Gelir Vergisi Kanunu’nda ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde tanımlanmıştır.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmaması şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tespit edilmiş olması, ücret niteliğini değiştirmemektedir.

2.6.1 Ücretin gerçek safi değerinin tespitinde indirimler Ücretin gerçek safi değeri, ücretin tanımında yer alan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimlerin yapılması sureti ile hesaplanır.

a. 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’na göre yapılan kanuni kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler,

b. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler,

c. Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler. Ancak bu primlerin indirim olarak dikkate alınabilmesi için bazı koşullar mevcuttur. Bunlar;

• Sigortanın Türkiye’de kurulu ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması,

• İndirim konusu yapılacak primler toplamının, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını (2024 yılı için 240.030 TL) aşmamasıdır.

d. Çalışanlar tarafından Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar (aidatın ödendiğinin belgelendirilmesi şarttır). 

2.6.2 İstisnalar Gelir Vergisi’nden istisna olan ücretlerden bazılarına aşağıda yer verilmiştir.

a. Köylerde veya son nüfus sayımına göre nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyet gösteren ve el dokuma halı ve kilim imalatında çalışan işçilerin ücretleri,

b. Gelir vergisinden muaf olanların veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yanında çalışan işçilerin ücretleri,

c. Madenlerde çalışan işçilerin maden cevheri istihsali ile ilgili yer altında çalıştıkları zamanlara ait ücretleri,

d. Köy muhtarı ile köylerin kâtip, korucu, imam, bekçi vb. hizmetlilerine köy bütçesinden ödenen ücretler,

e. Hizmetçi ücretleri (mürebbiyelere ödenen ücretler hariçtir),

f. Sanat okulları ve bu mahiyetteki enstitülerde, ceza ve ıslah evlerinde, darülacezelerin atölyelerinde çalışan öğrencilere, hükümlü ve tutuklulara ve düşkünlere verilen ücretler,

g. Hizmet erbabına, iş yerinde veya müştemilatında yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler:

Bu maddenin parantez içi hükmünde ise işverenlerce iş yerinde veya müştemilatında yemek verilmediği durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin, her yıl için ayrıca belirlenen tutarı aşmaması ve yemek bedelinin yemek verme hizmetini sağlayan mükellefe ödenmesi şartıyla istisna olarak değerlendirilebileceği belirtilmekteydi.

7420 sayılı Kanun’un (RG: 09.11.2022) 2. maddesiyle, yemek bedeli ödemesinin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şartı 1 Aralık 2022 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere kaldırılmıştır. Böylelikle çalışılan günlere ait günlük 170 TL’yi (2024 yılı için) aşmayan yemek bedellerinin personelin banka hesabına yatırılması durumunda da gelir vergisi istisnasından yararlanılabilecektir.

Ayrıca ilgili madde gerekçesinde, yemek bedelinin çalışanın banka hesabına yatırılması ve çalışanlarca bu tutarların yemek hizmeti veren işletmeler dışında (örneğin marketlerde) kullanılması durumunda da gelir vergisi istisnasından yararlanılabilme imkânı sağlandığı belirtilmektedir. 

h. Genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan hizmet erbabına konut tedariki ve bunların elektrik, ısınma gibi masrafları ile mülkiyeti işverene ait olan ve brüt alanı 100 metrekareyi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Aşan kısma isabet eden menfaat için istisna uygulanmaz),

i. İşçilerin işe topluca gidip gelmeleri için işveren tarafından yapılan taşıma giderleri: İşverenlerce çalışanlara servis imkânı sağlanmadığı durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin 88 TL’yi (2024 yılı için) aşmaması ve buna ilişkin ödemelerin toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması şartıyla gelir vergisi istisnası uygulanmaktadır. 

j. Çırakların asgari ücreti aşmayan ücretleri,

k. İşverenlerce, kadın hizmet erbabına kreş ve gündüz bakımevi hizmeti verilmek suretiyle sağlanan menfaatler (İşverenlerce bu hizmetlerin verilmediği durumlarda, ödemenin doğrudan bu hizmetleri sağlayan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine yapılması şartıyla, her bir çocuk için aylık, asgarî ücretin aylık brüt tutarının %50*’sini aşmamak üzere bu istisnadan yararlanılır. Kreş ve gündüz bakımevi hizmetini sağlayanlara yapılan ödemelerin belirlenen istisna tutarını aşan kısmı ile hizmet erbabına bu amaçla nakden yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir.),

* Bu oran, 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (RG: 05.05.2018) ile yayım tarihinden geçerli olmak üzere %15’ten %50’ye çıkarılmıştır.

l. Kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin %70’i,

m. Hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından (01.01.2024 tarihinden itibaren 20.002,50 TL), işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri:

İstisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde ise verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenmektedir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.

n. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri, (Bu hüküm, 7420 sayılı Kanun’un (RG: 09.11.2022) 2. maddesiyle eklenmiştir. Yürürlük: 1 Aralık 2022),

o. İşle ilgili yapılan seyahatlerdeki gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık hizmet erbabına verilen gündelikler. (Aynı aylık seviyesindeki devlet memuru gündeliğini aşmamak üzere),

p. Devlet Memurları Kanunu’na göre ödenen yakacak yardımları,

q. Hizmet erbabına ödenen çocuk zamları, (Devletçe verilen tutarı aşmayan kısım için) evlenme ve doğum yardımları, (hizmet erbabının iki aylığına tekabül eden tutarı aşmaması koşulu ile),

r. Evlenme ve doğum münasebetiyle hizmet erbabına yapılan yardımlar,

s. İş Kanunu’na göre ödenmesi gereken kıdem tazminatları, (Kıdem tazminatı tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar da gelir vergisinden istisnadır.)

t. Nafakalar,

u. Demirbaş olarak verilen giyim eşyası,

v. Spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler,

w. Basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerde görev alan hakemler hariç olmak üzere sadece amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler,

x. Sosyal sigortalar kurumları tarafından sigortalılara yapılan ödemeler, y. İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri teşvik etmek amacıyla verilen ikramiye ve mükafatlar,

z. Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları,

aa. Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler,

bb.Subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personele fiilen uçuş hizmetleri ve kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde deniz altına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler,

Beyanname yoluyla vergilendirme

• Tek işverenden alınan ücretler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86. maddesinde gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek olan gelirler sayılmaktadır. Söz konusu maddede, tek işverenden alınan ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretlerin tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyeceğine dair hüküm yer almaktaydı. Bu düzenleme, 7194 sayılı Kanun’un (RG: 07.12.2019) 15. maddesiyle değiştirilmiştir. Buna göre tek işverenden alınan ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretlerin, (2024 yılı için) 3.000.000 TL’yi aşması durumunda beyan edilmesi gerekmektedir.

1 Ocak 2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yürürlüğe giren bu hüküm kapsamında, sadece ücret gelirinin beyan edilmesi durumunda aslında fark bir vergi çıkmamaktadır. Diğer taraftan ücretlilerce bu gelir için beyanname verilmesi durumunda, GVK’nın 89. maddesinde sayılan indirimlerden (belirli sınırlar dahilinde özel okul ücreti, sağlık harcamaları, bağışlar gibi) yararlanma imkânı ortaya çıkmaktadır. 

Örnek (M)’nin 2024 yılında tek işverenden elde ettiği ücret geliri brüt 3.600.000 TL’dir. Bu tutardan, SGK primi işçi payı (252.031,80 TL) ve işsizlik sigortası primi işçi payı (18.002,28 TL) olarak toplam 270.034,08 TL* kesildikten sonra kümülatif matrah Aralık/2024 bordrosunda 3.329.965,92 TL olarak yer almaktadır. İşveren tarafından bu ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisi de 2024 ücret tarifesine göre 1.090.786,37 TL’dir**.

