Mücbir sebepler 213 sayılı VUK’un 13. maddesinde düzenlenen ve mükelleflere belli özel durumların varlığı halinde sürelerin işlemesini durduran nedenlerdir. Mücbir sebep hali herkesçe bilinen nitelikte olabileceği gibi bazı hallerde böyle bir durumu ispat açısından ilgiyle görev yüklemektedir. Mücbir sebep, ceza kesilmesini ortadan kaldırır, vergiyi, gecikme faizini ya da geçmişte tahakkuk ettirildiği halde ödenmemiş olan vergiler, gecikme zamları veya mücbir sebep öncesi kesilmiş olan cezaları etkilemez.
Mücbir sebep, genel olarak kişilerin iradesi dışında meydana gelen öngörülmeyen ve öngörülemeyen veya öngörülse dahi her türlü imkan ve araca rağmen önlenemeyen olaylar olarak nitelendirilebilir. Mücbir sebep dışsal karakterli olup, mükellef açısından kusurluluğu ortadan kaldırır. Mücbir sebeplerle karşı karşıya kalan kişi bu olaylardan kaynaklanan çok ciddi sıkıntılar hatta çoğu zaman imkansızlıklar içine düşebilir([1]).
Mücbir sebebin en belirgin özelliği, kişinin iradesi dışında meydana gelen kaçınılamaz ve karşı konulamaz bir olay olmasıdır. Danıştay’a göre, mücbir sebepler, “insanın iradesi ve ihtiyarı dışında meydana gelen tesadüfi olaylardır.” Bu olayların meydana gelmelerinden önce bilinmeleri mümkün olmadığı gibi, meydana geldikleri zamanda giderilmeleri de ilgilinin iradesine bağlı değildir. Mücbir sebebin vergiye ilişkin ödevlerin yerine getirilmesini engelleyecek nitelik ve ağırlıkta olması gerekir([2]).
Mücbir sebebin yanı sıra mücbir sebep benzeri hallerin de varlığı söz konusudur. Bu haller; zor durum, beklenmeyen olay ve ölüm hallerdir. Zor durum ve beklenmeyen hal mücbir sebep ile benzerlikler göstermesine karşın, mücbir sebebin ihtiva ettiği unsurları taşımazlar. Her mücbir sebep, başlı başına bir beklenmeyen olaydır. Doğal afetler, ilgili kimsenin tutukluluk hali, ağır kaza ve hastalık, yangın gibi olaylar birer beklenmeyen olaydır. Ancak her beklenmeyen olay bir mücbir sebep olarak nitelendirilemez. Zor durum ise, kişinin vergilendirme ile ilgili ödevlerini ifa etmesine engel olabilecek türlü hadiseler olabilir. Mücbir sebep, doğrudan vergi mükellefini etkiler([3]). Bir başka deyişle mücbir sebebin etkileri doğrudan mükellefe yöneliktir. Zor durumun ise böyle bir özelliği olmayabilir. Vergi mükellefini değil ama onun yakınlarını etkileyen bir hadise, vergi mükellefinin de ödevlerini yerine getirmesini engelleyebilir. Ancak bu durumda vergi idaresinin takdir yetkisi önem kazanmaktadır. Vergi idaresi, zor durum halini ve bu hal nedeni ile vergilendirme ile ilgili ödevlerin sürelerinin uzayacağını takdir etme yetkisini haizdir. Doğal olarak bu durumun ilgili kimse tarafından ispat edilmesi şarttır([4]).
II- KAVRAMSAL OLARAK MÜCBİR SEBEP
Mücbir sebep, bir hakkın kullanılmasını, bir borcun ya da ödevin yerine getirilmesini engelleyen, önceden bilinmesi ve önlenmesi mümkün olmayan her türlü olaydır. Ayrıca, çeşitli hukuk dallarının ortak kavramıdır. Süresi içinde bir mücbir sebep ya da beklenmeyen hal nedeniyle kullanılmamış olan hakkın kullanılabilmesi hukukun genel ilkelerindendir([5]).
Mücbir sebep, kolayca kestirileceği gibi, vergi hukukunda da uygulama alanı bulan geçerli bir kavramdır. Bu sebeple VUK’un 13-17. maddeleri arasında mücbir sebep vergi uygulaması açısından, oldukça yetersiz düzeyde düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu düzenlemeye göre, mücbir sebebin meydana gelmesi halinde vergisel ödev ve işlemler durmakta ve süreler işlememektedir([6]).
Diğer yandan mücbir sebep, hukukun değişik alanlarında kullanılan bir kavram olduğundan, yapılacak bir tanımlamanın bütün hukuk dallarını kapsaması gerekeceğinden, böyle bir tanımlama yapmanın imkansız olduğu da ifade edilmektedir. Bununla birlikte mücbir sebebin en belirgin özellikleri kişilerin iradesi dışında meydana gelmesi, kaçınılamaz ve karşı konulamaz bir olayın vuku bulmasıdır([7]).
Mevzuatta mücbir sebep kavramının kesin bir tanımının yapılmayıp, mücbir sebep sayılacak hallere örnek verilmiş olması ise, belirli nitelikteki olayların önceden mutlak bir şekilde mücbir sebep olarak kabul edilmesinin söz konusu olamayacağındandır. Dolayısı ile her bir olay, kendi koşulları ve özellikleri içinde ayrı ayrı değerlendirilmek durumundadır([8]).
Ağır hastalık ve ağır kaza halleri, afet halleri, mecburi gaybubet, yükümlünün yasal defter ve belgeleri üzerinde tasarruftan yoksun kalması gibi haller mücbir sebep olarak kabul edilmektedir. İşte bu mücbir sebeplerin varlığı sonucunda vergi mükellef ve sorumlularının ödevlerini ifa edemiyor olmaları, bu durumda olan kimselere ödevleri yerine getirme konusunda kolaylık sağlanmasını gerekli kılmaktadır.
Yapılan bu açıklamalar doğrultusunda mücbir sebepleri genel olarak, mükellefin kusuru olmaksızın gerçekleşen, öngörülebilmesi ve önlenebilmesi imkansız olan ve aynı zamanda da mükellefin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmesine engel olabilecek vasıftaki her türlü olay olarak ifade edebiliriz.
III- MÜCBİR SEBEP DURUMLARI NELERDİR?
213 sayılı VUK’da mücbir sebebin tanımı yer almamakla birlikte mücbir sebep sayılabilecek bazı hallere örnek verilmektedir([9]). Buna göre mücbir sebep;
1- Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk([10]),
2- Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler,
3- Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler (rehin alınma gibi),
4- Sahibinin iradesi dışındaki sebeplerle defter ve vesikaların elinden çıkmış bulunması,
gibi hallerdir.
Yasa hükümlerinden anlaşılacağı üzere, kanun mücbir sebep sayılan halleri 4 durumla sınırlı tutmamış sonunda yer verildiği “gibi haller” ifadesiyle bu sayılanlar dışında ortaya çıkan olaylarda mücbir sebep olarak değerlendirilebilmektedir([11]).
Mücbir sebebin genel tarafından bilinmesi durumunda mükelleflerce ayrıca ispat ve tevsikine gerek yoktur. Ancak, mükellef nezdinde meydana gelen büyük ölçüde mükellef tarafından bilinen mücbir sebeplerin vergi dairesi veya yargı organına karşı ispat ve belgelenmesi gerekmektedir.
IV- MÜCBİR SEBEP HALİNDE İSPAT YÜKÜ KİME AİTTİR?
Bilindiği gibi, “Herkesin iddiasını ispat etmekle yükümlü olması” genel bir hukuk kuralı olduğuna göre, mücbir sebebin ispat yükümlülüğü de “ilgiliye” aittir. İlgili vergi mükellefi olacağı gibi, vergi sorumlusu da olabilir. Nitekim VUK’un 15. maddesinin 2. fıkrası hükmü gereği, mücbir sebebin ilgililer tarafından ispat ve tevsik edilmesi gerekmektedir. Fakat bir büyük depremde mücbir sebebin ispat ve belgelendirilmesine gerek yoktur. Nitekim 1999 tarihinde Marmara Bölgesini sarsan büyük depremde Maliye Bakanlığı yayımladığı 277 Seri No.lu VUK GT([12]) ile bu afeti, VUK’un 13. maddesi gereğince, “mücbir sebep hali” olarak kabul ve ilan edilmiştir. Bu durumda ilgililere, ispat yükü düşmemektedir.
V- MÜCBİR SEBEP VERGİYİ DOĞURAN OLAYI ETKİLER Mİ?
Mücbir sebep vergiyi doğuran olayı etkilemez. Sadece, vergi alacağının doğması üzerine mükellefçe yerine getirilecek vergileme ile ilgili görevlerin süresini uzatmaktadır([13]).
Örneğin, Gayrimenkul Sermaye İradı yönünden Gelir Vergisi mükellefi olan Bay(A), 2007 Takvim yılı boyunca tahsil etmesi gereken kira gelirini tahsil edememiş dahi olsa bu gelir, 2007 Takvim yılının geliri olarak vergilendirilir. Bay (A)’nın söz konusu tahsilatı 2008 Takvim yılında yapmış olması bu durumu değiştirmez([14]).
VI- MÜCBİR SEBEP HALİNİN VERGİNİN TARHINA ETKİSİ NEDİR?
Verginin tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele olduğu, VUK’un 20. maddesi hükmüdür. Yine VUK’un “Re’sen Vergi Tarhiyatı” konusunun ele alındığı 30. maddesi uyarınca re’sen tarhiyat; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı durumlarda ilgili dönem vergi matrahları re’sen tarh edilmektedir.
Mücbir sebep vergilendirme ile ilgili sürelerin uzamasına imkan sağlarken, verginin tarhı yönünden durum daha farklıdır. Örneğin yangın nedeni ile sahibinin rızası dışında kanuni defterlerinin elden çıkmış olması, “zayi belgesi”nin varlığı halinde ceza kesilmesini önlemekte, ancak yukarıda bahsi geçen VUK’un 30. maddesi gereğince ilgili dönem vergi matrahı re’sen tarhı gerekmektedir. Zira her ne sebeple olursa olsun, kanuni defter ve belgelerin elden çıkmış olması halinde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmamaktadır.
VII- MÜCBİR SEBEP HALİNİN TARH ZAMANAŞIMI UYGULAMALARINA ETKİLERİ
Mücbir sebep halinin zamanaşımı uygulamalarına olan etkisi, tarh ve ceza zamanaşımı açısından farklılık göstermektedir.
A- TARH ZAMANAŞIMI AÇISINDAN
Tarh zamanaşımı mevzuusu, VUK’un 114. maddesi ile düzenlenmiştir. Buna göre: “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.”
VUK’un 15. maddesi ise, 13. maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin varlığı halinde, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceğine ve bu durumda tarh zamanaşımının duracağına ilişkin düzenlemeler ihtiva etmektedir.
Örneğin, 22.11.2007 tarihinde, Kurumlar Vergisi mükellefi (X) Limited Şirketinin ticari ikametgâhının bulunduğu iş merkezinde çıkan yangının etkilerinin 30.11.2007 Tarihinde son bulduğunu varsayacak olursak bu durumda, vergi kanunlarında belirtilen süreler, VUK’un 15. maddesi gereğince 22-30 Kasım tarihleri arasında 8 gün süre boyunca ilgili mükellef açısından işlemeyecektir. Bununla birlikte, 2007 takvim yılı için 31.12.2012 Tarihinde sona erecek olan tarh zamanaşımının, 8 gün uzayarak 08.01.2013 Tarihinde tamamlanacak olması da yine VUK’un 15. maddesinin bir gereğidir.
B- CEZA ZAMANAŞIMI AÇISINDAN
VUK’un 374. maddesi “Ceza Kesmede zamanaşımı”nı düzenlemektedir. Söz konusu madde, aşağıda yer alan sürelerin geçmesinden sonra ceza kesilmeyeceğini ifade etmektedir:
“1) Vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353. ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak 5 yıl([15])
2) Usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak 2 yıl;
Ancak 336. madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir. Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur.”([16])
Mücbir sebep nedeni ile işlemeyen sürelerin tarh zaman aşımı süresine ilave edilmesinin gerekliliği, VUK’un 15. maddesi ile hüküm altına alınmışken, ceza zamanaşımı açısından böyle bir durum söz konusu değildir. Bir başka anlatımla, mücbir sebep nedeni ile işlemeyen süreler de ceza zamanaşımı süresine dahildir.
Ceza zamanaşımını kesen tek durum, ceza kesme zamanaşımı süresi içerisinde ilgiliye ceza ihbarnamesinin tebliği edilmiş olmasıdır.
VIII- MÜCBİR SEBEP HALİNİN VERGİ CEZALARINA ETKİSİ
Mücbir sebep halinin, vergi cezalarına olan etkisi, VUK’un 373. maddesi ile düzenlenmiş bulunmaktadır. Anılan madde hükmüne göre; “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez.”([17])
Cezanın kesilmemesi için VUK’da açık olarak belirtilmiş olan mücbir sebep hallerinin varlığı şarttır. Bununla birlikte mücbir sebebin, vergi ödevinin normal süresi içerisinde yerine getirilmemiş olması nedeni ile VUK uyarınca kesilecek olan cezayı önlediği ve mücbir sebep halinde suçun teşekkül etmemiş olduğu, diğer yandan da, mücbir sebebin etkilemediği veya mücbir sebep halinin devam süresi dışında yapılmış olan kanuna aykırı fiillerin gerektirdiği cezaların, normal şekilde kesileceği ifade edilmektedir([18]).
Kanun koyucunun, mücbir sebep halinin vergi cezalarının kesilemeyeceği yönündeki düzenlemesi, “vergi ziyaı” cezası ile ilgilidir. VUK’da çok açık olarak belirtilmiş olan bu emir doğrultusunda vergi idaresi de 1991/4 Sıra No.lu KDV İç Genelgesi ile, “Mükelleflerce defter ve belgelerin zayi olduğu hususunda mahkeme kararı ibrazı halinde, VUK’un 373. maddesi uyarınca ceza uygulanmayacaktır.” şeklinde açıklama yapmıştır([19]).
Yukarıda yer alan açıklamalar doğrultusunda, VUK’da açık olarak belirtilmiş bir mücbir sebebin varlığı halinde, aynı Kanun’un 341. maddesinde yer alan “Vergi Ziyaı” cezası ve 352-353. maddelerinde yer alan özel usulsüzlük cezaları kesilmeyecektir.
Örneğin yangın nedeni ile defter ve belgeleri zayi olan kimsenin, defter ve belgelerini vergi incelemeye yetkili olan kimselere ibraz edememesi ve bu durumunu da tevsik etmesi halinde kendisine ceza kesilmeyecektir. Bu konu ile ilgili olarak Danıştay’ın vermiş olduğu bir kararda; “Yükümlünün defter ve belgelerinin yandığı hususu itfaiye raporu ve mahkeme kararı ile tespit edilmiş olup olayda mücbir sebep bulunduğundan, indirimlerin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyata ceza uygulanmayacağına” hükmetmiştir([20]).
IX- MÜCBİR SEBEP HALİNİN VERGİ CEZALARINI ÖDEME SÜRELERİNE ETKİSİ
Mücbir sebebin ortaya çıkmasından önce kesilmiş olan vergi cezalarının ödeme vadelerinin, mücbir sebebin varlığının belli olduğu döneme rastlaması durumunda bu cezaların ödeme süreleri de, mücbir sebebin sona erdiği tarihe kadar işlemeyecektir.
X- MÜCBİR SEBEBİN İDARİ YARGILAMA USULÜ KANUNUNU’NDA YER ALAN DAVA AÇMA SÜRELERİNE ETKİSİ
Vergi mükellefi ile vergi idaresi arasında ortaya çıkan ve idari yollardan da çözümlenemeyen uyuşmazlıklarda, uyuşmazlığın çözümünü sağlamak ve hak aramak maksadı ile vergi mahkemesinde dava açılması mümkündür. Bununla birlikte, bu hakkın kullanılabilmesi için ilgililerin yargı merciine belli bir süre içinde başvurmaları gerekir([21]).
XI- MÜCBİR SEBEP HALİ VE DAVA AÇMA SÜRESİ
Danıştay’ın yukarıda örneklerini verdiğimiz genel görüşü, mücbir sebep halinin, idari yargıya başvuru sürelerini durdurmayacağı yönündedir. Yüksek mahkeme, öteden beri bu konu ile ilgili olarak kendisine intikal eden uyuşmazlıklarla ilgili olarak bu doğrultuda kararlar vermiştir([22]).
Vergi yargısının temel kaynağı durumunda olan İYUK’da, VUK’un mücbir sebep halini tanımlayan düzenlemeleri ile ilgili her hangi bir hükmü bulunmamaktadır. Vergi yargısında VUK’un mücbir sebebi düzenleyen hükümlerinin geçerliliği konusunda bir sonuca ulaşabilmek için, bu hükümlerin vergi yargısıyla olan ilişkisinin ortaya konması gerekmektedir. İYUK’da hüküm bulunmayan konularda, İYUK’un 31. maddesindeki atıf gereği Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu(HUMK)([23]) uygulanacaktır. Vergi davalarında HUMK’nın uygulanacağı haller, İYUK’un yine 31. maddesinde sayılmıştır. Maddenin son cümlesinde ise, HUMK’na atıfta bulunulan haller saklı kalmak kaydı ile VUK’un ilgili hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir.
Mücbir sebep halinin idari dava açma sürelerini durduracağı yönündeki görüşlerin dayanak noktası, Vergi yargısında, İYUK ve HUMK’da hüküm bulunmayan durumlarda VUK’un uygulanacağıdır. Bu anlamda mücbir sebep halinin sadece mükellefin ödevleri ile ilgili süreleri değil, İYUK’da VUK’a yapılan atıf nedeni ile dava açma sürelerini de durduracağı savunulmaktadır. Zira, Danıştay kararlarına hakim olan ve mücbir sebep halinin vergi yargısında geçersiz olduğunu savunan görüş, VUK’un konuya ilişkin hükümlerini dar anlamda yorumlamaktadır. Ayrıca “mücbir sebepler dolayısıyla elde edilemeyen bir belgenin kararın verilmesinden sonra ele geçirilmiş olması”nın yargılamanın yenilenmesi nedeni olduğu, mücbir sebeplerin deliller açısından kabul ediliyorken, süre açısından kabul edilmemesi ve olağan yargı yolu için kabul edilmeyip, olağanüstü bir yargı yolu olan yargılamanın yenilenmesi için kabul edilmesinin bir çelişki olduğu da ifade edilmektedir([24]).
Diğer yandan da Danıştay’ın, hukuki ve fiili engellerin, özelliklede doğal afet gibi kişilerin iradeleriyle değiştiremeyecekleri veya önleyemeyecekleri mücbir sebep hallerinin, dava açma süresini uzatan veya işlemesini durduran sebepler olarak kabul edilmesi gerektiğine ilişkin görüşlerinin de ağırlık kazandığı düşünülmektedir([25]).
Nitekim Danıştay’ca; “Danıştay’ın, kanunda öngörülmemiş olmasına rağmen, çok ağır maddi ve hukuki engellerin varlığı halinde, dava süresinin uzayacağını veya işlemeyeceğini kabul suretiyle, kanunda öngörülen süreden sonra açılmış davaların esası hakkında kararlar verdiği, kişilerin iradeleriyle değiştiremeyecekleri veya önleyemeyecekleri durumlarda mücbir sebep halinin nazara alınmayarak dava açma süresinin işlediğini kabul etmenin haklı bir nedeni olamayacağını ve doğal afet gibi kişilerin iradeleri ile değiştiremeyecekleri veya önleyemeyecekleri durumlarda mücbir sebep halinin göz önünde bulundurulması ve mücbir sebebin ortadan kalkmasından sonraki makul sürede açılan davaların esasının incelenerek karara bağlanması gerektiği” şeklinde karar verilmiştir([26]).
Özellikle mücbir sebepler dolayısıyla elde edilemeyen bir belgenin, kararın verilmesinden sonra ele geçirilmiş olmasının, hukuk sistemimizde yargılamanın yenilenme sebebi olarak kabul ediliyor olması ve kişilerin tamamen iradeleri dışında vuku bulan mücbir sebep hallerinin, kişilerin hak arama hürriyetlerini net bir şekilde kısıtlayabileceği ve bu durumunda genel hukuk prensiplerine aykırı olduğu göz önüne alındığında, mücbir sebep halinin idari dava açma sürelerini durduracağı sonucuna ulaşabiliriz.
XII- MÜCBİR SEBEP HALİNİN UZLAŞMA MÜESSESESİ VE UZLAŞMA SÜRELERİNE ETKİSİ
213 sayılı VUK’un Ek 1. maddesi uyarınca, “Mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (344. maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369. maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanun’un 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir. Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır. Mükellef, uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanun’a göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir.”
Yine VUK’un Ek 11. maddesi uyarınca, “Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (344. maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilecek tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir. Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanun’un 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplanır. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller Yönetmelikte belirtilir.”
Yukarıda belirtilen Yasa hükümlerine göre, tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma taleplerinin hangi süreler esas alınarak belirleneceği farklılık göstermektedir. Tarhiyat sonrası uzlaşma taleplerinin, vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılması gerekmekteyken, tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin vergi incelemesinin tamamlanmasından önce yapılması şarttır. Bu yüzden, mücbir sebep halinin uzlaşma müessesine etkisini, her iki uzlaşma türü bakımından ayrı ayrı değerlendirmek gerekir.
XIII- MÜCBİR SEBEP HALİNİN PİŞMANLIK VE ISLAH HÜKÜMLERİNİN UYGULAMA ESASLARINA ETKİSİ
213 sayılı VUK’un 371. madde hükmü uyarınca:
“Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360. maddede yazılı iştirak şeklinde yapılanlar dahil) kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez:
1- Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması([27]),
2- Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce)verilmiş olması ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması;
3- Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması;
4- Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi;
5- Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödenmenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi. Yukarıdaki şartların yerine getirilmesi halinde kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında 360. madde hükmü uygulanmaz. Bu madde hükmü Emlak Vergisinde uygulanmaz.”
Vergi ziyaı ise, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eden ve VUK’un 341. maddesi ile hüküm altına alınmış olan bir düzenlemedir.
Görüldüğü üzere, pişmanlık ve ıslah müessesesi, beyana dayalı olan vergilerde 341. maddede yazılı olan vergi ziyaı cezasının ortadan kalkması yönünde düzenlemeler içermektedir. Pişmanlık ve ıslah müessesesini düzenleyen 371. maddenin 4. Bendinde yar alan 15 günlük sürenin uygulaması esnasında mücbir sebep kavramının ortaya çıkması halinde, mükellef veya sorumlunun mücbir sebepten kaynaklanan süre uzatımı imkanından yararlanıp yararlanamayacağı konusunda iki farklı görüş bulunmaktadır.
Birinci görüşe göre, VUK’da mücbir sebebin düzenlendiği 13. madde hükümleri sadece vergi ödevlerini dikkate almaktadır Dolayısı ile pişmanlık ve ıslah müessesesi vergi ödevleri ile ilgili bir uygulama olmadığından, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması esnasında mücbir sebep nedeni ile süre uzatımının imkanı yoktur.
İkinci görüşe göre ise; VUK’un 15. maddesi, mücbir sebep nedeni ile hangi sürelerin uzayıp, hangi sürelerin uzayamayacağına dair bir tahdit öngörmediğinden, mücbir sebebin sadece vergi ödevleri ile sınırlı olduğu sonucuna ulaşılamayacağı, kaldı ki, VUK’un 15. maddesinde 13. maddeye yapılan atıfın mücbir sebebin neler olduğunun tespit edilmesi için olduğu ve pişmanlık ve ıslah uygulamalarında da mücbir sebep nedeni ile sürelerin uzayacağına ilişkindir([28]).
Ayrıca, mücbir sebep hallerinden her hangi birisinin varlığı halinde tüm sürelerin duracağından kuşku duyulmadığı, 371. maddede belirtilen 15 günlük süre içerisinde, aynı maddede belirtilen yükümlülüklerini yerine getiremeyen ve bu durumunun da mücbir sebepten kaynaklandığını belgeleyen kimselerin pişmanlık ve ıslah müessesesinden yararlanacağı ifade edilmektedir([29]).
Zor durum halinde ise durum biraz daha farklıdır. Zor durumun değerlendirilmesi, çalışmanın önceki bölümlerin de belirtildiği üzere vergi idaresinin takdirine bırakılmıştır. Bu anlamda zor durum hali, pişmanlık ve ıslah müessesesinin uygulanması yönünden fazlaca bir önem taşımamaktadır. Zira vergi idaresi tarafından mükellefe verilebilecek süre 15 günü geçemeyecektir. Sonuç olarak mükelleflerde çok zor durumda kalmadıkça, bu yola başvurmamaktadırlar. Danıştay tarafından verilen bir kararda; “beyannamesini pişmanlıkla veren mükellefin, belirlenen 15 günlük süre içerisinde vergileri ödeyememesinin, çok zor durumda olmasından ileri geldiğinin anlaşılması durumunda re’sen takdir yoluyla tarhiyat yapılamayacağı” yönünde karar vermiştir([30]).
Sonuç olarak, mücbir sebep ve zor durum hallerinin, pişmanlık ve ıslah hükümleri uygulaması bakımından da süreleri durduracağı ve bu hallerin ortadan kalması ile birlikte de sürelerin kaldığı yerden işlemeye başlayacağı ifade edilebilir.
XIV- SONUÇ VE ÖZET
Bilindiği gibi, 213 sayılı VUK’da mücbir sebep halinin vergi uygulamalarında sürelerin işlemeyeceğine ilişkin olarak çeşitli hükümler yer almaktadır. Dolayısıyla, 213 sayılı VUK’un 15. maddesine göre, 13. maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması durumunda, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlememektedir([31]). Bu durumda tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzamaktadır. Bu hükmün uygulanması için, mücbir sebebin bilinmesi veya ilgililer tarafından kanıtlanması veya belgelendirilmesi zorunludur. Maliyle Bakanlığı, mücbir sebep sayılan haller sebebiyle, bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibariyle mücbir sebep hali ilan etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkilidir([32]). Bu yetki vergi türleri ve işyerleri itibariyle; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabilmektedir([33]).
Mücbir sebep süreye uyulmaması sebebiyle uygulanacak herhangi bir cezai yaptırımına da engel olmaktadır([34]). Çünkü, mücbir sebep yükümlünün iradesi dışında meydana gelen ve önlenmesi mümkün olmadığı bir olay olduğundan, yükümlünün ödevlerini zamanında yerine getirememesi durumunda kendisine bir kusur izafe edilememektedir.
[1] Şükrü KIZILOT – Doğan ŞENYÜZ – Metin TAŞ – Recai DÖNMEZ, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, Ekim 2006, s. 211.
[2] Dn. 7. D.’nin, 04.12.1985 tarih ve E. 1984/4380, K. 1985/2889 sayılı kararı.
