. Daire 1995/2669 E. 1996/1076 K. 20.03.1996 T.).
Yasal düzenlemedeki bir başka çelişkili sonuç zarara sebep olan olayın sonraki yıllarda kara dönüşmesindeki adaletsizliktir. Örneğin 2024 yılında konkordato ilan eden bir müşteri için 20 milyon TL şüpheli alacak karşılığı ayırmak yolu ile zarar yazılsın. Şirketin 2024 yılında da faaliyetleri 20 milyon TL zararla sonuçlansın. 2025 yılında Şirket alacağını tahsil etsin ve kar yazsın, başka da karı olmasın. Şimdi Şirket 2025 yılında 20 milyon TL tutarında hesaplanacak asgari kurumlar vergisi matrahı üzerinden 2 milyon TL vergi mi verecek? Neresi mantıklı bu düzenlemenin?
Yasal düzenlemedeki diğer bir çelişki de asgari kurumlar vergisi matrahından düşülebilen istisnalardan kaynaklı geçmiş yıl zararının sonraki yıllarda asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde düşülememesidir.
Bu noktada bir hususu daha belirtmekte fayda görüyoruz. O da geçmiş yıl zararları üzerinden (TFRS ya da BOBİ-FRS’ye göre) ertelenmiş vergi varlığı hesaplayan Şirketlerin mali tablolarındaki ertelenmiş vergi varlıklarının değer düşüklüğüne tabi olacağıdır.
Sonuç olarak yasal düzenlemedeki “Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder.” ifadesi Kurumlar Vergisi Kanununu kazanç vergisi olmaktan çıkartıp, servet vergisine dönüştürdüğü gibi, düzenlemenin lafzı Kanunun genel sistematiğine ve kavramsal çerçevesine uygun olmayıp, vergi ödevine hâkim olan temel anayasal ilkelerden verginin belirliliği, vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkelerine de aykırıdır.
Geçmiş yıl zararının mahsubu sebebiyle oluşacak asgari kurumlar vergisinin ihtirazi kayıtla beyan edilerek, düzenlemenin Anayasa’ya aykırılığı gerekçesi ile verginin iptali talepli olarak dava açılmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