* SGK primi işçi payı ve işsizlik sigortası işçi payı tutarları 01.01.2024 tarihinde geçerli olan 150.018,90 TL’lik SGK tavanı dikkate alınarak hesaplanmıştır.

** Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin (1) numaralı fıkrasının 18. bendinde yer alan asgari ücrete isabet eden vergi istisnası düşülmeden önceki tutardır.

(M), aynı yıl Türkiye’deki özel bir lisede okuyan çocuğu için 200.000 TL okul ücreti ödemiştir. Özel okul kurumlar vergisi mükellefidir ve faturası alınmıştır. (M)’nin başka bir geliri bulunmamaktadır.

Gelirlerin beyanına ilişkin açıklamalar

• GVK’nın 86. maddesi uyarınca tek işverenden alınan ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretin, 2024 yılı için 3.000.000 TL’yi aşması durumunda beyan edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda ücretli (M) tarafından 2024 yılında tek işverenden alınan ücret geliri için beyanname verilmesi gerekmektedir.

Beyannamede indirimler

• (M) ➢tarafından Türkiye’de kurumlar vergisi mükellefi olan bir özel okula ödenen 200.000 TL’lik eğitim ücreti için fatura alındığından, beyan edilen gelirin %10’u ile sınırlı olmak şartıyla, beyanname üzerinde beyan edilen gelirden indirilebilecektir.

Gelirin beyanı ve ödenecek vergi hesabı

Beyan edilen ücret geliri (Kümülatif matrah)                                 3.329.965,92

İndirime esas tutar                                                                     3.329.965,92

Diğer indirimler

(-) - Eğitim masrafları: Ödenen 200.000 TL < (3.329.965,92 x %10) 200.000,00

Beyanname gelir vergisi matrahı

(3.329.965,92- 200.000)                                                             3.129.965,92

Hesaplanan gelir vergisi

3.000.000 TL için 958.800 TL

(3.129.965,92- 3.000.000) x %40 = 51.986,37 TL                         1.010.786,37

Yıl içerisinde kesinti yoluyla ödenen vergiler (-)                               1.090.786,37

Ödenecek gelir vergisi (1.010.786,37 - 1.090.786,37) 0

İade alınacak gelir vergisi (1.090.786,37 - 1.010.786,37)                      80.000

Tek işverenden elde edilen ve 2024 yılı için 3.000.000 TL’yi geçen ücret gelirinin beyan edilmesi sadece yukarıdaki avantajlı durumu ortaya çıkarmamaktadır. Özellikle ücret dışındaki gelirleri için (örneğin kira) beyanname veren mükellefler için dezavantajlı bir duruma da sebebiyet vermektedir. Buna göre diğer gelirler (örneğin kira) için verilen beyannameye, yukarıdaki tutarı aşan ücret gelirlerinin de dahil edilmesi durumunda diğer gelirlerin vergisi, tarifedeki en düşük orandan başlayarak hesaplanmak yerine, en yüksek orandan (%40) hesaplanmaktadır.

• Birden fazla işverenden alınan ücretler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86. maddesinde birden fazla işverenden (aynı anda veya iş değişikliği suretiyle) ücret geliri elde edilmesi durumunda hangi hallerde beyanname verilmesi gerektiği de düzenlenmiştir.

Buna göre çalışanların birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamının 2024 yılı için 230.000 TL’yi veya birinci işverenden alınan dahil ücret gelirleri toplamının, gelir vergisi tarifesinin 4. gelir dilimindeki tutarı (2024 yılı için 3.000.000 TL) aşması durumunda, çalışan tarafından bütün ücret gelirlerinin toplanarak, bu gelir için beyanname verilmesi gerekmektedir.

Birinci işverenin hangi işveren olduğu çalışan tarafından belirlenebilmektedir. Buna göre çalışan ilgili yılda en yüksek ücret aldığı işvereni birinci işveren kabul edebilecektir.