1.GİRİŞ

Ülkemizde toplanan vergilerin kaynağını gelir, servet ve harcamalar olmak üzere üçe ayırabiliriz. Harcalar üzerinden alınan vergilerin büyük bir bölümünü ise katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi oluşturmaktadır. Bu iki verginin payı tahsil edilen tüm vergiler içinde de öneme sahiptir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na[1] göre Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile her türlü ithalat katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Yine aynı Kanun’un 1’inci maddesinin birinci fıkrasının üç numaralı bendinde belirtilen işlemler de vergiye tabi tutulmakta olup söz konusu işlemlerin ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılıp yapılmamasının bir önemi bulunmamaktadır.

Katma değer vergisi işlem bedeli üzerinden alınan bir vergidir. Bu husus KDV Kanunu’nun 20’nci maddesinde, verginin matrahı malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı şeklinde ifade edilmiştir.

Teslim ve ifa konusu mal ve hizmetin bedelinin düşük tutulması katma değer vergisinin noksan tahakkuk ve tahsil edilmesine neden olmaktadır. Söz konusu olumsuzluğun önene geçilebilmesi için KDV Kanunu’nun 27’nci maddesinde emsal bedel ve emsal ücret uygulaması yürürlüğe girmiştir. Bu uygulama ile katma değer vergisinin noksan tahsil edilmesinin önüne geçilmesi amaçlanmıştır.

Her vergi kanununda olduğu gibi Katma Değer Vergisi Kanunu’nda da istisnalar yer almaktadır. Verginin konusuna giren işlemlerin bir kısmı ekonomik, sosyal, kültürel, ilim, bilim ve sağlık gibi alanları desteklemek amacıyla vergiden istisna edilmiştir. Verginin kapsamına giren işlemler için istisna tanınmasının ve bu istisnaların sayısının artırılmasının, katma değer vergisi teorisine uygun bulunmadığı açıktır. Ancak her ülkenin kendine özgü şartları, tatbikatta böyle bir uygulamayı gerekli kılmaktadır. Bu nedenle Türk Katma Değer Vergisi Kanunu’nda vergiden istisna edilmiş işlemler, halen bu verginin uygulanmakta olduğu ülkelerden bazılarına kıyasla daha geniş tutulmuştur.

KDV Kanunu’nun 1’nci maddesine göre yapılan her türlü ithalat vergiye tabi iken aynı Kanun’un 11’inci maddesine göre ise vergi mükellefleri tarafından kanunda belirtilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilen ihracat teslimleri ise istisnadır.

KDV Kanunu’na göre yapılan ihracatın şartlarından biri teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi iken diğeri de teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmasıdır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ile 12’nci maddelerinde belirtilen şartla uygun olarak gerçekleştirilen ihracatlar nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergiler ise bu işlemleri gerçekleştirilenlere iade edilmektedir.

İşletmeler tarafından çeşitli sebeplerden dolayı yurt dışına yapılan ücretsiz ihracatlar ile bu ihracatlardan kaynaklanan vergilerin iadesi vergi idaresinin görüşü ile birlikte açıklanmaya çalışılmıştır.

2. İHRACAT İSTİSNASI

Yurt içinden yurt dışına mal gönderilmesi ve hizmet ifa edilmesi olarak nitelendirilen ihracat, İhracat Yönetmeliği’nin[2] 4’üncü maddesinde; bir malın yürürlükteki ihracat mevzuatı ve gümrük mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışında veya serbest bölgelere çıkarılması veyahut Müsteşarlıkça ihracat kabul edilebilecek sair çıkış ve işlemler olarak tanımlanmaktadır.

İşletmeler tarafından ihracat kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifalarının katma değer vergisinden istisna tutulabilmesi için KDV Kanunu’nun 12’nci maddesinde belirtilen şartların da sağlanması gerekmektedir. Bu şartlar;

-Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması,

- Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmasıdır.

KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesinde vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirilemeyeceği belirtilmişse de aynı Kanun’un 32’nci maddesinde yer alan hükümler gereğince yapılan ihracat nedeniyle yüklenilen vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilebilmektedir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunmaktadır.

Mükellefler tarafından istisnanın beyan edileceği dönem fiili ihracatın gerçekleştiği diğer bir ifade ile teslim konusu malların fiilen gümrük bölgesinden çıktığı tarihe ait dönemdir. Gümrük kapılarında yaşanılan yoğunluk ve diğer elde olmayan sebeplerden dolayı ihraç konusu mal gecikmeli olarak yurt dışına ulaşabilir. Söz konusu teslime ilişkin fatura önceki dönemlerde düzenlese dahi mükelleflerin, fiili ihracatın gerçekleştiği dönemde istisnayı beyan etmeleri gerekmektedir. Çünkü Kanun maddesinde belirtildiği üzere söz konusu teslimlerin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilebilmesi için gerekli olan ikinci şart malın gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmasıdır. Faturanın yurtdışındaki alıcı adına düzenlenmesi ve malın gümrük bölgesine gelmesi istisnanın uygulanması için yeterli değildir. Diğer bir ifade ile mal gümrük bölgesinden çıkmadıkça KDV Kanunu kapsamında ihracat istisnasından bahsedilemez.

Mal ihracına ilişkin beyan, ilgili dönem KDV beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 301 kod numaralı işlem türü satırı kullanılmak suretiyle yapılır.

Bu satırın, “Teslim ve Hizmet Tutarı” sütununa ihracat tesliminin bedeli girilir. İhracat bedeli, gümrük beyannamesinin kapanma tarihinde Resmî Gazete’de yayınlanmış bulunan (kapanma tarihinde Resmî Gazete’de kurlar ilan edilmemiş ise kapanma tarihinden önceki ilk Resmî Gazete’de yayınlanmış bulunan) T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilir.