[3] Kazım YILMAZ, Türk Vergi Hukuku, Değiştirilmiş 3. Baskı, Ce-Ka Yayınları, s.97-101.
[4] Yılmaz, ÖBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Aralık 2010, s.165.
[5] Dn. 7. D.’nin, 06.04.1976 tarih ve E. 1975/3921, K. 1976/1010 sayılı kararı.
[6] Gürol ÜREL, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, s.104.
[7] Selahattin TUNCER, “Vergi Hukukunda Mücbir Sebep”, Yaklaşım Dergisi, Ağustos 2001, sayı:104
[8] Mualla ÖNCEL – Ahmet KUMRULU – Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş Son Değişiklikleri İşlenmiş 13. Bası, Ankara, Turhan Kitapevi, 2005, s. 118.
[9] 213 sayılı VUK md.13
[10] Tutukluluk hali, beyanname verilmemesinin mücbir sebebi sayılır. Dnş. 4. D.nin, 14.10.1983 gün ve E:1982/2323-K:1982/7533 sayılı karar. (Dn. Der., Sayı: 54-55, s.183-184). “Şirket müdürünün tutukluluk halinin şirket açısından mücbir sebep sayılmayacağı hk.” Dn 4. D.’nin, 23.06.2004 tarih ve E. 2004/178, K. 2004/1479 sayılı kararı. (Yaklaşım, Yıl:13, S:147, Mart 2005, s. 308-309).
[11] H. Fevzi KARAGÖZOĞLU, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Ünal Matbaası, Ankara 1976, s. 68-80.
[12] Bkz. 01.09.1999 tarih ve 23803 sayılı RG.
[13] Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Nisan 2007, s.168
[14] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. Mehmet ÇAVUŞ, “Vergi Hukukunda Mücbir Sebep ve Etkileri”, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2008, Sayı: 54
[15] 114. maddenin 2. fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir.
[16] Bkz. ÖZBALCI, age, s. 991.
[17] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. Selahattin TUNCER, Vergi Hukuku ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Mart 2003, s.58
[18] ÖZBALCI, age, s.992.
[19] Salih ÖZEL, “Mücbir Sebep Halinde Vergi Cezaları ve Gecikme Faizi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:127, Temmuz 2003.
[20] Dn. 11. D.nin, 01.10.1997 tarih ve E. 1996/5683, K. 1997/3149 sayılı kararı.
[21] Şükrü KIZILOT – Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Gözden Geçirilmiş 10. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, Ağustos 2005, s.378
[22] Mustafa ALPASLAN – Mustafa SAKAL, Vergi Hukuku Uygulaması –I, Makale/İnceleme ve Yorumlar, Grafmat, İzmir Ocak, 2008.
[23] 02, 03, 04.07.1927tarih ve 622, 623, 624 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanmıştır.
[24] Metin TAŞ, “Mücbir Sebepler Dava Açma Süresini Etkiler mi?”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 1997, Sayı: 53
[25] Şükrü KIZILOT – Zuhal KIZILOT; Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Gözden Geçirilmiş 10. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, Ağustos 2005, s.399.
[26] Dn. 4. D.’nin, 20.06.1996 tarih ve E. 1995/6183, K. 1996/2698 sayılı Kararı, (Erişim) www.danistay.gov.tr, 25.10.2007.
[27] Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.
[28] A. Haydar YILDIRIM – Olcay KOLOTOĞLU, “Mücbir Sebepler ve Süre Uzaması”, Yaklaşım Dergisi, Ağustos 2001, Sayı: 104
[29] Dn, 4. D.’nin, 22.02.1981 tarih ve E.1982/1748, K.1982/198 sayılı kararı.
[30] Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, 4. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2007.
[31] Dn. 5. D.’nin, E. 2007/7383, K. 2008/2435 sayılı karar.
[32] Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Yıl: 2010, s. 1168.
[33] 213 sayılı VUK md. 15/III
[34] 213 sayılı VUK md.73
Kaynak:Av. NAZLI GAYE ALPASLAN