“Yüklenilen KDV” sütununa ise istisna kapsamındaki teslimin bünyesine giren, KDV tutarı yazılır.

İstisna kapsamındaki teslimin bünyesine giren verginin mahsuben veya nakden iadesinin talep edilmemesi halinde “Yüklenilen KDV” alanına “0” yazılır.

3. BEDELSİZ İHRACAT ve KDV İADESİ

İhracat Yönetmeliği’nde bedelsiz ihracat; karşılığında yurt dışından bir ödeme yapılmaksızın yurt dışına mal çıkarılması şeklinde ifade edilmektedir.

Bakanlar Kurulu’nun 22.12.1995  tarih ve 95/7623 sayılı İhracat Rejimi Kararının  3’üncü  maddesinin (e) bendine istinaden; 12.07.2008 tarih ve 26934 sayılı Resmî Gazete’de Bedelsiz İhracata İlişkin Tebliğ yayımlanmıştır. Söz konusu Tebliğ’de bedelsiz olarak ihraç edilebilecek mallar aşağıda belirtilmiştir.

a) Gerçek veya tüzel kişiler tarafından götürülen veya gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım malları, yeniden kullanıma veya geri dönüşüme konu ithal edilmiş mal ve ambalaj malzemeleri,

b) Daha önce usulüne uygun olarak ihraç edilmiş malların bedelsiz gönderilmesi ticari örf ve adetlere uygun parçaları, fireleri ile garantili olarak ihraç edilen malların garanti süresi içinde yenilenmesi gereken parçaları,

c) Yabancı misyon mensuplarının, Türkiye'de çalışan yabancıların, yurt dışına hane nakli suretiyle gidecek Türk vatandaşlarının, daimi veya geçici görevle yurt dışına giden kamu görevlilerinin, bu durumlarının ilgili mercilerce belgelenmesi şartıyla, beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek mal ve taşıtlar,

ç) Yurt dışında yerleşik tüzel kişiler, yabancı turistler ve yurt dışında ikamet eden Türk vatandaşlarının beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek mal ve taşıtlar,

d) Kamu kurum ve kuruluşları, belediyeler ve üniversitelerin; görevleri veya anlaşmalar gereği gönderecekleri mal ve taşıtlar,

e) Savaş, deprem, sel, salgın hastalık, kıtlık ve benzeri afet durumlarında; kamu kurum ve kuruluşları, belediyeler, üniversiteler, Kızılay ile kamu yararına çalışan dernek ve vakıfların gönderecekleri insani yardım malzemeleri.

Yukarıda belirtilenler dışında kalan hususlar, İhracat Genel Müdürlüğü’nün görüşü alınarak, ilgili gümrük idaresi veya İhracatçı Birliği Genel Sekreterliğince sonuçlandırılır.

İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterlikleri verdikleri bedelsiz ihraç izinlerinin bir örneğini talep sahibine, bir örneğini de ilgili gümrük idaresine intikal ettirirler. Bedelsiz ihraç izinlerinin geçerlilik süresi bir yıldır.

3065 sayılı KDV Kanunu’na göre, yurt dışına yapılan bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için ihracat karşılığında yurda herhangi bir bedelin getirilmesine gerek bulunmamaktadır. Buna göre yurt dışına yapılacak bedelsiz teslimin KDV Kanunu’nun 12/1’inci maddesindeki şartlar çerçevesinde gerçekleştirilmesi kaydıyla, ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkündür.

Diğer taraftan, bedelsiz olarak yapılan ihracat işleminin de beyannameye dahil edilebileceği tabiidir. Ancak, bu işleme ilişkin olarak yüklenilen vergilerin iade edilebilmesi için söz konusu bedelsiz ihracat işleminin ihracatın yapıldığı dönem beyannamesiyle beyan edilmesi ve bu beyannamede iade talebinde bulunulması gerekmekte olup, beyan edilmeyen bedelsiz ihracat işlemleri ile ilgili olarak iade talebinde bulunulması söz konusu değildir. Bu durum vergi idaresi tarafından verilen 07.01.2015 tarih ve 84974990-130[11-2011/48]-11 sayılı özelgede de belirtilmiştir.

Yukarıda yer alan açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde gümrük mevzuatına uygun olarak gerçekleştirilen bedelsiz ihracattan kaynaklanan ve indirim konusu yapılamayan KDV ilgililerine iade edilebilecektir. Yine bedelsiz ihracat olarak nitelendirilebilecek olan ve yurt dışına gönderilen numune, eşantiyon ve promosyon ürünler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi talep edilmesi halinde ilgilisine iade edilebilecektir.

4. SONUÇ

İşletmeler tarafından yapılan bedelsiz ihracatlardan dolayı yüklenilen vergilerin iadesi mümkündür. Ancak unutulmamalıdır ki işletmeler tarafından yapılan her bedelsiz ihracat kapsamında yüklenilen vergiler iade edilmeyecektir. Söz konusu işlemlerden kaynaklanan vergilerin iade edilebilmesi için bedelsiz ihracatın gümrük ve vergi mevzuatına uygun olması ve gerekli izin ve belgelerin temin edilmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

KDV Genel Uygulama Tebliği

İhracat Yönetmeliği

Bedelsiz İhracata İlişkin Tebliğ

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 07.01.2015 tarih ve 84974990-130[11-2011/48]-11 sayılı özelgesi

[1] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2] 06.06.2006 tarih ve 26190 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır